3.2. Направления совершенствования налогообложения доходов физических лиц в России

Налоговая система России несет на себе отпечаток глубокого экономического кризиса, сочетающего огромный спад производства и высокую инфляцию, что заставляет её динамично развиваться и совершенствоваться.

Прежде всего, вносятся изменения в Налоговый Кодекс, устраняющие неточности и различия в толковании.

В Российской Федерации налоговый резидент считается лицо, находящееся на территории РФ не менее 183 дней подряд в течение 12 месяцев календарного года. Это формулировка создает массу вопросов и способствует возникновению юридических, социальных и прочих спорных ситуаций и коллизий.

Так, например, в ситуации при которой физическое лицо по ряду объективных и субъективных обстоятельств и причин не является ни резидентом РФ, ни резидентом другого государства мира. Ведь в НК РФ не предусмотрено механизма расчёта 183 дней и в этом случае не возможно определять резидентство, в том числе и налоговое, для физических лиц, проживающих на сопредельной территории, но постоянно имеющих возможность и необходимость приезжать в Российскую Федерацию или же пересекать транзитом территорию Российской Федерации.

Решением проблемы, возникающей при реализации ст.207 НК РФ можно считать внесение поправок в НК РФ, так как в мировой практике это уже решено. Так, например, 183-дня пребывания следовало бы считать в целом по совокупности времени, в течении которого находится лицо на территории Российской Федерации, в том числе и за предыдущий календарный год.

За все время существования налога законодательство менялось не один раз: до принятия НК РФ в части налога на доходы физических лиц ставки были прогрессивными, но начиная с 2001 г. – действует единая для определенного вида доходов ставка налога - 13%. В Государственную Думу в который раз был внесен законопроект «О внесении изменений в главу 23 части второй Налогового кодекса РФ», который предусматривает введение прогрессивной шкалы по НДФЛ¹⁸. Причем, граждан, доход которых окажется ниже прожиточного минимума, который действует в регионе, законодатели предлагают освободить от уплаты НДФЛ.

Разговор о данном нововведении ведется уже несколько лет. Однако законодатели не торопятся с принятием этого решения. И это не случайно, потому что последствия введения прогрессивной шкалы по НДФЛ имеют как позитивные, так и негативные стороны.

Безусловно, данное нововведение нацелено на уравновешивание налоговой нагрузки на слои населения с разными доходами. Объективно речь идет о достижении некой социальной справедливости. Также прогрессивная шкала по НДФЛ – это эффективный экономический инструмент.

С другой стороны, есть риск, что введение такого закона послужит стимулом к тому, что люди с более высоким заработком начнут уклоняться от уплаты налога со всей суммы своих доходов. Также, более неравномерным станет поступление налога в территориальные бюджеты. Регионы с высоким уровнем дохода у населения станут еще богаче, а приток денежных средств в казну регионов с более низкими доходами станет еще меньше. Так что не исключено, что введение прогрессивной шкалы потребует изменений в территориальном распределении налога и других изменений. Компенсировать выпадающие доходы за счет налогообложения богатых граждан не представится возможным ввиду их малой доли в общем количестве налогоплательщиков. А из опыта зарубежных стран видно, что применение прогрессии при обложении доходов невозможно без эффективного контроля за суммарным доходом граждан (об этом речь пойдет ниже). Хотя работодателю, в конечном счете, все равно, по какой ставке уплачивать налоги с доходов его наемных работников, но вот социальные взносы серьезно отразятся на прибыли.

Но нельзя не отметить, что российская система подоходного налогообложения имеет значительные резервы увеличения поступлений в бюджет страны, как за счет возможного повышения налоговых ставок по НДФЛ, так и за счет легализации «теневых» доходов населения. Расчет объемов потерь бюджетной системы можно провести на основе данных о денежных доходах и расходах населения и фактических поступлениях в бюджет. В целом по Российской Федерации наблюдается ситуация, что в бюджет изымается в виде НДФЛ немногим более 5% совокупных доходов населения при основной ставке 13% (574 млрд. руб. НДФЛ при 11 трлн. руб. денежных доходов населения) ¹⁹.

Когда налоговая система страны в области налогообложения доходов граждан не сбалансирована, население начинает чувствовать несправедливость в сфере распределения налоговой нагрузки между различными слоями, это побуждает искать различные способы уклонения от уплаты причитающихся налогов. В этот момент времени в минимизации налоговых платежей заинтересованы как работники организации, так и сами предприниматели и компании. Возникает взаимосвязь, при которой две различные по своим интересам группы сходятся в своих планах снизить налоговые платежи. Если одни стремятся минимизировать платежи по налогу на доходы физических лиц, то другие не только заинтересованы в снижении перечисления суммы подоходного налога, но и в уменьшении платежей во внебюджетные фонды, добившись тем самым не только признательности сотрудников, но и экономии на заработной плате²⁰. Увеличение ставок страховых взносов привело к снижению средней заработной платы, способствовало сокрытию найма рабочей силы, сокрытию доходов (выплаты «в конвертах»), обналичиванию денежных средств, а теневая экономика в России приобрела устойчивые и системные формы, о которой все знают, но не считают нужным бороться, которая даже морально не осуждается. И не последним фактором, конечно, являются широкие масштабы коррупции.

Начать усиление контроля над допущенным попустительством налоговых органов можно также, обратив взор на пример зарубежных стран. В развитых странах аналитическая работа налоговых органов поставлена не в пример лучше не только из-за применения более широкого арсенала средств и методов, но и потому, что в их распоряжении находится единая общая база данных, которая включает информацию по всем видам налогов и сборов (включая таможенные и вообще все данные по внешнеторговым сделкам, сведения от миграционных органов, банков, страховых организаций, баз данных по сделкам на фондовом рынке). Кроме того, весь процесс налогообложения построен так, что от одного конкретного работника налогового органа (даже на высоком посту) мало что зависит – значит, и коррупционные возможности минимальны.

При осуществлении контроля над правильностью исчисления налогоплательщиком сумм налогов налоговые органы могут спокойно использовать любую информацию, содержащуюся в доступных для них базах данных. При этом в Швеции и Финляндии налоговой службой уже инициировано самостоятельное составление налоговых деклараций за налогоплательщика, который затем получает ее по защищенным каналам связи и может либо согласиться с ней, либо внести изменения и дополнения. В первом случае достаточно подтвердить декларацию, во втором – войти в контакт с налоговой службой и предоставить необходимые документы, доказывающие обоснованность предлагаемых поправок.

Представляет интерес и разрабатываемый в ряде стран новый проект, в основе которого лежит идея объединения в едином лицевом счете граждан всех финансовых отношений с государством в совокупности – по линии как налогового, так и социального законодательства.

На определенных этапах экономического развития, когда доходы населения невелики, доходы бюджета от налога также незначительны. Причем повышение ставок налога в данном случае неэффективно, поскольку приведет к снижению уровня потребления, что, в свою очередь, повлечет еще большее снижение доходов.

Ставка должна определяться, прежде всего, исходя из размера дохода, уменьшенного на величину необходимых затрат. Дифференциация доходов по их видам не приемлема, поскольку это послужит большему развитию схем оптимизации налога. Так, пониженная ставка НДФЛ по доходам, выплачиваемым в виде дивидендов привела к выплате большого количества доходов не через заработную плату, а через вышеупомянутые дивиденды. Вариантом решения данной проблемы законодатели посчитали повышение ставок дивидендов с 9% до 13%. Соответствующий законопроект недавно был внесен на рассмотрение в Государственной Думе. Хотя подобное решение кажется надуманным из-за ограниченности выплат дивидендов и их в среднем малых сумм.

Такая ситуация представлялась бы более логичной при простой системе подоходного налогообложения, в которой экономически обоснованно входил бы не облагаемый минимум и возможно было бы применение простой ставки, единой ко всему доходу который выше этого минимального уровня.

Возможность льгот и вычетов может обеспечить определенную прогрессивность налога и даже при наличии простой ставки, потому что чем выше уровни дохода налогоплательщиков, тем наименьшую долю его дохода будет составлять необлагаемая часть, а также тем выше будет средняя величина ставки налога на его доходы.

Экономически развитые страны, чаще всего гражданам с низким доходом, предоставляют возможность не платить налогов с доходов вообще. Величина необлагаемого минимума равна прожиточному минимуму в таких государствах как Германия, Китай, Канада, США. В некоторых же государствах необлагаемый минимум в разы превышает прожиточный минимум, например, в Грузии и Эстонии. Другие только начинают делать шаги в сторону принятия либо увеличения необлагаемого минимума, например, Украина (см. табл. 6).

Таблица 6

Величина необлагаемого минимума в зарубежных странах

Страна	Необлагаемый минимум в месяц, значение	Валюта	В рублевом эквиваленте
Германия	678	евро	~ 27.100
Великобритания	675	евро	~ 27.000
Канада	865	канад. доллар	~ 25.900
Франция	497	евро	~ 19.800
Китай	3500	юань	~ 17.500
Австралия	500	австр. доллар	~ 16.000
США	400	амер. доллар	~ 12.000
Япония	29167	йена	~ 9.300
Грузия	500	лари	~ 9.000
Эстония	144	евро	~ 5.700
Латвия	45	латы	~ 2.500
Украина	554	гривны	~ 2.000

В российском законодательстве отсутствует понятие «необлагаемый минимум», а величина стандартных налоговых вычетов намного ниже прожиточного минимума (7 263 руб. на конец 2012 года по Российской Федерации)²¹ и минимального размера оплаты труда (5 205 руб.)²². И такой порядок сохраняется, несмотря на то, что он противоречит Конституции РФ – п. 3 статьи 37 («Каждый имеет право… на вознаграждение за труд… не ниже установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда…»).

На сегодняшний момент МРОТ составляет 70% от прожиточного минимума, установленного для трудоспособного населения (см. Приложение 8). А ведь согласно статье 133 Трудового кодекса РФ МРОТ, устанавливаемый на территории страны, не может быть ниже величины прожиточного минимума трудоспособного населения. Кроме того, говоря о социальной справедливости, необходимо принимать во внимание фактическую способность налогоплательщика к уплате налога (п. 1 ст. 3 НК РФ).

Таким образом, поскольку размеры действующих стандартных вычетов являются крайне незначительными, предлагается ввести необлагаемый налогом минимум в размере одного минимального размера оплаты труда в месяц для всех физических лиц. Принимая в расчет социально-экономические, политические и другие условия, сложившиеся в России в последнее время, введение необлагаемого минимума в большем размере представляется малореализуемым.

Кроме того, при установлении необлагаемого минимума для конкретного физического лица необходимо учитывать также и лиц, находящихся у него на иждивении, т.е. когда семья рассматривается как налоговая единица. Система семейного налогообложения уже давно широко используется в США, в Европе, и даже в некоторых бывших советских республиках, например в Эстонии.

Теперь рассмотрим вычеты, направленные на реализацию государственной социальной политики. В эту группу входят социальные вычеты и стандартный вычет на детей. Увеличение последнего связано с проведением активной демографической политики в стране. Единственное, что может вызывать здесь опасение, это его ограниченность во времени. Хотя пока в ближайшей перспективе очередное увеличение вычета на второго, третьего ребенка и детей-инвалидов (в конце февраля Правительство внесло в Госдуму на рассмотрение очередной законопроект).

Вычет на дорогостоящее лечение предоставляется в полном объеме, только если оно осуществлялось на территории России. Кроме того, неиспользованный в течение налогового периода социальный налоговый вычет, согласно разъяснениям Минфина России, не может быть перенесен на последующие налоговые периоды, как например имущественный вычет (Письмо Минфина России от 05.05.2012 № 03-04-05/7-606), что также в определенной мере ограничивает вычет по дорогостоящему лечению.

В связи с этим, во-первых, следовало бы снять ограничение по вычету на лечение, если оно осуществляется не на территории Российской Федерации. Ведь налогоплательщик сам вправе выбирать, где он хотел бы пройти курс лечения, ведь, предположим, по вычету на образование детей подобного ограничения нет (письмо Минфина от 15.04.2011 № 03-04-05/5-263).

Во-вторых, было бы социально справедливым разрешить переносить неиспользованный вычет на лечение на последующие налоговые периоды.

Также стоит затронуть и вычет на образование детей. В нашей стране, по данным Росстата, только четверть населения имеет высшее образование. Из них 60% оплачивают его самостоятельно, то есть, обучаясь на коммерческой основе. Не совсем понятно, почему данный вычет определен на уровне 50 000 руб. Стоит предположить, что если принимаются подобные меры, то нашей стране все-таки нужны хорошо подготовленные специалисты. Но что же тогда мешает принимать эти расходы в полном объеме или хотя бы пересмотреть сумму? Ведь данный вычет остается неизменным уже на протяжении более 7 лет.

При всем этом, если Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2011 год еще содержали в себе меры по оптимизации НДФЛ, то новый акт уже не предусматривает развитие в эту сторону.

Зато законодатели взялись за приведение в соответствие с реалиями современной жизни имущественного вычета, который не претерпевал изменения с 2007 года. Поправки 2013 года внесут несколько дополнений: Так планировалось, что вычет будет относиться и привязан не к объекту недвижимости (налогообложения), а непосредственно к покупателю, что позволит «выбрать» всю сумму льготы, причитающейся каждому налогоплательщику на приходящиеся по закону 2 млн. инвестированных в жилье рублей, то есть можно повторно обращаться за налоговым вычетом покупая другую недвижимость, при этом сумма вычета (2 млн. рублей) не изменится.

По действующему порядку, если квартира или другой объект недвижимости приобретается с привлечением заемных средств (ипотеки), то помимо вычета в 2 миллиона рублей можно получить вычет на сумму уплаченных процентов по кредиту.

Подводя итог, можно сказать, что изменение налогового и бюджетного законодательства в части налогообложения доходов физических лиц позволит повысить значимость налогового изъятия, увеличить доходную часть бюджетов муниципальных образований, тем самым повысить заинтересованность представительных органов власти в расширении налоговой базы подведомственной территории.