Аудит финансовых вложений

1.Классификация ценных бумаг, цель и задачи аудита

2.Информационная база аудиторской проверки

3.План и программа аудита финансовых вложений

4.Проверка правильности оценки ценных бумаг

5.Инвентаризация финансовых вложений

6.Аудит поступления ценных бумаг

7.Аудит выбытия ценных бумаг

1.Классификация ценных бумаг, цель и задачи аудита

Гражданский кодекс РФ (п. 1 ст. 142 ГК РФ) устанавливает, что ценная бумага - документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. С передачей ценной бумаги переходят все удостоверяемые ею права в совокупности.

К ценным бумагам относятся: государственные и иные облигации, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги, простое и двойное складское свидетельство, а также другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.

При проверке правильности отнесения объектов к ценным бумагам необходимо выяснить, обладает ли организация правами на ценную бумагу и соблюдает ли порядок передачи прав по ценным бумагам. Юридическое значение имеет классификация ценных бумаг в соответствии с ГК РФ.

Ценные бумаги можно группировать по различным направлениям: по видам, по форме и иным критериям.

По видам ценных бумаг

Согласно ст. 143 ГК РФ, к ценным бумагам относятся:

- государственная облигация;

- облигация;

- вексель;

- чек;

- депозитный и сберегательный сертификаты;

- банковская сберегательная книжка на предъявителя;

- коносамент;

- акция;

- приватизационные ценные бумаги;

- и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.

В соответствии с Федеральным законом от 29 июля 1998г. N 136-ФЗ "Об особенностях эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг" в редакции от 14.06.12г №79-ФЗ (далее - Закон N 136-ФЗ) федеральными государственными ценными бумагами признаются ценные бумаги, выпущенные от имени Российской Федерации (далее - ценные бумаги РФ).

Различают следующие виды государственных ценных бумаг:

- облигации федеральных займов;

- облигации государственных нерыночных займов;

- облигации государственного сберегательного займа;

- облигации Российского внутреннего выигрышного займа;

- государственные казначейские векселя (ГКВ).

Все данные ценные бумаги обращаются на организованном рынке ценных бумаг.

Из вышеуказанных ценных бумаг на сегодняшний день наибольшее распространение получили следующие:

- государственные краткосрочные бескупонные облигации (ГКО) - являются именными краткосрочными (срок обращения до одного года) государственными ценными бумагами и предоставляют их владельцам право на получение номинальной стоимости облигации при ее погашении. Доходом по ГКО считается дисконт, полученный в виде разницы между ценой размещения (покупки) и ценой погашения (продажи). Номинальная стоимость государственных краткосрочных облигаций выражается в рублях;

- облигации государственного сберегательного займа (ОГСЗ) - являются ценными бумагами РФ, а их стоимость выражается в рублях. Данные облигации выпускаются на предъявителя в документарной форме без обязательного централизованного хранения. Документом, удостоверяющим права, закрепляемые облигациями каждого выпуска, является сертификат. ОГСЗ относятся к среднесрочным долговым обязательствам Российской Федерации;

- облигации внутреннего валютного займа (ОВВЗ) - задолженность бывшего СССР перед российскими организациями по валютным счетам во Внешэкономбанке СССР по состоянию на 1 января 1992 года переоформлена путем выпуска государственных облигаций в иностранной валюте на следующих основных условиях:

- эмитент - Минфин России;

- стоимость облигационного займа выражена в долларах США;

- установленная процентная ставка - три процента годовых;

- срок погашения облигаций - от 1 года до 15 лет;

- государственные казначейские векселя (ГКВ). Начиная с 1994 года, Минфин России выпускает и размещает ГКВ, а также совместно с Банком России организовывает их вторичное обращение. Объем и дату выпуска указанных векселей устанавливает Минфин России по согласованию с Банком России. Казначейские векселя 1994 года выпускаются сериями ежегодно, при этом векселя каждой серии имеют единую дату составления (выпуска) и единую дату оплаты (погашения). Векселя передаются на хранение в Банк России без выдачи на руки владельцам. Владельцами (резидентами) казначейских векселей могут быть только юридические лица.

Погашение ГКВ производится Банком России по поручению Минфина России путем безналичного перевода денежных средств на банковские счета их владельцев.

Муниципальными ценными бумагами признаются ценные бумаги, выпущенные от имени муниципального образования субъекта РФ. К таким ценным бумагам относятся облигации внутреннего займа, выпущенные муниципальными образованиями.

В настоящее время другими видами ценных бумаг, отнесенными к числу последних законами или в установленном ими порядке, являются:

- простое и двойное складское свидетельство (ст. 912 ГК РФ);

- жилищный сертификат как особый вид облигаций

- закладная (п. 2 ст. 13 Федерального закона от 16.07.98 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)" в редакции от 19.05.13г. №101 ФЗ;

- инвестиционный пай (п. 1 ст. 14 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" в ред. от 28.06.13 г. №134-ФЗ.);

- опционные свидетельства на акции и облигации .

По форме фиксации прав, выраженных ценной бумагой, их подразделяют на документарные и бездокументарные.

При документарной форме владельца устанавливают на основании предъявления оформленного надлежащим образом сертификата ценной бумаги или, в случае депонирования такового, на основании записи по счету депо.

Аудитору должны быть предъявлены сертификаты акций или выписка по счету депо.

При бездокументарной форме владелец устанавливается на основании записи в системе ведения реестра владельцев ценных бумаг или, в случае депонирования ценных бумаг, на основании записи по счету депо. Аудитору должны быть представлены реестр или выписка по счету депо.

По иным критериям

В нормативных документах ценные бумаги классифицируются по совершенно различным критериям:

- по правилам выпуска ценные бумаги подразделяются на эмиссионные (в настоящее время к ним относятся акции, облигации, жилищные сертификаты, опционные свидетельства) и не эмиссионные. Эмиссионная ценная бумага - любая ценная бумага, в том числе бездокументарная, которая характеризуется одновременно следующими признаками:

- закрепляет совокупность имущественных и неимущественных прав, подлежащих удостоверению, уступке и безусловному осуществлению с соблюдением установленных настоящим Федеральным законом формы и порядка;

- размещается выпусками;

- имеет равный объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска вне зависимости от времени приобретения ценной бумаги (ст. 2 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ) в редакции от 23.07.13г.

Этим признакам отвечают акции, облигации, жилищные сертификаты, инвестиционные паи, опционные свидетельства;

- по типу предоставляемых (фиксируемых) ценными бумагами имущественных прав различают долевые (акции), долговые (облигации, векселя) и производные ценные бумаги (опционы);

- по отношению к организованному рынку ценных бумаг (ОРЦБ) существуют эмиссионные ценные бумаги, обращающиеся и не обращающиеся на ОРЦБ. Налоговый кодекс дает определение обращающихся ценных бумаг (п.3 ст.280). Обращающимися на организованном рынке ценных бумаг для целей налога на прибыль признаются ценные бумаги при одновременном соблюдении следующих условий:

1) если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;

2) если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;

3) если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством;

- акции могут быть разделены на простые и привилегированные; привилегированные - на кумулятивные и некумулятивные, конвертируемые и неконвертируемые;

- облигации в зависимости от механизма выплаты (получения) по ним дохода бывают процентные, дисконтные и дисконтно-процентные; в зависимости от способа удостоверения субъекта прав по ценной бумаге - именные или предъявительские; в зависимости от эмитента - государственные (которые, в свою очередь, делятся на федеральные и субъектов РФ), муниципальные, Банка России и корпоративные (юридических лиц);

- опционные свидетельства могут быть свидетельствами на покупку и свидетельствами на продажу. Опционные свидетельства на акции и облигации (за исключением гособлигаций и облигаций муниципальных образований) являются производными (вторичными) ценными бумагами. Операции с такими ценными бумагами являются операциями с финансовыми инструментами срочных сделок. Согласно п. 1 ст. 280 в этом случае налогоплательщик самостоятельно выбирает порядок налогообложения такой операции.

Аудиторская проверка финансовых вложений проводится с целью формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности по статьям «Долгосрочные финансовые вложения» и «Краткосрочные финансовые вложения» и соответствии применяемой методики учета и налогообложения по финансовым вложениям действующим в Российской Федерации нормативным документам. Операции с ценными бумагами, как правило, немногочисленны, но могут быть существенны в стоимостном выражении. При проверке операций с ценными бумагами аудитору необходимо оценить систему внутреннего контроля (используемые процедуры контроля) и адекватно спланировать и осуществить аудиторские процедуры в отношении ценных бумаг.

Задачи аудита финансовых вложений:

1. Проверка состояния учета и контроля наличия финансовых вложений

(устанавливается правильность отнесения активов организации к финансовым вложениям, правильность документального оформления операций, правильность оценки финансовых вложений, порядок проведения инвентаризации финансовых вложений, соответствие показателей бухгалтерской отчетности данным синтетического и аналитического учета.

2.Проверка полноты и правильности синтетического учета операций по движению финансовых вложений в бухгалтерском учете и соблюдения налогового законодательства

(как отражается поступление и выбытие финансовых вложений в регистрах синтетического учета, как организован аналитический учет ценных бумаг, соблюдается ли налоговое законодательство по операциям выбытия финансовых вложений,  как отражаются операции по образованию резерва под обесценение ценных бумаг, как  учитываются средства, переданные по договору займа).

3.Проверка полноты отражения доходов по финансовым вложениям и их налогообложения

(отражение начисленных доходов, проверка правильности налогообложения этих операций)

2.Информационная база аудиторской проверки

Информационная база, используемая аудитором при проверке финансовых вложений, включает:

-документы, регулирующие бухгалтерский учет и налогообложение финансовых вложений;

-бухгалтерскую отчетность;

-приказ об учетной политике организации;

-регистры синтетического и аналитического учета финансовых вложений;

-первичные документы по отражению финансовых вложений.

По приказу об учетной политике организации аудитор может ознакомиться с:

-порядком признания доходов от участия в уставных капиталах других организаций:

доходами от обычных видов деятельности или операционными доходами;

-рабочим планом счетов, используемых для отражения финансовых вложений;

-применяемой формой бухгалтерского учета и перечнем учетных регистров, составляемых бухгалтерией организации;

-документооборотом (графиком документооборота) первичных документов, связанных с учетом финансовых вложений;

-перечнем лиц, которым предоставлено право подписи документов, оформляющих финансовые вложения организации;

-формами первичных документов, разработанных и утвержденных организацией для учета финансовых вложений.

В организациях, использующих единую журнально-ордерную форму учета, применяются журналы-ордера, в которых отражаются операции и накапливается информация, содержащаяся в принятых к учету первичных документах. Перечень регистров, составленных организацией, утверждается приказом об учетной политике.      При ведении учета с использованием компьютерных программ составляются распечатки дебетовых и кредитовых оборотов по счету  58 «Финансовые вложения».     Операции (сделки) по финансовым вложениям совершают на основании: учредительного договора (при инвестициях в уставные капиталы других организаций), договора купли-продажи ценных бумаг. Аудитор должен проверять, соответствуют ли указанные договоры требованиям других нормативных правовых актов, регулирующих операции с ценными бумагами.

В ходе проверки изучаются акты приема-передачи ценных бумаг, акт приема-передачи вклада в совместную деятельность, выписки банка и платежные поручения о перечислении вкладов в денежной форме (при безналичных расчетах) или расходные кассовые ордера и квитанции к приходному кассовому ордеру (при наличных расчетах), накладные на передачу имущества (активов) в оплату за ценные бумаги, инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности (ф. N ИНВ-16), выписки реестродержателей и депозитариев, договоры, служащие основанием для отражения операций по поступлению и выбытию финансовых вложений.

В качестве регистра аналитического учета ценных бумаг может быть использована так называемая "Книга учета ценных бумаг". В ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» в редакции от 27.04.12г. сказано, что организации разрешается самостоятельно разрабатывать такой регистр.

Аудиторские процедуры, применяемые аудитором при проверке финансовых вложений:

-Инспектирование (проверка записей, документов);

-пересчет (проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов).