Имеются особенности формирования и налогообложения доходов физических лиц, получаемых от предпринимательской деятельности.

Так, Гражданский Кодекс дает развернутое определение предпринимательской деятельности для устранения возможных неясностей с этим понятием. Он гласит, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой страх и риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли (дохода) от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в качестве предпринимателей без образования юридического лица в установленном законом порядке.

Пунктом 2 ст. 54 НК РФ определено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином и ФНС России. В доход включаются все суммы выплат в пользу предпринимателя поступившие от реализации товаров (выполненных работ, оказанных услуг), а также стоимость имущества, полученного безвозмездно.

Индивидуальные предприниматели ведут учет расходов, принимая во внимание следующие особенности.

Стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров (работ, услуг).

Основным документом для исчисления налога на доходы индивидуальных предпринимателей является его декларация, срок подачи которой по доходам за 2012 год истекает 30 апреля 2013 года (ст.229 НК РФ).

Особенности исчисления и уплаты сумм налога индивидуальными предпринимателями определены ст. 227 НК РФ. В частности, НК РФ предусмотрено, что индивидуальные предприниматели обязаны уплачивать авансовые платежи по налогу на доходы физических лиц. Расчет сумм авансовых платежей на текущий налоговый период производится налоговым органом по усредненным данным и предприниматель исходя из своих доходов потом корректирует эти суммы.

Несомненно, в жизненных условиях возникают многочисленные ситуации неоднозначного толкования, пробелов в нормах главы 23 НК РФ, когда прописанное в статьях с трудом применяется в условиях конкретной ситуации, но в последнее время сложилась положительная практика разъяснений и ответов на вопросы налогоплательщиков чиновниками аппарата ФНС в периодических изданиях и сети Интернет. Но если организации – налоговые агенты еще просматривают такие статьи, чтобы быть в курсе изменений налогового законодательства, то простым гражданам следует приложить гораздо больше усилий, чтобы не конфликтовать с налоговой инспекцией.

2.2. Налог на доходы физических лиц в практике применения налоговыми агентами

Как правило, вопросы по исчислению налогов и сборов возникают, именно в практической деятельности организаций, поэтому целесообразно рассматривать достоинства и недостатки применяемой в России системы налогообложения доходов со стороны ее главных пользователей – налогоплательщиков. Но в отношении граждан, состоящих на работе в разного рода организациях, все взаимоотношения с бюджетом осуществляются через посредника – работодателя, который значительно облегчает жизнь сотрудников в этом плане. В качестве примера исследуем открытое акционерное общество «Вязовская ТЭЦ», учрежденное в соответствии с Указом Президента от 15 августа 1992г. №923 «Об организации управления электроэнергетическим комплексом Российской Федерации в условиях приватизации».

ОАО «Вязовская ТЭЦ» является налогоплательщиком Российской Федерации, осуществляющим уплату федеральных, региональных и местных налогов. Одновременно с этим, Налоговый Кодекс возлагает обязанность на организацию по исчисления и удержанию из заработной платы сотрудников налога на доходы физических лиц. В соответствии со Штатным расписанием на 01.01.2013 года количество сотрудников составляет 302 человека – в отношении их Общество исполняет обязанность налогового агента.

Так как ведение бухгалтерского учета осуществляет для Общества специализированная организация «Компания – Учет», то и обязанность по исчислению, удержанию и перечислению НДФЛ, также ложится на нее.

Принимая во внимание сложившийся темп роста фонда заработной платы, из данных приведенных в таблице виден и рост перечислений НДФЛ (см. табл. 4.). Задолженности перед бюджетом у ТЭЦ по данному налогу не возникало.

Таблица 4

Динамика сумм дохода и НДФЛ на ОАО «Вязовская ТЭЦ»

	2010	2011	2012
Начислено по фонду заработной платы	149 175 037	158 582 376	171 265 841
Доходы в натуральной форме	10 701 343	15 948 854	13 541 729
Удержано НДФЛ по ставке 13%	21 555 062	21 661 254	23 314 356
Удержано НДФЛ по ставке 35%	281	0	0
Возврат НДФЛ по ставке 13%	(30 464)	(3 845)	(17 267)
Всего НДФЛ уплачено	21 575 858	21 683 529	23 303 207

При этом при удержании НДФЛ с сотрудников организаций возникают различные неординарные ситуации, связанные со спецификой деятельности и месторасположения Общества.

Рассмотрим особенности начислении по фонду заработной платы за 2012 год. Кроме собственно заработной платы по окладам, производились начисления:

1. Доплаты за:

   1. ночные часы,

   2. праздничные и выходные дни,

   3. вредность,

   4. сверхурочные,

   5. руководство практикой,

   6. разделенный рабочий день.

2. Надбавки за:

   1. выслугу лет,

   2. работу с секретными материалами,

   3. разъездной характер работы,

   4. классность,

   5. северная надбавка,

   6. районный коэффициент.

3. Премии.

4. Отпуск:

4.1. за свой счет,

4.2. дополнительный,

4.3. по беременности,

4.5. учебный.

5. Материальная помощь:

5.1. на лечение,

5.2. при рождении ребенка,

5.3. при увольнении на пенсию,

5.4. на похороны.

Согласно НК РФ после окончания налогового периода, в котором налоговым агентом выплачивался доход физическому лицу, производилось удержание НДФЛ с общей суммы начислений за месяц (см. Приложение 5). При этом по п.10 ст. 217 НК РФ освобождаются от налога суммы, уплачиваемые работодателями за лечение, медицинское обслуживание своих сотрудников, членов их семей (данная норма применима к Вязовской ТЭЦ в разрезе полугодовых обязательных медицинских осмотров). Новеллой 2013 года станет распространение данного правила на работников, которые уволились в связи с выходом на пенсию по старости или инвалидности. Ранее Министерство финансов придерживалось иной точки зрения, и подобные выплаты попадали под налог (см. Приложение 6).

Коллективным договором в 2010-2013 годах были регламентированы выплаты материальной помощи сотруднику по решению руководителя организации, указанные выше. Отдельные виды материальной помощи полностью освобождаются от НДФЛ – например на похороны. Другие же только частично – для единовременной выплаты на рождение ребенка есть ограничение по сумме: не более 50 000 рублей (см. Приложение 7). При этом в Налоговом кодексе не содержится ограничения на применение данной нормы обоими родителями¹².

Работники ТЭЦ в связи со спецификой деятельности, появлением нового оборудования, реконструкции станции должны проходить периодическое обучение, повышение квалификации, привлекаться на обучающие семинары. Кодексом предусмотрена норма, освобождающая от налогообложения НДФЛ сумм платы за обучение, повышение квалификации работников, профессиональную переподготовку в образовательных учреждениях, имеющих соответствующие лицензии. Оплата обучения сотрудника в иных случаях признается их доходом и подлежит обложению НДФЛ¹³. При этом в Коллективном договоре предусмотрен учебный отпуск с оплатой проезда к месту учебы.

К доходам в натуральной форме в ОАО «Вязовская ТЭЦ» относят:

• подарки,

• именной пенсионный взнос,

• суточные сверх установленного лимита (700 рублей – п.3 ст.217 НК РФ),

• проезд в отпуск работников и членов их семей (см. Приложение 8),

• командировочные расходы,

• проезд и провоз багажа к месту отпуска,

• оплата путевок в санатории.

При получении работником дохода от организации в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 (Главой 14.2) НК РФ.

Следовательно, подарок в соответствии с нормами гл. 23 НК РФ является доходом работника, полученным им в натуральной форме. Решение вопроса о том, подлежит ли он налогообложению, зависит от суммы подарков, призов, материальной помощи, полученных сотрудником в течение года¹⁴.

Согласно п. 28 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ доходы, не превышающие 4 000 руб., полученные налогоплательщиком за налоговый период в виде подарков от организации.

В соответствии с оговорками, прописанными в Коллективном договоре, НДФЛ не удерживается из сумм проезда сотрудников и их семей в отпуск. Исключение составляет проезд детей старше 18 лет: стоимость таких билетов подлежит включению в налогооблагаемую базу, но каждый год норма принятия расходов на проезд разная. Например, в 2012 году стоимость билетов сотрудника (и ребенка старше 18 лет, учащегося по очной форме) не должна была превышать 50 000 рублей, несовершеннолетнего – 25 000 рублей.

Стоимость санаторно-курортных путевок также не включается в доход сотрудника, а оплачивается организацией. Кодексом предусмотрена норма (п. 9 ст. 217), освобождающая от налога такие суммы.

Что касается налоговых вычетов, предусмотренных Кодексом, следует сказать о неразвитости системы предоставления социальных и имущественных вычетов с помощью налогового агента. За анализируемый период с 2010 по 2013 год не возникало ни одного случая обращения работников за предоставлением удержания предусмотренных сумм покупки или продажи жилья, стоимости обучения, медицинских расходов из заработной платы. Возможно, в силу незнания законодательства и нестабильности экономической системы, граждане предпочитают обращаться в налоговые органы непосредственно за возвратом сумм вычетов в полной сумме. Хотя получение дохода без удержанного с него 13%-ного НДФЛ несколько месяцев подряд значительно повысило бы материальное положение конкретного человека, полученные от налоговых органов полные суммы, по-прежнему остаются самым распространенным способом получения налоговых вычетов.

Вычет на детей, как хорошо известный всем гражданам, применяется всеми сотрудниками Общества. При этом изменение законодательства в виде отмены стандартного 400–рублевого вычета и увеличение вычета на ребенка, не сильно сказались на общей сумме удержанного налога за год при общей тенденции увеличения фонда заработной платы (см. рис.5.).

Необходимо развитие правовой культуры граждан для развития системы применения удержаний с помощью налоговых агентов – организаций-работодателей, ведь не у каждого человека есть время, возможность и желание сидеть в очередях в налоговых инспекциях для оформления документов на вычеты, ждать перечисления сумм. Намного легче предоставить возможность сделать эту работу своему налоговому агенту.

Рис.5. Доля НДФЛ в общей сумме доходов сотрудников

Нужно отметить также абсолютную открытость фонда заработной платы в виде невозможности сокрытия части доходов с целью уменьшения страховых взносов и НДФЛ. Учитывая то, что налог начисляется на всю сумму дохода, включая все доплаты, районный коэффициент, сумма НДФЛ уплаченного получается настолько значительной. В период за 2010-2013 ситуаций невозможности удержания налога в Обществе не возникало.