1 Теоретические основы учета движения основных средств

1.1 Сущность, классификация и оценка основных средств

В соответствии с действующими нормативными документами все предприятия и организации обязаны вести учет операций основных средств, которые представляют собой совокупность материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ (услуг), либо для управления организацией, а также активы, предназначенные для предоставления организацией за плату во временное владение или во временное пользование.

Порядок организации учета основных средств определяется Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденным Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н (в ред. Приказов МФ РФ от 18.05.2002 № 45н, от 12.12.2005 № 147н, от 18.09.2006 № 116н, от 27.11.2006 № 156н), а также Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина РФ от 13.11.2003 г. № 91н. {в ред. Приказа МФ РФ от 27.11.2006 № 156н).

При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

• использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение или во временное пользование;

• объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

• организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

• объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Последнее условие относится только к коммерческим организациям, ведь основной целью их создания является получение прибыли и ее распределение между учредителями.

К основным средствам относятся активы организации неоднократно участвующие в производственном процессе, сохраняющие при этом свою материально-вещественную форму, переносящие свою стоимость на производимую продукцию (работы, услуги) по частям по мере изнашивания (в виде амортизации). Основными средствами признаются активы со сроком службы более 12 месяцев и стоимостью единицы, которых на момент приобретения превышает величину, определяемую Министерством финансов Республики Беларусь (за исключением сельскохозяйственных машин и орудий, строительного механизированного инструмента, рабочего скота, которые считаются основными средствами независимо от их стоимости). 

Основные средства входят в состав внеоборотных активов организации. 

Для учета, анализа и оценки основные средства группируются по:

1. По вещественно-натуральному составу:

• здания и сооружения;

• передаточные устройства, измерительные приборы и регулирующие устройства;

• объекты природопользования и землепользования;

• транспортные средства;

• машины и оборудование;

• вычислительная техника и оргтехника;

• рабочий скот;

• многолетние насаждения;

• другие виды основных средств.

2. По отношению к производственному процессу:

• производственные — участвуют непосредственно в процессе производства продукции (услуг), или создают условия для его осуществления, при этом переносят свою стоимость на готовую продукцию (услуги) в виде амортизации (оборудование, производственные здания);

• непроизводственные — в отличие от производственных не участвуют непосредственно в процессе производства и предназначены для непроизводственного потребления.

3. По принадлежности:

• собственные;

• заемные.

4. По возрастному составу:

• до 5 лет;

• от 5 до 10 лет;

• от 10 до 15 лет;

• от 15 до 20 лет;

• свыше 20 лет.

5. По степени воздействия на предмет труда:

• активные – непосредственно участвуют в превращении предметов труда в готовую продукцию (оборудование, транспорт);

• пассивные – создают условия для нормального функционирования активной части (здания, сооружения).

Объекты основных средств стоимостью не более 20 000 рублей за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. Для обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Вместе с тем нужно учитывать, что в целях налогообложения прибыли, основные средства первоначальной стоимостью не более 20 000 руб. списываются в состав материальных расходов в полной сумме в момент ввода в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Если в бухгалтерском учете установить лимит в размере 20 000 руб., то это неизбежно приведет к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета и образованию временных разниц, подлежащих учету в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

Основные средства предприятия разнообразны по составу и назначению. Чтобы вести их учет необходима классификация их по видам, назначению или характеру участия в процессе производства, отраслям экономики, степени использования и по принадлежности. Согласно «Общероссийскому классификатору основных средств», утвержденному Госкомстатом РФ от 26.12.94 г. № 359 в целях единообразия в статистической отчетности, аналитический учет основных средств организуется по объектам в разрезе сфер эксплуатации (производственная и непроизводственная), в разрезе отраслей экономики (промышленность, ЖКХ и т.д.), по видам (здания, сооружения, машины и др.), по группам и подгруппам.

Согласно ПБУ 6/01 активы, которые предназначены для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, теперь также включаются в состав основных средств. Однако, как и прежде, первоначальная стоимость таких активов учитывается на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», а сумма начисленной амортизации – на отдельном субсчете к счету 02 «Амортизация основных средств». Включение имущества, отражаемого на счете 03, в состав основных средств автоматически включает его и в налоговую базу по налогу на имущество организаций.

Независимо от организационно-правовой формы собственности все предприятия учет основных средств в бухгалтерии организуют по классификационным группам в разрезе инвентарных объектов.

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов – это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Так как в ПБУ 6/01 критерий существенности не уточняется, то организация должна самостоятельно определить его количественные характеристики и отразить их в своей учетной политике в целях бухгалтерского учета. При этом следует учитывать, что аргументировано обосновать существенное различие сроков полезного использования можно только в том случае, если в соответствии с Классификацией основных средств (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1) отдельные части объекта попадают в разные амортизационные группы.

В бухгалтерском учете различают первоначальную, остаточную и восстановительную стоимость основных средств, правила определения которых, раскрыты в Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) и Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств № 91н.

В соответствии с данными документами, основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Порядок определения первоначальной стоимости зависит от способа поступления объекта основных средств.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу); суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам; суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств, регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств; таможенные пошлины и таможенные сборы, невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств, иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Основные средства в процессе использования изнашиваются, ветшают, их первоначальная стоимость уменьшается. Денежное выражение потери объектами своих физических и техническо-экономических качеств называется износом. Первоначальная стоимость за вычетом суммы износа называется остаточной стоимостью основных средств.

С течением времени первоначальная стоимость основных средств отклоняется от стоимости аналогичных основных средств, приобретаемых или возводимых в современных условиях. Для устранения этого отклонения необходимо периодически осуществлять переоценку основных средств и определять восстановительную стоимость. Под восстановительной стоимостью основных средств понимается стоимость воспроизводства основных средств, т.е. приобретения или строительства инвентарных объектов исходя из действующих цен на момент переоценки.

Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации соответствующих объектов (при проведении работ капитального характера). При этом увеличение (уменьшение) первоначальной стоимости основных средств относится на добавочный капитал организации.

Для отдельного объекта (элемента) основных фондов этот показатель исчисляют по формуле:

где – первоначальная стоимость основных фондов на начало периода эксплуатации, руб.;

– стоимость приобретённых оборудования, инструмента, инвентаря, руб.;

– стоимость монтажных работ, руб.;

– затраты на транспортировку, руб.

Поскольку в процессе эксплуатации величина основных фондов предприятия изменяется в результате ввода новых фондов и выбытия части действовавших, общая первоначальная стоимость основных фондов рассчитывается на начало планового года, на конец этого года и в среднем за год (на основе данных ежемесячного учёта).

Первоначальная стоимость основных фондов на конец года (С_кперв) может быть рассчитана по формуле:

где – первоначальная стоимость основных фондов на начало планового периода, руб.;

– стоимость основных фондов, вводимых в действие в плановом году, руб.;

– стоимость основных фондов, выводимых из эксплуатации в том же году, руб.

Среднегодовая первоначальная стоимость основных фондов (С_{перв.ср.}) определяется по формуле:

где М1 и М2 - число месяцев использования соответственно вновь вводимых или выбывающих основных фондов.

Среднегодовая стоимость основных фондов может также определяться исходя из стоимости на начало и конец года С_н и С_к и на конец каждого месяца С1 (кроме декабря) по формуле:

Недостаток оценки основных фондов по первоначальной стоимости заключается в том, что стоимость изготовления и цены на основные фонды изменяются с течением времени, поэтому одинаковые элементы основных фондов, приобретаемые в разное время, имеют различную оценку. Смешанная оценка основных фондов затрудняет анализ их величины и структуры по отдельным предприятиям, искажает показатели динамики основных фондов на предприятиях и в отрасли. Кроме того, при этом методе оценки не видна степень изношенности основных фондов.

Оценка основных фондов по остаточной стоимости имеет важное экономическое значение, поскольку она позволяет решить вопрос о целесообразности дальнейшей эксплуатации малопроизводительного оборудования и списания устаревших машин, оборудования, аппаратов и снятия их с производства.

1.2 Общие принципы учета основных средств

В соответствии с Планом счетов на счете 01 «Основные средства» обобщается информация о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по счету 01 «Основные средства» по первоначальной стоимости. Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией на счете 01 «Основные средства» в соответствующей доле. Амортизация основных средств учитывается на счете 02 «Амортизация основных средств». В бухгалтерском учете все объекты основных средств учитываются в суммовом выражении либо в оборотно-сальдовой ведомости стандартного вида либо только в регистре счета 01. Синтетический учет ведется в журналах-ордерах № 13, 10,10/1 или в заменяющих их машинограммах.

Основными способами поступления основных средств на предприятие являются:

1. Приобретение основных средств за плату. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату (как новых, так и бывших в эксплуатации), признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

• суммы, уплачиваемые за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

• суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объекта основных средств;

• регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

• таможенные пошлины и таможенные сборы;

• невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которых приобретен объект основных средств;

• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

2. Создание основных средств. При создании основных средств, кроме расходов на приобретение в затраты включаются:

• суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ (НИОКР);

• расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании основных средств или при выполнении НИОКР по трудовому договору;

• отчисления на социальные нужды;

• расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании основных средств, фактическая (первоначальная) стоимость которых формируется;

• иные расходы, непосредственно связанные с созданием основных средств и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

3. Приобретение основных средств, в качестве вклада в уставный капитал. Создаваемая организация приходует основные средства по первоначальной стоимости, которая складывается из цены соглашения, т.е. денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

4. Поступление основных средств по договору дарения (безвозмездно). Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

5. Поступление основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами (договор мены). Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей. При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче, стоимость основных средств, полученных организацией, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.

Выбытие основных средств происходит в следующих ситуациях:

1. при списании объектов за непригодностью к дальнейшей эксплуатации;

2. при реализации объектов;

3. при безвозмездной передаче другому предприятию;

4. при передаче в счет взносов в уставные капиталы других предприятий и т.д.

Операции реализации и прочего выбытия основных средств оформляются типовыми формами первичной учетной документации – актами о списании и приемки-передачи основных средств (ф. № 4, 4а, 46, и др.).

Для учета выбытия объектов основных средств (в результате продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) к счету 01 «Основные средства» может открываться субсчет «Выбытие основных средств», в дебет которого переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит – сумма накопленной амортизации.

По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 «Основные средства» на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств, отражаются по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы», в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств.

При этом нужно иметь в виду, что к счету 91 «Прочие доходы и расходы» могут открываться субсчета 1 «Прочие доходы» и 2 «Прочие расходы», на которых записи накапливаются в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставляются дебетовые и кредитовые обороты с целью выявления сальдо прочих доходов или прочих расходов. Указанное сальдо, учтенное на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов», касающихся, в частности, продажи, выбытия и прочего списания объектов основных средств, ежемесячно списывается на счет 99 «Прибыли и убытки».

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организаций» (ПБУ 9/99) поступления от продажи основных средств включаются в прочие доходы. Указанные поступления принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре.

Если выбывает объект основных средств, стоимость которого в результате переоценки была увеличена, то сумму его дооценки, числящуюся на счете 83 «Добавочный капитал» следует включить в состав нераспределенной прибыли:

Дебет 83 Кредит 84.

1. Списание объектов за непригодностью к дальнейшей эксплуатации. В соответствии с ПБУ 9/99 и 10/99, расходы, связанные со списанием основных средств относятся к прочим расходам, а оприходованные в результате ликвидации материальные ценности включаются в состав операционных доходов, что указано в таблице 1.1

	Таблица 1.1
Содержание хозяйственных операций	Корреспонденция счетов
	Дебет		Кредит
Списание балансовой стоимости основных средств	01 – «Выбытие ОС»		01
Списание начисленной амортизации	02		01 – «Выбытие ОС»
Отражены расходы по ликвидации основных средств	91.2		69, 70, 23
Оприходованы материальные ценности от ликвидации основных средств	10		91.1
Списана остаточная стоимость основных средств	91.2		01 – «Выбытие ОС»
Отражен финансовый результат от списания основных средств (прибыль или убыток)		91.2 99.9		99.1 91.1

3. Реализация объектов основных средств. Если списание объекта основных средств производится в результате его продажи, то выручка от продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре. При реализации основных средств юридическим лицом у продавца основных средств на счетах бухгалтерского учета производятся записи, что указано в таблице 1.2 :

	Таблица 1.2
Содержание хозяйственных операций	Корреспонденция счетов
	Дебет		Кредит
Отражена договорная стоимость реализуемых основных средств	62		91.1
Отражена сумма НДС, подлежащая получению от покупателя (если сделка облагается НДС)	91.2		68
Отражена сумма, поступившая от контрагента в оплату основных средств	51		62
Отражена сумма расходов, связанных с реализацией основных средств (без учета НДС)	91.2		76, 23
Списание балансовой стоимости основных средств	01 – «Выбытие ОС»		01
Списание начисленной амортизации		02		01 – «Выбытие ОС»
Списана остаточная стоимость основных средств		91.2		01 – «Выбытие ОС»
Отражен финансовый результат от реализации основных средств (прибыль или убыток)		91.2 99.9		99.1 91.1

5. Безвозмездная передача другому предприятию. При безвозмездной передаче основных средств у передающей стороны на счетах бухгалтерского учета при этом возникают следующие записи, что указано в таблице 1.3 :

	Таблица 1.3
Содержание хозяйственных операций	Корреспонденция счетов
	Дебет		Кредит
Списание балансовой стоимости безвозмездно передаваемых основных средств	01 – «Выбытие ОС»		01
Списание начисленной амортизации по безвозмездно передаваемым основным средствам	02		01 – «Выбытие ОС»
Списана остаточная стоимость безвозмездно передаваемых основных средств	91.2		01 – «Выбытие ОС»
Отражена сумма НДС, подлежащая к уплате (если сделка облагается НДС) Плательщиком НДС является передающая сторона	91.2		68
Отражена сумма расходов, связанных с безвозмездной передачей основных средств (без учета НДС)	91.2		60 и др.
Списывается НДС, уплаченный поставщикам (подрядчикам) по расходам, связанным с передачей основных средств		91.2		19
Отражен убыток от безвозмездной передачи основных средств.		99.9		91.1

7. Передача в счет взносов в уставные капиталы других предприятий. При отражении передачи основных средств в качестве вклада в уставный капитал другого предприятия на счетах бухгалтерского учета возникают следующие записи, что указано в таблице 1.4 :

	Таблица 1.4
Содержание хозяйственных операций	Корреспонденция счетов
	Дебет	Кредит
Списание балансовой стоимости основных средств	01 – «Выбытие ОС»	01
Списание начисленной амортизации	02	01 – «Выбытие ОС»
Списана остаточная стоимость основных средств	91.2	01 – «Выбытие ОС»
Отражена передача объекта основных средств в счет вклада в уставный капитал	58	91.1
Отражена разница между остаточной стоимостью основных средств и оценкой вклада в уставный капитал	91.2 99.9	99.1 91.1

9. Выбытие в качестве вклада в совместную деятельность (простое товарищество) отражается следующими проводками на балансе участника договора, что указано в таблице 1.5 :

	Таблица 1.5
Содержание хозяйственных операций	Корреспонденция счетов
	Дебет	Кредит
Списание балансовой стоимости основных средств	01 – «Выбытие ОС»	01
Списание начисленной амортизации	02	01 – «Выбытие ОС»
Передача основных средств в счет вклада в общее имущество простого товарищества по остаточной стоимости (в сумме фактических затрат на приобретение)	91.2	01
Передача основных средств в счет вклада в общее имущество простого товарищества в оценке согласно договору простого товарищества.	58	91.1
Отражена разница между остаточной стоимостью основных средств и оценкой вклада в совместную деятельность	91.2 99.9	99.1 91.1

11. Ликвидация основных средств в результате аварий, стихийных бедствий и других чрезвычайных обстоятельств, что указано в таблице 1.6 :

	Таблица 1.6
Содержание хозяйственных операций	Корреспонденция счетов
	Дебет	Кредит
Списание балансовой стоимости основных средств	01 – «Выбытие ОС»	01
Списание начисленной амортизации	02	01 – «Выбытие ОС»
Списана остаточная стоимость основных средств, утраченных в результате чрезвычайных обстоятельств	91.2	01 – «Выбытие ОС»

13. Списание основных средств в результате выявленной недостачи, хищения основных средств отражается проводками, что указано в таблице 1.7 :

	Таблица 1.7
Содержание хозяйственных операций	Корреспонденция счетов
	Дебет	Кредит
Списание балансовой стоимости основных средств	01 – «Выбытие ОС»	01
Списание начисленной амортизации	02	01 – «Выбытие ОС»
Списание остаточной стоимости основных средств	94	01 – «Выбытие ОС»
Недостача отнесена на виновное лицо	73	94
Произведено списание недостачи на финансовый результат по решению суда	99.9	94

15. Передача основных средств в доверительное управление отражается на балансе учредителя управления: Дебет 79.3 Кредит 01.