Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица по статье 198 ук рф

Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов или сборов с физического лица предусмотрена в статье 198 УК РФ. Эта статья в настоящее время имеет следующий вид.

Статья 198. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица

1. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, -

наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до одного года.

2. То же деяние, совершенное в особо крупном размере, -

наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет либо лишением свободы на срок до трех лет.

Примечание. Крупным размером в настоящей статье признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более ста тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая триста тысяч рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей.

В диспозиции статьи 198 УК РФ прямо указано, что преступным и в связи с этим подлежащим уголовному наказанию является именно уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, совершенное в крупном или особо крупном размере.

Таблица 5

Краткая характеристика уголовного преступления, предусмотренного статьей 198 ук рф

┌─────────────────────────┬─────────────────────────────────────────────┐

│Элемент правового регули-│ Характеристика │

│рования │ │

├─────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────┤

│Объект преступления │Налоговые правоотношения в сфере установле-│

│ │ния, введения, исчисления, взимания и уплаты│

│ │налогов и сборов с физических лиц (за исклю-│

│ │чением таможенных платежей) │

├─────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────┤

│Объективная сторона │Действие или бездействие │

├─────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────┤

│Субъект │Вменяемое физическое лицо, достигшее шестнад-│

│ │цатилетнего возраста, обязанное уплачивать│

│ │законно установленные налоги и сборы │

├─────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────┤

│Субъективная сторона │Прямой умысел │

└─────────────────────────┴─────────────────────────────────────────────┘

Формулировка о непредставлении налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, и о включении в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений является признаком объективной стороны, характеризующим способ совершения указанного деяния. В связи с этим, если налоговая декларация не была подана в срок или в налоговой отчетности были выявлены ложные данные, но налоговый платеж был уплачен правильно, налоговое преступление отсутствует.

Предложенный вывод косвенно находит подтверждение и в тексте примечания к статье 198 УК РФ, в котором приводятся критерии определения крупного и особо крупного размеров уклонения о уплаты налогов и (или) сборов. Очевидно, что если бы объективная сторона деяния, предусмотренного статьей 198 УК РФ, подразумевала только умышленные действия (бездействие) лица по непредставлению декларации и иных документов в установленный срок, а также по включению в данные документы заведомо ложных сведений, то не существовало бы никакого смысла в определении крупного (особо крупного) размера уклонения от уплаты налогов.

Буквальное следование тексту комментируемой нормы позволяет также сделать вывод, что уголовная ответственность, предусмотренная комментируемой статьей, наступает в случае уклонения от уплаты любого налога или сбора, взимаемых с физического лица. Однако, сопоставляя содержание комментируемой статьи с текстом статьи 194 УК РФ, следует сделать вывод, что в случае, если объектом уклонения стали обязательные платежи, отнесенные действующим законодательством к категории таможенных платежей, то виновное лицо должно быть привлечено к ответственности по статье 194 УК РФ.

Объект преступления. Объектом уклонения для комментируемой статьи ранее мог стать только один конкретный вид налога. В случае если преступное посягательство приводило к уклонению от уплаты нескольких налоговых платежей, ответственность назначалась по каждому виду налога в отдельности. Действующая редакция статьи 198 УК РФ допускает возможность привлечения к ответственности и суммирование нанесенного ущерба по всей совокупности налогов и сборов, взимаемых с физического лица, от уплаты которых он уклонился.

Физическими лицами для целей налогообложения в статье 11 НК РФ названы граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства. Выделение в налоговом законодательстве особой категории физических лиц, признаваемых для целей налогообложения индивидуальными предпринимателями, тем не менее не лишает их статуса физического лица.

Под налогами и сборами с физического лица следует понимать все налоги и сборы, которые уплачиваются по установленным законодательством о налогах и сборах основаниям физическими лицами, в том числе:

- физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями;

- индивидуальными предпринимателями, а именно физическими лицами, зарегистрированными в качестве предпринимателей без образования юридического лица, а также частные нотариусы и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты ( табл. 6).

Способы уклонения от уплаты налогов и сборов. Общая характеристика образующих состав налогового преступления способов уклонения от уплаты налогов и сборов уже была дана в разделе, посвященном уклонению от уплаты налоговых платежей. Применительно к уклонению физического лица от уплаты налогов и сборов необходимо обратить внимание на следующее.

Известны случаи, когда предприниматели без образования юридического лица в целях уклонения от уплаты налога скрывали сам факт финансово-хозяйственных операций путем применения:

- недействительных доверенностей ликвидированных либо несуществующих организаций при закупке и (или) реализации товаров (работ, услуг);

- фиктивных доверенностей от юридических лиц для сдачи товаров на комиссию и реализацию в коммерческие и комиссионные магазины;

- фиктивных, похищенных или утерянных паспортов при реализации крупных партий товаров;

- способов реализации неоприходованных товаров за "черный нал" и т. д.

Нередки и случаи сокрытия доходов физическими лицами, получающими доходы от сдачи в аренду строений, жилых помещений, гаражей, автомобилей и другого имущества.

Выделяют также и другие разновидности включения в декларацию заведомо искаженных данных, например применение налоговых льгот при отсутствии на то законных либо документально подтвержденных оснований *(47).

Субъект преступления. Субъектом преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ, является вменяемое физическое лицо, достигшее шестнадцатилетнего возраста. Однако данных признаков (вменяемость и достижение шестнадцатилетнего возраста) недостаточно для того, чтобы признать виновным в совершении уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица.

Субъект преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ, является специальным, однако в самой статье не содержится упоминания об этом. Опираясь при решении данного вопроса на действующие нормы законодательства о налогах и сборах, представляется возможным уточнить, что субъектом налогового преступления по статье 198 УК РФ является вменяемое физическое лицо, достигшее шестнадцатилетнего возраста, на которое законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов и (или) сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля.

Это подтверждается и положениями постановления Пленума Верховного суда РФ от 04.07.1997 N 8 "О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов". Согласно пункту 6 данного постановления "субъектом преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ, является физическое лицо (гражданин РФ, иностранный гражданин, лицо без гражданства), достигшее шестнадцатилетнего возраста, имеющее облагаемый налогом доход и обязанное в соответствии с законодательством представлять в целях исчисления и уплаты налога в органы налоговой службы декларацию о доходах".

Ранее в комментируемой статье законодатель прямо говорил об уклонении физического лица от уплаты налога. В действующей редакции субъект преступления в определенной степени обезличен. Изменения, внесенные в текст диспозиции статьи 198 УК РФ декабре 2003 года, могут стать основой для предположения о том, что законодатель расширил состав субъектов для данного преступления. Если в самом тексте статьи 198 УК РФ нет упоминания о физическом лице, то можно ли сделать вывод, что теперь к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и сборов с физического лица может быть привлечен не только сам налогоплательщик, но и иные лица?

На практике нарушить порядок исчисления, уплаты и перечисления налога с физического лица могут и налоговые агенты (например, организации-работодатели) или законные и уполномоченные представители налогоплательщика.

Представляется теоретически возможным привлечение к уголовной ответственности по статье 198 УК РФ налогового агента, который умышленно своевременно не исчислил, а в результате не удержал с физического лица и не перечислил в соответствующий бюджет суммы подлежащего к уплате налога и (или) сбора.

В комментируемой статье не указано, что уклониться от налогообложения должно только то лицо, у которого возникает объект налогообложения и которое признается налогоплательщиком. Вне зависимости от того, в результате чьих действий произошло уклонение от уплаты налогов, ущерб, понесенный казной, остается одинаковым.

Тем не менее предположение о возможности привлечения к ответственности по статье 198 (равно как и по ст. 199 УК РФ) налогового агента является неверным. В новой редакции Уголовного кодекса РФ содержится специализированный комплекс норм, посвященных уголовной ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ). Диспозиция статьи 199.1 УК РФ сформулирована таким образом, что она охватывает и обязанность налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению налоговых платежей как с физических, так и с юридических лиц.

На основании части второй статьи 6 УК РФ никто не может нести уголовную ответственность дважды за одно и то же преступление. По этой причине возможность привлечения налогового агента к уголовной ответственности по статье 198 или 199 УК РФ исключается вследствие наличия в УК РФ специализированной статьи, устанавливающей уголовную ответственность именно налогового агента за нарушение порядка и процедуры уплаты налога. В ином случае налоговый агент понесет двойную ответственность за одно и то же нарушение, что запрещено действующим законодательством.

Перейдем теперь к анализу правовых оснований для привлечения к уголовной ответственности по статье 198 УК РФ законных и уполномоченных представителей за действия, произведенные по поручению или в интересах налогоплательщика.

Возможность участия налогоплательщика в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя (если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ), предусмотрена статьями 26-29 НК РФ. Отдельным аспектам деятельности законных представителей безвестно отсутствующего или недееспособного физического лица посвящена также статья 51 НК РФ.

Для налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента), являющегося физическим лицом, его законными представителями на основании пункта 2 статьи 27 НК РФ признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством РФ.

По этой причине законными представителями должны быть признаны:

- для малолетних физических лиц (ст. 28 ГК РФ) - родители, усыновители;

- для лиц, находящихся под опекой (ст. 31-40 ГК РФ), - опекуны;

- для лиц, находящихся под патронажем (ст. 41 ГК РФ), - попечители.

Полномочия всех указанных законных представителей должны быть подтверждены документально и основаны на соответствующей норме закона.

В отличие от законного, уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое (или юридическое) лицо, уполномоченное непосредственно налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнять свои обязанности через уполномоченного представителя в тех случаях, когда законодательством о налогах и сборах не установлено требования исполнения этих обязанностей налогоплательщиком лично. Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством РФ.

В отдельных исследовательских работах в области налогового права встречается мнение, что на законных представителей налогоплательщика в налоговых правоотношениях возложены обязанности налогоплательщика (ст. 23 НК РФ), в том числе по уплате налогов (что является исключением из общего правила п. 1 ст. 45 НК РФ о самостоятельности исполнения налогоплательщиком своих обязанностей) *(48).

Налоговый кодекс РФ не раскрывает обязанности уполномоченного представителя налогоплательщика, но из толкования налоговых норм можно сделать вывод, что налогоплательщик вправе исполнять свои обязанности через уполномоченного представителя в тех случаях, когда законодательством о налогах и сборах не установлено требования исполнения этих обязанностей налогоплательщиком лично *(49). Например, налогоплательщиком в компетенцию уполномоченного представителя могут быть переданы в том числе обязанности по определению налоговой базы, а также исчислению, удержанию и перечислению в бюджет суммы исчисленного и удержанного налога.

Из содержания статьи 8, пункта 3 статьи 44, а также пункта 2 статьи 45 НК РФ следует, что самостоятельность исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога заключается в исполнении налогоплательщиком своей обязанности за счет собственных денежных средств. В статье 45 НК РФ не установлена обязанность налогоплательщика уплачивать налог лично. Тем самым указанные нормы не устанавливают обязанности личного участия налогоплательщика в отношениях по уплате и исчислению налога.

Налогоплательщик вправе на основании статей 26 и 45 НК РФ исполнять свои обязанности, в том числе по исчислению и уплате налога, через уполномоченного представителя *(50).

Различия в правовом статусе и полномочиях законного и уполномоченного налоговых представителей влияет на деликтоспособность налогоплательщика - физического лица, то есть его способность нести, помимо уголовной, административную и налоговую ответственность.

В юридической литературе не раз указывалось на существующую неопределенность в вопросе о том, с какого возраста наступает налоговая дееспособность, то есть с какого возраста физическое лицо становится способным самостоятельно и в полном объеме осуществлять права и обязанности налогоплательщика *(51).

Исходя из указанных доводов, А.Н. Ткач делает весьма парадоксальный вывод: ":в том случае, если налогоплательщик - физическое лицо в силу своего возраста или по иным вышеуказанным обстоятельствам имеет законного представителя, он не подлежит уголовной ответственности, поскольку именно на последнего распространяется обязанность подавать налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, а также гарантировать правильность сведений (точнее - отсутствие заведомо ложных сведений), содержащихся в налоговой декларации или иных документах. В этой ситуации субъектом уголовной ответственности по статье 198 УК РФ будет законный представитель. В свою очередь, уполномоченный представитель налогоплательщика не является субъектом уголовной ответственности по статье 198 УК РФ" *(52).

В основе толкования, предложенного А.Н. Ткачом, использована неверная логическая предпосылка, согласно которой на законных представителей налогоплательщика возлагаются обязанности налогоплательщика (ст. 23 НК РФ), в том числе по уплате налогов.

В качестве контраргумента можно сослаться на постановление Пленума Высшего арбитражного суда РФ 28.02.2001 *(53), в котором отмечалось, что субъектом налогового правоотношения является сам налогоплательщик, независимо от того, лично он участвует в этом правоотношении либо через законного или уполномоченного представителя. При решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности за то или иное нарушение законодательства о налогах и сборах действия (бездействие) его представителя расцениваются как действия (бездействие) самого налогоплательщика. При этом последствия ненадлежащего исполнения законным или уполномоченным представителем возложенных на него обязанностей в сфере налогообложения определяются для представителя правилами соответственно гражданского, семейного или трудового законодательства.

Не являются субъектом налогового преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ, и лица, на которых в соответствии со статьей 51 НК РФ возлагаются обязанности по уплате налогов и сборов физических лиц, признанных безвестно отсутствующими или недееспособными.

Доверительный управляющий имуществом безвестно отсутствующего лица и опекун физического лица, признанного судом недееспособным, фактически являются представителями налогоплательщиков в налоговых правоотношениях. При этом первый из них является уполномоченным представителем, действующим на основании договора доверительного управления *(54), а второй - законным представителем, действующим в соответствии с Гражданским кодексом РФ.

Несмотря на то что указанные лица пользуются всеми правами такого налогоплательщика и исполняют все возложенные на него обязанности, их действия не могут привести к совершению правонарушения в форме уклонения от уплаты налогов и сборов от имени налогоплательщика, чьи интересы они представляют. За нарушения норм налогового законодательства при исполнении возложенных на них обязанностей такие представители несут личную ответственность и, например, не вправе уплачивать штрафы, предусмотренные Налоговым кодексом РФ, за счет имущества лица, признанного безвестно отсутствующим или недееспособным.

При обнаружении недостаточности (отсутствия) денежных средств физических лиц, признанных безвестно отсутствующими или недееспособными, для исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, а также пеней и штрафов исполнение этой обязанности на основании пункта 3 статьи 51 НК РФ должно быть приостановлено по решению соответствующего налогового органа.

Действия данных лиц, осуществляемые в рамках представительства в налоговых правонарушениях, могут привести к нарушениям законодательства о налогах и сборах, в том числе и в виде непредставления налоговой декларации или иных обязательных документов за представляемых ими лиц, а также включения в такие документы заведомо ложных сведений. Они обязаны нести налоговую ответственность за соответствующие налоговые правонарушения. Однако хотя поименованные действия и соответствуют формулировкам статьи 198 УК РФ, они не образуют состава преступления. Состав преступления, предусмотренный статьей 198 УК РФ, - материальный, а следовательно, для квалификации содеянного по статье 198 УК РФ указанные действия должны привести к неуплате налога и (или) сбора, то есть к неисполнению установленной законодательством о налогах и сборах обязанности. Действия же (или бездействие) представителей, в том числе и таких специфических, как опекун и доверительный управляющий, нельзя квалифицировать как уклонение от уплаты налогов и (или) сборов по следующим причинам:

- данные лица исполняют обязанность по уплате налогов и сборов за налогоплательщика в рамках представительства путем распоряжения чужим имуществом;

- исполнение обязанности по уплате налогов и сборов не означает переход самой обязанности от налогоплательщика к данному лицу;

- объект(ы) налогообложения, с наличием которого(ых) законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налогов, имеется только у самого налогоплательщика;

- совершение указанными лицами действий, обозначенных в диспозиции статьи 198 УК РФ, не является умышленным уклонением от уплаты налогов и (или) сборов со стороны налогоплательщика, а конструкция статьи 198 УК РФ предусматривает исключительно прямой умысел на совершение преступного посягательства.

Сам налогоплательщик (недееспособное лицо или безвестно отсутствующее) может не знать, не желать и не предвидеть негативных последствий действий своего опекуна или доверительного управляющего, а потому не может быть признан субъектом уклонения от уплаты налогов. В свою очередь опекун или доверительный управляющий не может быть признан субъектом преступления по статье 198 УК РФ в силу невозможности уклониться от уплаты налогов и сборов при отсутствии юридических оснований для возникновения у них обязанности по уплате налогов и сборов. Их действия самое большее можно квалифицировать как совершение соответствующих налоговых правонарушений и пользование чужими денежными средствами вследствие неправомерного удержания (ст. 395 ГК РФ).

Квалификация и расследование налогового преступления. Предварительное расследование в отношении физических лиц, привлекаемых к ответственности по статье 198 УК РФ, осуществляется территориальным органом внутренних дел по месту жительства (регистрации) гражданина.

При квалификации и последующем доказательстве факта события налогового преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ, следует иметь в виду, что обязателен сам факт уклонения от уплаты налогов (сборов), выражающийся в фактическом неперечислении в установленный законом срок сумм налогов (сборов) в соответствующий бюджет ( рис. 1).

Если факт уклонения от уплаты налогов и сборов имел место, то основными задачами расследования рассматриваемой разновидности налогового преступления является установление следующих обстоятельств:

- способ преступного посягательства;

- оценка размера ущерба преступного посягательства.

До момента установления в ходе расследования указанных обстоятельств расследование производится согласно части первой статьи 198 УК РФ.

Определяя способ совершения налогового преступления, следствие осуществляет поиск доказательств, подтверждающих, что противоправное деяние в форме уклонения от уплаты налогов было совершено физическим лицом именно путем:

- непредставления налоговой декларации;

- непредставления иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным;

- включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.

Закономерным итогом указанных действий должен стать факт уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, выражающийся в фактическом неперечислении в установленный законом срок сумм налогов (сборов) в соответствующий бюджет.

Оценка размера нанесенного ущерба. Производится по правилам, указанным в примечании к статье 198 УК РФ.

Крупным размером нанесенного ущерба признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд:

- более 300 тыс. руб.;

- более 100 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов.

Особо крупному размеру нанесенного ущерба соответствует сумма, за период в пределах трех финансовых лет подряд:

- превышающая 1,5 млн руб.;

- составляющая более 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов.

В случае если в ходе расследования собранными доказательствами подтверждается факт нанесения физическим лицом ущерба в особо крупном размере, деяние подлежит переквалификации по части второй статьи 198 УК РФ. Если следствием подтвержден только факт нанесения ущерба в крупном размере, переквалификация не производится.

На практике зачастую возникает вопрос о возможности привлечения к уголовной ответственности налогоплательщиков, совершивших действия (бездействие), предусмотренное диспозицией статьи 198 УК РФ, но заплативших полностью и в установленный срок суммы налогов и сборов.

Поскольку, как уже неоднократно нами указывалось, состав преступления, предусмотренный частями первой и второй статьи 198 УК РФ, является материальным, то есть имеющим общественно опасные последствия в виде неуплаты налогов и (или) сборов свыше установленных пороговых значений, привлечение к уголовной ответственности по статье 198 УК РФ исключается только при погашении налогоплательщиком недоимки по налогам и сборам до возбуждения уголовного дела.

Рассмотрим содержание и процедуру квалификации налогового преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ, на примере.

Пример 1

Адвокат, осуществляющий деятельность через адвокатский кабинет, по состоянию на 16 июля 2005 года не подал налоговую декларацию по налогу на доходы физического лица за 2004 год. К указанной дате адвокат не предъявил в банк и поручение на уплату необходимой суммы налога.

Необходимо определить, имеются ли в бездействии адвоката признаки налогового преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ в части уклонения от уплаты налога на доходы физических лиц. Для этого необходимо провести следующую цепочку логических рассуждений.

В отношении налога на доходы физических лиц налоговая декларация в обязательном порядке представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 229 НК РФ), следующими категориями налогоплательщиков (п. 1 ст. 227 НК РФ):

- физическими лицами, зарегистрированными в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности;

- частными нотариусами и другими лицами, занимающимися в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, - по суммам доходов, полученных от такой деятельности.

Адвокат является лицом, занимающимся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, значит, срок подачи налоговой декларации за 2004 год для него истек по окончании 30 апреля 2005 года.

Вместе с тем само по себе непредставление декларации в определенный срок не является преступным (хотя и может быть признано налоговым правонарушением по ст. 119 НК РФ).

Для решения вопроса о наличии состава преступления необходимо дождаться наступления сроков уплаты налога в бюджет.

Срок уплаты для данных категорий налогоплательщиков установлен в пункте 6 статьи 227 НК РФ. Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная в соответствии с налоговой декларацией с учетом положений статьи 227 НК РФ, уплачивается по месту учета налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Но и на основании того, что адвокат до 15 июля 2004 года не предъявил в банк поручение на уплату необходимой суммы налога, также рано делать вывод о налоговом преступлении.

Необходимо определить, соответствует ли сумма неуплаченного НДФЛ указанному в примечании к статье 198 УК РФ условию о крупном или особо крупном размере.

Допустим, адвокат должен был уплатить в бюджет за 2004 год налог на доходы физических лиц в сумме 120 тыс. руб.

Для квалификации действий адвоката требуется определить, превышает ли сумма неуплаченного налога за истекший налоговый период (за 2004 год) 300 тыс. руб.

Поскольку сумма подлежащего уплате налога за 2004 год не превышает указанный размер, то следует вычислить общую сумму НДФЛ, которую данное лицо должно было уплатить за период с 1 января 2002 года по 31 декабря 2004 года.

В связи с тем что сумма подлежащего уплате за 2004 год налога составляет более 100 тыс. руб., следует также определить, какую сумму налогов и сборов адвокат должен был перечислить в бюджет за период с 1 января 2002 года по 31 декабря 2004 года.

Если общая сумма налогов и сборов, подлежащих уплате за период с 1 января 2002 года по 31 декабря 2004 года (включая выявленную налоговую задолженность), составляет менее 1,2 млн руб., то его действия можно квалифицировать по статье 198 УК РФ как уклонение от уплаты НДФЛ в крупном размере. Если общая сумма налоговых отчислений за три истекших финансовых года составляет более 1,2 млн руб., неуплаченные за 2004 год 120 тыс. руб. составляют менее 10% от общей суммы и действия адвоката не являются налоговым преступлением. Имевшее место нарушение следует квалифицировать по статье 122 "Неуплата или неполная уплата сумм налога" НК РФ.

Таблица 6