1. Исторические и теоретические основы подоходного налогообложения граждан

1. Сложившиеся системы налогообложения доходов граждан

Важнейшим из существующих элементов налоговой политики является налогообложение доходов населения, поскольку именно объем свободных наличных денежных средств определяет уровень платежеспособного спроса, что приводит к изменению количества предоставленных на рынке товаров и услуг. Доходы играют большую роль в жизни населения как источник удов­летворения его потребностей непосредственно. В то же время доход­ная часть бюджета образуется в основном из налогов с доходов физиче­ских и юридических лиц, позволяет государству расходовать их на со­циальные нужды и таким образом удовлетворять потребности населе­ния опосредованно. Поэтому грамотное и справедливое налогообложение доходов граждан является одним из центральных столпов налоговой системы.

Начиная разговор о налогообложении доходов населения, необходимо упомянуть, что далеко не всегда правительства различных стран возлагали налоговое бремя именно на доход человека: в системе прямых и косвенных налогов в разное время лидирующие позиции отдавались акцизам и пошлинам или же налогообложению реальных объектов – имущества и земли. Американский экономист Э. Селигман проанализировал процесс развития прямого обложения и пришел к выводу, что подоходное обложение является последней и самой совершенной его формой¹. Русским экономистом Озеровым И.Х. даже были сформулированы причины, побудившие страны ввести подоходный налог:

1. дефицит казны: усиление активности государства и быстрый скачок его фискальных потребностей поставили задачу скорейшего формирования эластичной налоговой системы, которая могла дать мобильный источник доходов. Элементы подоходного налога позволяют легко повышать или понижать ставки в случае необходимости. Существовавшая ранее система прямых реальных объективных налогов не отвечала новым фискальным потребностям.

2. социальная напряженность: активизация рабочего класса. Подоходный налог падает своей главной тяжестью на имущие классы, которые добровольно на себя такой налог принимать, конечно же, не желают. Должны быть обстоятельства, способные преодолеть их налоговое сопротивление. Такой силой в XIX в. стал рабочий класс, который в программы социалистических партий европейских стран вставил требование введения прогрессивного подоходного налога и отмены налогов на потребление.

3. причина согласия буржуазных классов - промышленников и собственников на введение подоходного налога — это угроза гибели их существованию. Эти обстоятельства были связаны с войнами и индустриальным развитием стран.

В мировой практике сложились 2 базовые системы налогообложения доходов:

1) общеподоходная или глобальная, когда рассчитываются в одной сумме все виды дохода плательщика и когда налог взимается с этой общей суммы, и

2) парцеллярная или раздельная, более известная как шедулярная, когда каждый вид дохода фиксируется отдельно и отдельно облагается.

Глобальная модель предполагает совокупное обложение дохода независимо от источника, все доходы учитываются в совокупности для расчета общей суммы чистого дохода, облагаемого налогом. Таким образом, в рамках этой системы категории, вид доходов не имеют значения. Концептуально подобный вариант налогообложения может считаться предпочтительным в рамках теории единого налога и ее сторонников, но в чистом виде он применим лишь в теории. На практике любой глобальный подоходный налог содержит в себе элементы раздельного. Изначально он появился и начал функционировать в жесткой экономике Германии.

Но хронологически более ранней была система шедул, так как появилась на родине подоходного налогообложения населения – в Великобритании. Как уже упоминалось, идея переложения налогового бремени на граждан возникла из-за социально-экономической и военной напряженности 19 века: острая нехватка бюджетных средств, вызванная необходимостью финансировать военные действия. В соответствии с законом Великобритании доходы населения были первоначально разделены на 5 «шедул» (от англ. schedule – таблица, список, план), затем список уточнялся и расширялся (см. табл. 1.): в каждой из категорий налог взыскивался, по возможности, у источника выплаты.

Таблица 1

Разделение дохода в целях налогообложения

Шедула	Вид дохода (собственности)
A	доходы от имущества: собственность на землю, строения, квартирная плата за сдаваемое в наем жилье
B	доходы от лесных массивов, используемых в коммерческой деятельности
C	доходы от определенных прав: на ценные бумаги, авторское право
D	доходы от коммерческой деятельности
E	трудовой доход: заработная плата
F	доходы от дивидендов

В рамках дальнейших налоговых реформ Великобритания отказалась от применения собственно разделительной системы, перейдя к глобальной, но шедулы нашли свое применение при предоставлении налоговых вычетов и скидок.

Как и в любой теоретически выверенной системе, на практике применение собственно шедулярной или глобальной системы показывает как достоинства, так и недостатки: что при шедулярной системе поступление налога, взимаемого у каждого источника выплаты в отдельности, более эффективна, в частности, по причине того, что сокращается число лиц, обязанных декларировать свои доходы, и снижаются административные издержки на удержание налога; в общеподоходном налоге находят отражение прогрессивность, прожиточный минимум существования, семейное положение плательщика и т. д.

В Великобритании в настоящее время применяется смешанная система налогообложения: ставки подоходного налога установлены в отношении трех категорий дохода: дивидендный доход, доход от накоплений и сбережений и прочие доходы, куда входят все доходы, не вошедшие в первые две категории, в том числе заработная плата.

В отличие от других налогов, в системе налогообложения доходов граждан возможен выбор субъекта:

1) отдельное физическое лицо, получающее доход,

2) супружеская пара (совместное налогообложение)

3) супружеская пара (раздельное налогообложение)

4) группа лиц, совместно проживающих и ведущих общее хозяйство

Для стран ЕС характерно индивидуальное налогообложение граждан (Австрия, Великобритания, Дания, Италия). Но многие страны используют систему семейного налогообложения, когда семья рассматривается как налоговая единица². В США, Германии, Ирландии, Норвегии супруги имеют право выбирать между совместным и раздельным обложением дохода.

В построении налоговой системы выбор субъекта влияет на формирование налоговой нагрузки на физическое лицо. Так, при налогообложении совместного дохода супругов налоговая нагрузка даже может увеличиться по сравнению с той суммой, которую они заплатили бы единолично, из-за более высокой ставки для объединенного дохода супругов. Но чаще всего семейное налогообложение оказывается более выгодным для супружеской пары.

Например, во Франции налог взимается со всей суммы доходов семьи. Взрослые дети, не проживающие с родителями, могут присоединиться к ним со своими детьми и составить одно целое. Для расчета налога используется специальная таблица, учитывающая семейное положение налогоплательщика. Для учета численности и состава семьи применяется семейный коэффициент, выражающий доход, приходящийся на одну долю. Количество долей увеличивается на половину доли на каждого инвалида, если они есть в семье.

В некоторых странах (например, Германии и Ирландии) супруги имеют право на исчисление налога с половины совместного дохода, при этом рассматриваются все полученные супругами доходы, а также вычеты и скидки, которые суммируются. Но для вычетов есть установленный лимит в процентах к доходу, который может быть применен при исчислении налога. Для применения подобной системы необходимо соблюдение ряда условий: супруги состоят в действительном браке, проживают совместно, являются налоговыми резидентами, налоговый период совпадает. В результате применения данной льготы семья получает экономию на налогах, сумма которой растет с увеличением дохода. Она также будет выше, чем больше разница в доходах у супругов. Так, в Германии 2009 году при величине налогооблагаемого дохода в 20 тыс. евро сумма экономии при обложении совместного дохода составила 2054 евро, а при доходах в 60 тыс. евро – 5672 евро соответственно³.

облагается раздельно, в других штатах доход является совместной собственностью супругов, соответственно, супруги должны предоставить общую налоговую декларацию.

Важнейший элемент системы подоходного налогообложения - всевозможные льготы, обеспечивающие справедливость и социальную направленность. В странах Европы и Америки основным вычетом из совокупного дохода является не облагаемая налогом величина, равная прожиточному минимуму, рассчитанному исходя из доходов разных слоев населения для каждой конкретной социальной выплаты. Этот постулат вытекает из принципа обложения налогом «чистого» дохода: не должна облагаться налогом сумма, необходимая (в минимальном размере) на поддержание здоровья и жизнедеятельности граждан.

В мировой практике применяются и другие вычеты и скидки, связанные с расходами налогоплательщиков на цели, определенные законодательством. Например, почти во всех странах расходы на детей считаются уважительной причиной для предоставления налогового вычета.

Для данных стран, характерны также возрастные льготы, льготы по чрезвычайным обстоятельствам (болезнь, несчастный случай). В Германии, например, у граждан, достигших 64-летнего возраста, сумма не облагаемого налогом минимум увеличивается более чем в два раза. В целях упрощения взимания налога там используются специальные таблицы, по которым можно определить сумму налога в зависимости от величины облагаемого дохода по всем категориям налогоплательщиков. Налог удерживается по каждому виду выплат на основании налоговых карточек, где содержатся необходимые для расчета данные, в том числе налоговая категория, семейное положение, религиозная принадлежность, количество иждивенцев.

Также необходимо упомянуть о возможности применения системы «самоначисления», когда подлежащий уплате налог рассчитывается по данным, предоставленным самим налогоплательщиком. Конечно, налоговые органы вправе проверить правильность расчетов, но только в рамках определенного времени. Такая система применяется в Великобритании и Казахстане (в отношении государственных служащих). Во Франции подоходный налог рабочие и служащие уплачивают только по декларации с фактического дохода, заработанного за предыдущий год. Налог у источника не взимается. Такая система логично следует из принципа семейного обложения, когда учитывается общий доход семьи и число иждивенцев. В течение года осуществляются авансовые платежи, затем производятся перерасчеты в соответствии с фактически полученным доходом.

Очевидно, что в силу различия экономических и правовых традиций далеко не все положительные конструкции элементов системы налогообложения доходов физических лиц различных стран, могут быть восприняты отечественной налоговой системой, однако изучение и разумное использование соответствующего опыта следует признать полезным.