1.2 Особенности исчисления налогов при применении общей системы налогообложения и специальных налоговых режимов

Все субъекты хозяйствования в соответствии с законами Российской Федерации обязаны платить федеральные, региональные и местные налоги и сборы.

Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрено применение общей системы налогообложения или специальных налоговых режимов, среди которых:

- упрощенная система налогообложения (УСН);

- система налогообложения для отдельных видов деятельности в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД);

- система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог, ЕСХН);

- патентная система налогообложения (ПСН);

- система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.

Общая система налогообложения (ОСНО, ОСН, традиционная, основная) - налоговый режим, который назначается автоматически всем организациям и ИП после их создания (за исключением случаев, когда вместе с документами на регистрацию было подано заявление о переходе на один из специальных режимов).

Организации, применяющие ОСН, являются плательщиками НДС, налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций.

Индивидуальные предприниматели, применяющие ОСН, являются плательщиками НДС, НДФЛ с доходов, полученных от предпринимательской деятельности и налога на имущество физических лиц, используемое при осуществлении предпринимательской деятельности.

Прочие федеральные, региональные и местные налоги организации и ИП уплачивают в случае наличия объекта обложения или осуществления соответствующего вида деятельности. Кроме того, организации и ИП являются плательщиками страховых взносов в государственные внебюджетные фонды – Пенсионный фонд, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и Федеральный фонд социального страхования.

Элементы, порядок исчисления и уплаты каждого налога имеют свои особенности. Рассмотрим элементы и порядок исчисления основных платежей, уплачиваемых организациями при применении общей системы и специальных налоговых режимов.

Порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость регламентируется главой 21 НК.

Налогоплательщиками признаются организации, индивидуальные предприниматели и лица, осуществляющие перемещение товаров через таможенную границу РФ.

Объектом налогообложения являются реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления, а также ввоз товаров на таможенную территорию РФ.

Налоговой базой является выручка от реализации, определяемая исходя из доходов налогоплательщика, связных с расчетами по оплате товаров.

Налоговый период – квартал; налоговые ставки - 0, 10 и 18%.

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется в виде разницы между суммой НДС по реализованным товарам и услугам и произведенными из нее вычетами.

Уплата налога производится по итогам каждого квартала исходя из фактической реализации за истекший период равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом. Не позднее 20-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, необходимо представить налоговую декларацию.

Если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму НДС, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику после представления им налоговой декларации и проверки обоснованности возмещения

Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций регламентируется гл 25 НК.

Налогоплательщиками признаются российские организации и иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства или получающие доходы от источников в РФ.

Объект налогообложения – прибыль, определяемая как разница между доходами и произведенными расходами, утвержденными главой 25 НК РФ.

Налоговая база – денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению. Предусмотрены два способа формирования налоговой базы: по методу начисления или по кассовому методу.

Налоговый период – календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года; либо месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года.

Ставки налога для большинства организаций – 20% (в том числе в федеральный бюджет – 2%, в региональный – 18%).

Порядок исчисления и уплаты предполагает исчисление суммы авансового платежа исходя из облагаемой прибыли, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода.

Сроки подачи декларации за отчетный период – не позднее 28 дней со дня окончания отчетного периода; за налоговый период – не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Порядок исчисления и уплаты налога на имущество организаций определен гл.30 НК.

Налогоплательщиками являются российские организации, а также иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории РФ.

Объектом налогообложения для российских организаций признаются движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

Налоговая база - среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

Налоговый период – календарный год, отчетными периодами являются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Предельный размер налоговой ставки, устанавливаемой представительными органами субъектов РФ, составляет 2,2% налогооблагаемой базы.

Сумма налога исчисляется по итогам календарного года как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период. Для уплаты налога в бюджет эта величина уменьшается на сумму фактически уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей по налогу.

Налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате налогоплательщиком в порядке и сроки, установленные законами субъектов РФ.

Налоговая декларация по итогам налогового периода представляется не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Кроме общей системы налогообложения в РФ законодательно установлены специальные налоговые режимы.

Специальный налоговый режим - это особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, который устанавливается федеральными законами. Таким налоговым режимом может быть предусмотрена замена совокупности налогов и сборов одним налогом.

При переходе на специальные налоговые режимы в виде УСН, ЕСХН, ЕНВД организации освобождаются от уплаты налога на прибыль (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 Налогового кодекса Российской Федерации), налога на имущество организаций, НДС.

Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, ЕСХН, ЕНВД и ПСН освобождаются от уплаты налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2, 4 и 5 статьи 224 Налогового кодекса Российской Федерации), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности), НДС.

Упрощенная система налогообложения регламентируется главой 26.2 НК РФ.

Плательщиками налога по УСН являются  организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на данный режим налогообложения.

Для применения УСН установлены ограничения по виду деятельности, размеру выручки, стоимости основных средств, среднесписочной численности работников и доли участия других организаций.

 Налоговой базой является денежное выражение доходов или доходов, уменьшенных на величину расходов.

Налоговая ставка в случае применения объекта «доходы» – 6%; в случае если объект «доходы, уменьшенные на величину расходов» – от 5 до 15%.

Авансовые платежи уплачиваются не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом; сумма налога налогоплательщиками-организациями – не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом; налогоплательщиками-индивидуальными предпринимателями не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей регламентируется главой 26.1 НК РФ.

Плательщиками ЕСХН являются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями, перешедшие на данный режим налогообложения.

Установлено ограничение для применения ЕСХН в рамках среднесписочной численности сотрудников до 300 человек.

Налоговая база: денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов. Доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода.

Налоговая ставка - 6 процентов.

Налоговый период – календарный год, отчетный период – полугодие.

Авансовые платежи уплачиваются не позднее 25 календарных дней со дня окончания отчетного периода; сумма налога – не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход регламентируется главой 26.3 НК РФ.

Плательщиками ЕНВД являются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на данный режим.

Применять ЕНВД вправе организации и ИП, осуществляющие один или несколько видов деятельности из 14 установленных Кодексом и имеющие среднесписочную численность наемных работников не более 100 человек.

Налоговая база - величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности и значения корректирующих коэффициентов.

Налоговая ставка - 15 процентов.

Сроки уплаты по итогам налогового периода - не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода.

Все организации и ИП, применяющие ОСН или специальные налоговые режимы являются плательщиками страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

Исчисление и уплата страховых взносов во внебюджетные фонды регламентируются ФЗ от 24.07.09 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд, Фонд социального страхования, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования».

Плательщики взносов - организации и индивидуальные предприниматели, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, а также ИП, не производящие выплат и иных вознаграждений физическим лицам, за себя.

Объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров.

Расчетным периодом по страховым взносам признается календарный год. Отчетными - первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года, календарный год.

Совокупный тариф страхового взноса – 30% без учета взносов в ФСС от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Сумма страховых взносов исчисляется и уплачивается плательщиками отдельно в каждый государственный внебюджетный фонд.

В течение расчетного (отчетного) периода по итогам каждого календарного месяца плательщики страховых взносов производят исчисление ежемесячных обязательных платежей по страховым взносам, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала расчетного периода до окончания соответствующего календарного месяца, и тарифов страховых взносов, за вычетом сумм ежемесячных обязательных платежей, исчисленных с начала расчетного периода по предшествующий календарный месяц включительно.

 В течение расчетного периода страхователь уплачивает страховые взносы в виде ежемесячных обязательных платежей.

В результате исследования структурирована информация, об особенностях налогообложения субъектов, применяющих общую систему налогообложения или специальные налоговые режимы. Выделены и описаны виды налогов, уплачиваемых при применении выбранной системы.

Указаны требования налогового законодательства к порядку и условиям начала и окончания применения специальных налоговых режимов. Определены объекты налогообложения и налоговые ставки для каждого из специальных налоговых режимов. Обращено внимание на количество условий и ограничений, установленных налоговым законодательством для каждого отдельно взятого специального налогового режима. Выделены базовые критерии из указанного множества, позволяющие принять управленческое решение по выбору специального налогового режима, возможного к применению данным экономическим субъектом на начальном этапе формирования экономической политики фирмы.

1.3 Понятие, сущность налоговой нагрузки, показатели и способы ее оценки

Важным показателем качества налоговой системы является показатель налоговой нагрузки, который играет важную роль в налоговом планировании и регулировании экономики.

Эффективная налоговая система должна обеспечивать баланс интересов государства, в части его обеспечения финансовыми ресурсами, и налогоплательщиков, в части стимулирования и к предпринимательской деятельности. Поэтому определение оптимальной величины изъятия части доходов налогоплательщиков является важной экономической проблемой любого государства. С течением времени размеры оптимальной величины могут изменяться в зависимости от экономической, политической и социальной ситуации.

Под налоговой нагрузкой понимают «показатель совокупного воздействия налогов на экономику страны в целом, отдельный хозяйствующий субъект или иного плательщика, определяемый как доля и доходов, уплачиваемая государству в форме налогов и платежей налогового характера». []

В экономической литературе понятие «налоговая нагрузка» часто заменяют синонимами «налоговое бремя», «налоговое давление», «тяжесть налогообложения», «налоговое изъятие».

Еще в XVIII веке Адам Смит выявил зависимость между уровнем налоговой нагрузки и поступлением средств в бюджет страны. «При снижении налогового бремени государство выигрывает больше, нежели от наложения непосильных податей; на освобожденные средства может быть полужен дополнительный доход, с которого в казну поступит налог. При этом плательщики с большей легкостью сделают эти платежи, что освободит государство от дополнительных расходов на сбор налогов, связанных с наказаниями и вымогательством».

Определение показателя налогового бремени преследует несколько глобальных целей, среди которых можно выделить:

- разработка налоговой политики. Государство, вводя и отменяя налоги, изменяя ставки и льготы не должно допускать негативных экономических процессов. Кроме того, знание показателя налоговой нагрузки позволяет прогнозировать доходы бюджета, развитие налоговой базы и оценить эффективность влияния налоговой системы на экономическое развитие;

- разработка социальной политики. Справедливое перераспределение налоговой нагрузки между различными социальными группами создает стабильную социально-экономическую ситуацию в стране;

- проведение сравнительного анализа налоговой нагрузки разных стран или регионов внутри страны для принятия решения хозяйствующими субъектами о размещении производства и инвестиций;

- мониторинг экономического поведения хозяйствующих субъектов. От уровня налоговой нагрузки зависит принятие хозяйствующим субъектом решения о вложении финансовых ресурсов в развитие того или иного производства, отрасль народного хозяйства. Кроме того от этого показателя зависит финансовое положение каждого конкретного субъекта хозяйствования.

Исчисление показателя налогового бремени осуществляется на макро и микроуровнях. Макроуровень подразумевает определение налоговой нагрузки на экономику страны в целом. Здесь оценивается распределение налогового бремени между всеми отраслями производства и налоговой нагрузки на население страны в целом.

Под налоговым бременем на экономику подразумевают отношение всех уплачиваемых налогов к созданному валовому внутреннему продукту. Таким образом, оценивается доля ВВП, перераспределенная с помощью налоговых платежей.

Первым зависимость между увеличением налогового бремени и суммами поступающих в казну налогов вывел профессор А. Лаффер, проиллюстрировав ее кривой Лаффера.

Экономист утверждал, что только снижение налоговой нагрузки стимулирует предпринимательскую активность, а чрезмерное увеличение налогового бремени влечет развитие теневой экономики.

Лаффер определил порог допустимой налоговой нагрузки, при которой возможен стабильный рост налоговой базы. Однако он не рассчитал четкой величины налоговых изъятий, так как она не может быть однозначно стабильной и зависит от финансового состояния налогоплательщиков и экономики страны в целом.

Мировой опыт показывает, что средний допустимый предел экономической активности плательщиков – изъятие 1/3 доходов. Налоговые изъятия свыше этого порога ликвидируют стимулы предпринимательской активности и расширения производства. Однако при расчете этого уровня необходимо принимать во внимание долю участия государства в расходах населения на оплату медицинских, образовательных, коммунальных услуг, научно-исследовательских, инвестиционных и иных программ.

В разрезе отдельных стран размеры налоговой нагрузки на экономику достаточно разнятся. Например, по состояния на 2007 году показатель налогового бремени в Дании и Швеции составлял около 49%, в Великобритании – 36%, в Швейцарии, США и Японии - порядка 28%, в Мексике – 18%, в РФ – около 35%.

Налоговое бремя на население страны в целом представляет собой отношение всех уплаченных налогов на душу населения к среднедушевому доходу населения страны, включая денежную оценку получаемых им материальных благ

Показатель уровня налогового бремени на население можно рассчитать по формуле :

Бр =( Н :Чн) / ( Д : Чн ) , (1)

где Бр – уровень налогового бремени;

Н – все уплаченные населением налоги, включая косвенные;

Чн – численность населения страны;

Д – сумма полученных населением доходов.

Однако очевидно, что для налогоплательщиков, как физических так и юридических лиц, значительно большее значение имеет их индивидуальная налоговая нагрузка, то есть нагрузка на микроуровне.

У каждой организации, в связи с особенностями ведения хозяйственной деятельности, так или иначе, возникают определенные факторы налоговых рисков. Это риски свойственны экономическим проектам длительного характера, таким как, новые предприятия, инвестиции в недвижимость и оборудование, долгосрочные кредиты. К таким рискам относятся появление новых налогов, рост ставок уже существующих налогов и отмена налоговых льгот. Самым показательным из критериев налоговых рисков является уровень налоговой нагрузки налогоплательщика.

Состав налоговых инструментов, применяемых государством, меняется и зависит от особенностей его экономической политики на определенном временном интервале. Соответственно, налоговая нагрузка на предприятие также меняется в зависимости от изменений экономической политики и определяется как перечнем обязательных платежей, так и особенностями их исчисления и уплаты.

При этом налоговая нагрузка бывает абсолютной (отражает совокупность всех уплачиваемых налогов и сборов) и относительной (показывает отношение абсолютной налоговой нагрузки к показателю - соизмерителю).

Налоговую нагрузку целесообразно классифицировать в зависимости от уровня ее распространения:

- на макроуровне:

а) общегосударственный уровень;

б) территориальный уровень;

- на микроуровне (уровень субъекта хозяйствования):

а) уровень организации, учреждения;

б) уровень физического лица.

Важным моментом при расчете налоговой нагрузки является выбор показателя, с которым следует соотносить сумму налогов.

В качестве такого показателя предполагаются: выручка (или ВВП), брутто или нетто доходы, прибыль, источник уплаты налогов, добавленная стоимость или вновь созданная стоимость.

На современном этапе существует несколько методов определения налоговой нагрузки, которые отличающиеся в подходах к определению налоговой нагрузки.

Но, несмотря на различия в подходах, данные, полученные в результате применения рассмотренных методик, можно использовать для проведения мероприятий по налоговому планированию и налоговой оптимизации, как налогоплательщиками, так и государством.

Рассмотрим основные методики определения налоговой на нагрузки на предприятии.

Общепринятой методикой определения налоговой нагрузки на организации является порядок расчета, разработанный Минфином России, согласно которому уровень налоговой нагрузки - это отношений всех уплаченных организацией налогов к выручке, включая выручку от прочей реализации:

НН = НП / (В + ВД) * 100%, (2)

Где НН - налоговая нагрузка на организацию;

НП - общая сумма всех уплаченных налогов;

В - выручка от реализации продукции, работ, услуг;

ВД - внереализационные доходы.

Существенный недостаток данного метода расчета состоит в том, что он не позволяет определить влияние изменения структуры налогов на показатель налоговой нагрузки. Рассчитанная по данной методике налоговая нагрузка характеризует только налогоемкость продукции (работ или услуг), произведенной хозяйствующим субъектом, но не дает реальной картины налоговой нагрузки, которую несет налогоплательщик.

Согласно методике Е. А. Кировой, сумму уплаченных налогов и платежей во внебюджетные фонды возможно увеличить на сумму недоимки по налоговым платежам, то есть в налоговую нагрузку включается сумма налогов, которая должна быть уплачена, то есть сумма начисленных платежей. При этом из состава исключается НДФЛ, так как его уплачивают работники организации, а в функции организации входит только перечисление платежей. Сумма косвенных налогов, которые подлежат перечислению в бюджет, включается в состав налоговых платежей при расчете, так как они в значительной степени влияют на финансовую устойчивость организации. Так же необходимо соотнести сумму налогов с вновь созданной организацией стоимостью продукции, определяющейся в качестве разности добавленной стоимости и амортизации.

Е. А. Кирова выделяет абсолютную и относительную налоговую нагрузку. Абсолютная налоговая нагрузка определяется следующим образом:

АНН = НП + ВП + НД, (3)

где АНН — абсолютная налоговая нагрузка;

НП — налоговые платежи, уплаченные организацией;

ВП — уплаченные платежи во внебюджетные фонды;

НД — недоимка по платежам.

Однако в абсолютную налоговую нагрузку включается только сумма налоговых обязательств предприятия и не учитывается вся тяжесть налогового бремени. Чтобы определить уровень налоговой нагрузки, можно использовать показатель относительной налоговой нагрузки. Он рассчитывается делением абсолютной налоговой нагрузки на вновь созданную стоимость, то есть производится соотношение суммы налоговых платежей с источниками их уплаты.

Вновь созданную стоимость продукции организации можно определить следующим образом:

ВСС = В – МЗ – А + ВД – ВР (4)

или

ВСС = ОТ + НП + ВП + П, (5)

где ВСС — вновь созданная стоимость;

В — выручка от реализации продукции, работ или услуг (с учетом НДС);

МЗ — материальные затраты;

А — амортизация;

ВД — внереализационные доходы;

ВР — внереализационные расходы (без налоговых платежей);

ОТ — оплата труда;

НП — налоговые платежи;

ВП — платежи во внебюджетные фонды;

П — прибыль организации.

При этом относительную налоговую нагрузку можно определить при помощи следующей формулы:

ОНН = (АНН / ВСС) × 100 %. (6)

В расчет включены все налоговые платежи, которые непосредственно уплачивает организация.

Однако используя указанный метод, не всегда возможно выполнить качественный прогноз изменений показателя в зависимости от изменений количества, ставок и льгот по налогам.

Третий способ расчета налоговой нагрузки предлагается исследователем М. И. Литвиным. Методика основана на количестве, структуре и механизме взимания налоговых платежей. В состав налоговых платежей входят все налоги, которые уплачивает организация, в том числе и НДФЛ:

НН = (SUM (НП + ВП) / SUM ИС) × 100 %, (7)

где SUM (НП + ВП) — сумма начисленных налоговых платежей и платежей во внебюджетные фонды;

SUM ИС — сумма источника средств для уплаты налогов.

Литвиным предлагается расчет налоговой нагрузки на основе вышеперечисленных групп налогов, соотнося их с определенным источником уплаты. Общий показатель для всех налогов - это добавленная стоимость (ДС), которая рассчитывается по формуле:

ДС = В – МЗ (8)

или

ДС = ОТ + НП + ВП + П + А. (9)

Данной методике расчета налогового бремени присуща значительная практическая значимость, поскольку с ее помощью возможно определение доли налогов, которую включает выручка организации, прибыль и заработная плата, амортизация, а также долю налогов и чистой прибыли в каждом рубле созданной предприятием продукции или оказанных услуг. Отрицательный момент методики следующий: в состав налогов входит НДФЛ, хотя организация является налоговым агентом.

В результате проведенного исследования были сделаны определенные выводы.

Организации должны рассчитывать налоговую нагрузку, чтобы понять, насколько их деятельность и уплата налогов привлекают внимание налоговых органов, а также в целях ее оптимизации.

Единой методики для расчета налоговой нагрузки нет. Оценка налоговой нагрузки производится с использованием различных методик и подходов.

В целом методики определения налоговой нагрузки налогоплательщика отличаются используемым набором налогов и взносов. Важную роль играет также базисный показатель, к которому можно «привязывать» расчетные показатели, то есть сравнивать с ним общую сумму налогов за расчетный период.