Отдельные закономерности процесса искажения данных бухгалтерской отчетности *(34)

┌──────────────────────────┬────────────────────────────────────────────┐

│Вид документа, фальсифици-│ Выявленная закономерность │

│рованного путем искажения│ │

│содержащихся в нем данных │ │

├──────────────────────────┼────────────────────────────────────────────┤

│Первичные документы │Аналогичные искажения содержатся в созданных│

│ │на их основе учетных и отчетных документах │

├──────────────────────────┼────────────────────────────────────────────┤

│Учетные документы │Фальсифицируются аналогичные показатели от-│

│ │четных документов. В первичные документы ис-│

│ │кажения вносятся крайне редко │

├──────────────────────────┼────────────────────────────────────────────┤

│Отчетные документы │Соответствующие данные учетных и тем более│

│ │первичных документов фальсификации не под-│

│ │вергаются │

└──────────────────────────┴────────────────────────────────────────────┘

Объективная сторона противоправного посягательства. Налоговое преступление в форме уклонения от уплаты налогов и сборов может быть совершено как путем действия, так и бездействия. Результатом подобного деяния должно стать причинение крупного или особо крупного ущерба.

При определении места совершения налогового преступления необходимо исходить из принципа территориальности, установленного статьей 152 УПК РФ. По общему правилу предварительное расследование по делам о налоговых преступлениях проводится по месту регистрации налогоплательщика в налоговом органе. В соответствии со статьей 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению. Место постановки на налоговый учет не всегда совпадает с фактическим местом нахождения налогоплательщика, а также с местом осуществления предпринимательской деятельности. Тем не менее бухгалтерскую отчетность, в том числе с заведомо ложными сведениями, налогоплательщик представляет в налоговый орган по месту своей регистрации.

Если организация или предприниматель уклонились от постановки на налоговый учет, то местом совершения налогового преступления будет являться место фактического нахождения руководящего органа организации, а в случае отсутствия такового - место фактического осуществления предпринимательской деятельности. Если признаки налогового преступления выявлены в ином районе (территории), то соответствующие материалы или возбужденное уголовное дело передается в орган внутренних дел того района (территории), где налогоплательщик состоит на учете. Если юридическое лицо (предприниматель) не зарегистрировано в налоговом органе (уклонилось от регистрации), то предварительное расследование проводится в том районе, где преступление было выявлено *(35).

Крайне важным признаком объективной стороны налогового преступления является время совершения преступления.

Для определения момента начала и окончания налогового преступления на основе системного анализа положений Уголовного кодекса РФ, Налогового кодекса РФ и иных действующих нормативно-правовых актов следует ответить на вопросы:

- какой срок представления налоговой декларации установлен в отношении данного налога для категории налогоплательщиков, к которой относится подозреваемое лицо;

- какой срок уплаты установлен в отношении данного налога для категории налогоплательщиков, к которой относится подозреваемое лицо;- когда обязанность по уплате налогов и (или) сборов считается исполненной и была ли она исполнена к моменту обнаружения признаков налогового преступления;

- превышает ли сумма налога (сбора), неуплаченного за период три финансовых года подряд, установленный размер?

Только после этого представляется возможным исчислить сроки совершения преступления.

Согласно пункту 2 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи Государственного комитета РФ по связи и информатизации.

Налог не признается уплаченным в следующих случаях:

- в случае отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет (внебюджетный фонд);

- если на момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, предъявленные к счету, которые в соответствии с гражданским законодательством РФ исполняются в первоочередном порядке;

- если налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований.

Обязанность по уплате налога также считается исполненной после вынесения налоговым органом или судом в порядке, установленном статьей 78 НК РФ, решения о зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов.

Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом.

Субъект преступления в форме уклонения от уплаты налогов. Согласно действующему уголовному законодательству таковым может быть признано вменяемое физическое лицо, достигшее шестнадцатилетнего возраста.

Действия должностных лиц органов государственной власти и органов местного самоуправления, умышленно содействовавших уклонению от уплаты налогов, надлежит квалифицировать как соучастие в совершении преступления, то есть по статье 33 УК РФ и соответствующей части статей 194, 198, 199 УК РФ. Если же при этом лица действовали из корыстной или иной личной заинтересованности - то и по соответствующим статьям УК РФ, предусматривающим ответственность за совершение преступлений против интересов государственной службы и органов местного самоуправления (ст. 285, 290, 292 УК РФ) *(36).

Вина и умысел при уклонении от уплаты налога. По мнению Конституционного суда РФ *(37), Уголовный кодекс РФ (ст. 5, часть первая ст. 14) предусматривает, что лицо подлежит уголовной ответственности только за те общественно опасные действия (бездействие) и наступившие общественно опасные последствия, в отношении которых установлена его вина. Объективное же вменение (применительно к сфере налогообложения - уголовная ответственность за невнесение налога, явившееся результатом невиновного поведения) не допускается. То обстоятельство, что в УК РФ использован термин "уклонение", указывающий на определенную цель совершаемого деяния (избежание уплаты законно установленных налогов), свидетельствует о том, что состав этого преступления предполагает наличие в действиях виновного лица именно умысла (часть вторая ст. 25 УК РФ), который в данном случае направлен непосредственно на уклонение от уплаты налога.

Уголовная ответственность по данному виду налогового преступления наступает лишь за такие деяния, которые совершаются умышленно и направлены непосредственно на избежание уплаты законно установленного налога(ов) или сбора(ов) в нарушение закрепленных в налоговом законодательстве правил. Это обязывает органы, осуществляющие уголовное преследование, не только установить в ходе расследования и судебного рассмотрения конкретного уголовного дела сам факт неуплаты налога, но и доказать противозаконность соответствующих действий (бездействия) налогоплательщика и наличие умысла на уклонение от уплаты налога.

Определение размера ущерба, нанесенного преступлением. Необходимость нормативного определения крупного размера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов необходима прежде всего для отграничения уголовной ответственности от налоговой и административной ответственности за аналогичные или сходные по объективной стороне нарушения законодательства о налогах и сборах.

Ущерб от налогового преступления в форме уклонения от уплаты налогов и сборов равен сумме неуплаченного налога и сбора. Размер начисленных пеней и штрафов на возникшую налоговую задолженность не влияет на изменение размера ущерба.

По мнению И.Н. Соловьева, с экономической точки зрения материальный ущерб от налогового преступления находится в причинно-следственной связи с несоответствием юридически значимых документов (налоговой отчетности) фактическим обстоятельствам предпринимательской деятельности и выражается в использовании:

- доходов, включая налоги, не уплаченные в бюджеты различных уровней РФ, на цели, не связанные с предпринимательской деятельностью (личные потребности распорядителя доходов от предпринимательской деятельности);

- доходов (прибыли), включая налоги, не уплаченные в бюджеты различных уровней РФ, на цели, не соответствующие материальным интересам собственников доходов (акционеров, учредителей, работников организации);

- налогов, не уплаченных в бюджеты различных уровней РФ, на цели предпринимательской деятельности *(38).

В настоящее время по налоговым преступлениям, предусмотренным статьями 198 и 199 УК РФ, размер ущерба, нанесенного преступным посягательством, определяется за период, составляющий три финансовых года, идущих подряд.

Понятие финансового года содержится в статье 12 Бюджетного кодекса РФ, которая устанавливает, что один финансовый год соответствует календарному году и длится с 1 января по 31 декабря.

Законодатель допускает возможность суммирования ущерба, нанесенного в результате:

- уклонения от уплаты различных видов налогов и сборов, в том числе федерального, регионального и местного уровней, а также налогов, предусмотренных специальным налоговым режимом;

- уклонения от уплаты налогов и сборов в течение нескольких налоговых периодов в пределах трех финансовых лет.

В настоящее время ни по одному из налогов не предусмотрен налоговый период, превышающий календарный год. Следовательно, момент окончания налогового преступления лишь косвенно связан с истечением срока налогового периода. Сроком окончания налогового преступления может быть признана дата фактической неуплаты налога, но только в том случае, если выполняется условие о наличии крупного или особо крупного размера нанесенного ущерба.

Кстати, действующий порядок расчета ущерба, нанесенного налоговым преступлением, неизбежно должны повлечь проблемы с привлечением к уголовной ответственности налогоплательщика, существующего менее трех лет. В первую очередь это касается организаций, но может быть применено и к индивидуальным предпринимателям. Поскольку налогоплательщик осуществляет деятельность менее трех лет, то невозможно определить и сумму неуплаченных им налогов и (или) сборов за период три финансовых года. Это означает как минимум невозможность правильного ответа на вопрос, совершено налоговое преступление в крупном или особо крупном размере.

Момент окончания преступления. Текст действующего уголовного законодательства не содержит однозначного ответа на вопрос, на какой стадии или этапе процесса уплаты налоговых платежей следует считать данный тип налогового преступления совершенным и оконченным.

По мнению некоторых авторов, в случае уклонения от уплаты налога путем непредставления налоговой декларации моментом окончания налогового преступления считается момент истечения установленного законом срока для предоставления декларации в налоговый орган *(39). Встречается также мнение, что по аналогии с нормой пункта 2 статьи 119 НК РФ моментом совершения подобного налогового преступления должно считаться истечение 180 дней с момента установленного законом срока для подачи налоговой декларации *(40). При этом если преступление было совершено путем включения в декларацию заведомо ложных сведений, то моментом окончания преступления предлагается считать именно момент неуплаты налога.

Подобная позиция, на наш взгляд, противоречит смыслу диспозиций уголовных норм, предусматривающих ответственность именно за факт уклонения от уплаты налога или сбора, а не способ подобного нарушения. Также следует обратить внимание, что согласно существующему разъяснению налоговых органов моментом обнаружения правонарушения в виде непредставления налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации следует считать день фактической подачи в налоговый орган налоговой декларации и регистрации в налоговом органе представленного с просрочкой документа *(41).

Согласно разъяснению Пленума Верховного суда РФ рассматриваемый тип налогового преступления при любом способе его совершения считается оконченным с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством *(42).

В процессе расследования любого налогового преступления в форме уклонения от уплаты налогов следствию необходимо определить, являлась ли предпринимательская деятельность виновного (подозреваемого) лица законной.

Незаконной предпринимательской деятельностью в данном случае является осуществление предпринимательской деятельности:

- без регистрации;

- с нарушением правил регистрации;

- без специального разрешения (лицензии) в случаях, когда такое разрешение (лицензия) обязательно;

- с нарушением лицензионных требований и условий;

- а также представление в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, документов, содержащих заведомо ложные сведения.

Под иным доходом следует понимать любой, помимо заработной платы, подлежащий налогообложению доход, полученный осужденным в денежной (в том числе в виде иностранной валюты) или натуральной форме *(43).

Если в ходе расследования следствием было установлено, что подозреваемый уклонялся от уплаты налогов в связи с тем, что он занимался предпринимательской деятельностью незаконно, то, по мнению Пленума Верховного суда РФ, содеянное надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных соответствующими частями статей 171 и 198 УК РФ *(44).

С таким толкованием законодательства не соглашаются отдельные авторы. По их мнению, "из содержания диспозиции статьи 171 УК вытекает, что она предусматривает в качестве последствий данного состава преступления возможность причинения крупного ущерба финансовым интересам государства вследствие неуплаты налогов. По этим причинам все совершенное в вышеуказанных случаях охватывается составом незаконного предпринимательства, и дополнительная квалификация по статье 198 или 199 УК не требуется" *(45).

Не требуется и дополнительной квалификации по статье 199 УК РФ в случае квалифицированной по статье 172 УК РФ незаконной банковской деятельности, сопряженной с уклонением от уплаты налога с доходов, полученных в результате такой деятельности *(46).