29. Понятие, классификация и учет финансовых вложений

Учет финансовых вложений регулируется ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»

К финансовым вложениям относятся:

К финансовым вложениям не относятся:

государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в т.ч. облигации, векселя; вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в т.ч. дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр. В составе финансовых вложений учитываются также вклады организации-товарища по договору простого товарищества.

собственные акции, выкупленные у акционеров; векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за продукцию, работы, услуги; вложения в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые за плату во временное пользование с целью получения дохода; драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности. Активы, имеющие материально-вещественную форму, такие как основные средства,материально-производственные запасы, а также нематериальные активы не являются финансовыми вложениями.

В настоящее время единой классификации финансовых вложений не существует, однако выделяют несколько классификационных признаков:

1)      по экономической сущности:

         долевые (акции, вклады в уставный (складочный) капитал);

         долговые (облигации, депозитные сертификаты, чеки, предоставленные займы, товарные и финансовые векселя);

         производные (опционы, варранты, коносаменты, фьючерсные и форвардные контракты);

2)      по эмитенту:

         эмитируемые государственными органами (государственные облигации);

         эмитируемые муниципальной властью;

         эмитируемые юридическими лицами;

         эмитируемые физическими лицами;

3)      по сроку обращения:

         долгосрочные (более 12 месяцев);

         краткосрочные (до 12 месяцев);

4)      в зависимости от обращения финансовых вложений в виде ценных бумаг на фондовом рынке:

         ценные бумаги, имеющие рыночную стоимость;

         ценные бумаги, по которым текущая рыночная стоимость не определяется.

Основными первичными документами для учета операций с финансовыми вложениями являются следующие:

• Договор

• Акт приема-передачи

• Сертификат эмиссионной ценной бумаги

• Выписка со счета депо

• Выписка из реестра акционеров

Согласно ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение условий:

• наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

• переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, неплатежеспособности должника, ликвидности и др.);

• способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста стоимости.

8. Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).

Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

• суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. В случае, если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих расходов) или увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;

• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Вид финансовых вложений	Первоначальная стоимость
финансовые вложений, внесенные в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации	денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации
финансовых вложений, полученные организацией безвозмездно	текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету
приобретенные по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами	стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией
финансовые вложения, внесенные в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества	их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества.

Ценные бумаги, не принадлежащие организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной в договоре.

Для синтетического учета используется активный счет 58 «Финансовые вложения». Могут быть открыты субсчета: 58-1 «Паи и акции», 58-2 «Долговые ценные бумаги», 58-3 «Предоставленные займы», 58-4 «Вклады по договору простого товарищества» и др.

Аналитический учет  финансовых  вложений ведется таким образом, чтобы обеспечить информацию  по  единицам    учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены  эти  вложения (эмитентам ценных бумаг, другим организациям, участником которых является предприятие, организациям-заемщикам и т.п.).

На субсчете 58-1 «Паи и акции» учитываются наличие и движение инвестиций в акции акционерных обществ, уставные (складочные) капиталы других организаций и т.п. На субсчете 58-2 «Долговые ценные бумаги» учитываются наличие и движение инвестиций в государственные и частные долговые ценные бумаги (облигации и др.). Финансовые вложения, осуществленные организацией, отражаются по дебету счета 58 «Финансовые вложения» и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений. Например, приобретение организацией ценных бумаг других организаций за плату проводится по дебету счета 58 «Финансовые вложения» и кредиту счета 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета». В учете на сумму произведенных затрат делаются следующие записи:

Д 58 К 60, 76 – на сумму задолженности по оплате фактических затрат по приобретению ценных бумаг;

Д 60, 76 К 51, 50, 52 – при оплате стоимости ценных бумаг денежными средствами;

Д 60, 76 К 62 – при оплате приобретаемых ценных бумаг готовой продукцией или товарами, материалами;

Д 76 К 50, 51 – при оплате за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг, вознаграждения посредническим организациям и т.п.

Ценные бумаги могут быть получены:

o в качестве вклада в уставный капитал по стоимости, оговоренной в учредительных документах: Д 58 К 75;

o могут поступить безвозмездно: Д 58 К 98.

Погашение (выкуп) и продажа ценных бумаг отражаются записью:

 Д 91 К 58  (кроме организаций, которые отражают эти операции на счете 90).

По своей форме вклады разделяются на вклады денежными средствами и вклады имуществом, передаваемым участником (учредителем) в счет погашения своих обязательств по вкладу. При осуществлении операций по вкладам в уставный (складочный) капитал других организаций в учете инвестора производятся следующие записи:

Д 58 субсчет «Паи и акции» К 50, 51, 52 – при передаче в уставный (складочный) капитал организации денежных средств в сумме согласно учредительным документам;

Д 58-1 К 01, 04, 10, 20, 23, 41, 43 – при передаче в счет вклада в уставный (складочный) капитал имущества организации.

При этом разница между оценкой вклада, отраженной по счету 58, и стоимостью переданного имущества отражается по кредиту 91 (как операционный доход) или дебету 91 (как операционный расход);

Д 76 субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» К 91  -отражаются суммы доходов от участия в уставном капитале организации.

Фактическое получение причитающихся доходов отражается:

Д 50, 51, 52   К 76;

Д 50, 51,52, 01,04,10, 41    К 58 – отражены операции возврата участнику (учредителю) его вклада в уставный капитал организации при ее ликвидации или выходе организации-вкладчика из состава ее участников (учредителей) в виде денежных средств, основных средств, нематериальных активов, производственных запасов, товаров.

Предоставление займов другим организациям отражается проводкой:

Д 58-3 К 50, 51.

При возврате займов: Д 50, 51 К 58-3.

Проценты по займу зачисляются в доход организации-займодавца и отражаются в составе операционных доходов по счету 91 .

Типовые операции по оприходованию

Для целей последующей оценки финансовые вложения  подразделяются на две группы:

1) финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их  оценки  на  предыдущую   отчетную   дату.   Указанную   корректировку можно производить ежемесячно или ежеквартально. Разница  между  оценкой  финансовых  вложений  по  текущей  рыночной стоимости на отчетную  дату  и  предыдущей  оценкой  финансовых  вложений относится на финансовые результаты (в  составе операционных доходов или расходов).

2) финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в  учете  и  в  отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

            

По долговым ценным бумагам, по которым не  определяется  текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между  первоначальной стоимостью  и  номинальной  стоимостью  в  течение  срока  их   обращения равномерно по мере причитающегося  по  ним  в  соответствии  с  условиями выпуска дохода относить на финансовые результаты.

По долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости. При этом записи в бухгалтерском балансе не производятся.

В случае если по объекту , ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату текущая рыночная стоимость не определяется, такой объект финансовых вложений отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки.

Классификация финансовых вложений для целей последующей корректировки их стоимости:

Финансовые вложения первой категории: те, по которым можно определить текущую рыночную стоимость	Финансовые вложения второй категории: те, по которым нельзя определить текущую рыночную стоимость.
Способы проведения корректировки:
Прямой способ используется для вложений, имеющих рыночную стоимость, то естьдля вложений первой категории. Указанную корректировку организация может производитьежемесячно или ежеквартально. При определении рыночной стоимости необходимо исходить из постановления Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг РФ от 24. 12.03 г.№ 03-52/пс «Об утверждении порядка расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг и инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, допущенных к обращению через организаторов торговли, и установлении предельной границы колебаний рыночной цены». В соответствии с ним рыночная стоимость эмиссионных ценных бумаг, следующим образом: 1. В случае если в течение торгового дня на дату расчета рыночной цены по ценной бумаге было совершено десять и более сделок через организатора торговли, то рыночная цена рассчитывается как средневзвешенная цена одной ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через организато­ра торговли. 2. В случае если в течение торгового дня по ценной бумаге на дату расчета рыночной цены было совершено менее десяти сделок через организатора торговли (в том числе отсутствие сделок), то рыночная цена рассчитывается как средневзвешенная цена одной ценной бумаги по последним десяти сделкам, совершенным в течение последних 90 торговых дней через организатора торговли. 3. В случае если по ценной бумаге в течение последних 90 дней через организатора торговли было совершено менее десяти сделок, то рыночная цена не рассчитывается. 4. В случае если на дату определе- ния рыночной цены ценной бумаги организатором торговли рыночная цена не рассчитывает­ся, то таковой признается последняя по времени рыночная цена, рассчитанная организатором торговли, установленная в течение 90 торговых дней. Если при определении стоимости акций на балансовую дату оказывается, что они имели различные котировки, то организация вправе сама выбирать, по какой из них акции будут показаны в балансе. Принимается такая рыночная цена, по которой организация сможет реализовать имеющиеся у нее акции исходя из ее географического, политиче­ского и экономического положения по отношению к организатору торгов.Разница между рыночной стоимостью и предыдущей балансовой оценкой, определяемая в ходе корректировки, относится на прочие доходы или расходы	Косвенный способ используется для вложений, не имеющих рыночную стоимость, то есть для вложений второй категории.При косвенном способе вместо корректировки проводится начисление резерва на обесценение финансовых вложений,если стоимостьили доходность последних падает. Данный резерв создается с принятой организацией периодичностью, не реже одного раза в год, по состоянию на отчетную дату, в томслучае, когда наблюдается устойчивое снижение стоимости финансовых вложений. Признаками такого снижения в нормативных актах, регулирующих учет финансовых вложений, названы: 1) появление у эмитента ценных бумаг либо у заемщика признаков банкротства либо объявление его банкротом; 2) совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости; 3) отсутствие или существенное снижение поступлений от фи­нансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем. При их обнаружении организация должна проверить, выпол­няются ли следующиеусловия, требующие отражения обесценения в учете и отчетности: · на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость вложений существенно выше их расчетной стоимости; · в течение отчетного года расчетная стоимость финансовыхвложений существенно изменялась в · направлении ее уменьшения; · на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в буду­щем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений. Расчетной стоимостью называется величина экономических выгод, которые организация планирует получить от финансовых вложений. Она измеряется: 1) либо стоимостью вложений, по которой они могут быть проданы на рынке; 2) либо дисконтирован­ной величиной приносимого ими дохода в течение периода, на который они сделаны. Если какие-либо финансовые вложения удовлетворяют одно­временно данным трем условиям, то необходимо начислить резерв в сумме разности между учетной и расчетной стоимостью вложе­ний. Резерв создается на дату составления баланса отдельно по видам вложений, стоимость которых обесценивается. В отчете о прибылях и убытках созданный резерв отражается как расход
Особенность оценки долговых бумаг
Долговые ценные бумаги, не имеющие рыночной стоимости, приобретаемые по цене, отличной от номинальной, периодически дооцениваются или уменьшаются в стоимости. Целью является доведения последней до номинальной величины на момент погашения ценных бумаг. Доведение стоимости долговых бумаг до номинальной стоимости осуществляется в момент начисления по ним дохода

Выбытие финансовых вложений

25. Выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в пункте 2 настоящего Положения.

Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.

26. При выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, его стоимость определяется исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов:

по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

по средней первоначальной стоимости;

по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Применение одного из указанных способов по группе (виду) финансовых вложений производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

27. Вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей из приведенных единиц бухгалтерского учета финансовых вложений.

28. Ценные бумаги могут оцениваться организацией при выбытии по средней первоначальной стоимости, которая определяется по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца.

29. Оценка по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) основана на допущении, что ценные бумаги списываются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. ценные бумаги, первыми списываемые, должны быть оценены по первоначальной стоимости ценных бумаг первых по времени приобретений с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретений, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретений.

30. При выбытии активов, принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки.

31. По каждой группе (виду) финансовых вложений в течение отчетного года применяется один способ оценки.

32. Оценка финансовых вложений на конец отчетного периода производится в зависимости от принятого способа оценки финансовых вложений при их выбытии, т.е. по текущей рыночной стоимости, по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений, по средней первоначальной стоимости, по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

33. Примеры использования способов оценки при выбытии финансовых вложений приведены в приложении к настоящему Положению.