13.3. Учет вложений в акции и облигации

Бухгалтерский  учет финансовых инвестиций в акции других организаций ведется на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 1 «Паи и акции».  Акция — это долевая, ценная бумаги, удостоверяющая право ее владельца на долю в собственных средствах акционерного общества, на получение дохода от его деятельности и, как правило, на участие в управлении акционерным обществом. Акции выпускаются негосудар­ственными организациями и не имеют установленных сроков обраще­ния.  Облигация — это ценная бумага, удостоверяющая внесение ее вла­дельцем денежных средств и подтверждающая обязательство возмес­тить ему номинальную стоимость ценной бумаги впредусмотренный срок с уплатой фиксированного процента, если иное не предусмотрено условиями выпуска. Эмитентом облигации могут быть государствен­ные и корпоративные организации. По государственным облигациям получение дохода гарантировано государством. Учет облигаций ведет­ся на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 2 «Долговые ценные бумаги». В зависимости от порядка получения дохода в бухгалтерском учете различают дисконтные и процентные облигации.  Дисконтные облигации размещаются по цене ниже номинальной стоимости и не предполагают выплаты процентов.  Процентные облигацииподразделяются на купонные(с правом получения доходов в течение всего периода обращения в зависимо­сти от количества купонов) и бескупонные(с выплатой дохода в конце периода обращения).  Облигации  в  отличие от акций не дают их владельцам права на учас­тие в управлении деятельностью эмитента.  Первоначальная стоимость приобретенных организацией ценных бумаг включает фактические затраты организации на их приобре­тение, за исключением налога на добавленную стоимость. Затраты на приобретение ценных бумаг должны быть подтверж­дены соответствующими первичными документами: выписками из ре­естров акционеров, выписками из счетов депо, сертификатами акций; актами приема-передачи ценных бумаг; актами выполненных работ, подтверждающими оказание консультационных или информационных услуг; отчетами брокеров и дилеров о произведенных по поручению инвесторов операций; выписками банка, подтверждающими уплату процентов банка.  Рыночная стоимость ценных бумагопределяется на основе сред­невзвешенных цен, приводимых в котировочных таблицах.  При переходе к инвестору прав на ценные бумаги, оплаченные не полностью,  отражаются в бухгалтерском учете в полной сумме фактических затрат на их приобретение по договору. Непогашенная сумма включается в состав кредиторской задолженности.  Приобретение акций отражается бухгалтерской записью: Дебет 58 субсчет «Паи и акции»  Кредит 50,51,52  по фактической себестоимости приобретения. Расчеты за приобретенные акции могут производиться денежными средствами или любым другим имуществом, единовременно или по частям. Основанием для оприходования акций являются сообщения депозитария о приемке акций на хранение или приходный кассовый ордер о поступлении акций в кассу акционерного общества в качестве денежных документов. Для учета акций, непосредственно хранящихся в организации, используют Книгу учета ценных бумаг. Ее брошюруют, скрепляют печатью и подписями руководителя и главного бухгалтера.  Сумма дохода по акциям, проценты по облигациям должны быть начислены по сроку в корреспонденции со счетом 91, субсчет 1 «Прочие доходы» независимо от момента их поступления на расчетный счет: Дебет 76, субсчет 3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам»   Кредит 91.1 «Прочие доходы»  на сумму начисленных доходов. Задолженность по процентам, дивидендам погашается при поступлении денежных средств в организацию: Дебет 51                  76, субсчет 3  При переходе права собственности на ценные бумаги после пол­ной оплаты денежные средства, внесенные в счет подлежащих приоб­ретению объектов финансовых вложений, должны быть в составе деби­торской задолженности.  Порядок отражения в бухгалтерском учете разницы между оцен­кой ценных бумаг по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и их предыдущей оценкой представлен в табл. 1. По долговым ценным бумагам, по которым не определяется теку­щая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока обраще­ния этих ценных бумаг равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода включать в состав опера­ционных доходов или расходов.

Таблица 13.1  Корреспонденция счетов при учете формирования текущей рыночной стоимости ценных бумаг

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Отражается разница между текущей рыночной стои­мостью и предыдущей оценкой ценных бумаг (при превышении текущей рыночной стоимости над предыдущей оценкой)	58	91
2	Отражается разница между текущей рыночной стои­мостью и предыдущей оценкой ценных бумаг (при превышении предыдущей оценки над текущей рыночной стоимостью)	91	58

Если первоначальная стоимость облигаций выше их номинальной стоимости, разница списывается за счет доходов, получаемых органи­зацией по принадлежащим ей облигациям. При приобретении облига­ций ниже номинальной стоимости разница доначисляется и включает­ся в состав операционных доходов.  Если принято решение не проводить корректировки, разница меж­ду первоначальной и номинальной стоимостью списывается однократ­но при выбытии облигаций.   ,  Бухгалтерские записи по учету разницы представлены в табл.13.2.                                                                                                                 Таблица 13.2  Корреспонденция счетов по учету разницы между фактическими затратами на приобретение облигаций и их номинальной стоимостью при начислении дохода

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	При превышении фактических затрат инвестора над номинальной стоимостью облигаций:  списывается часть разницы между первоначаль­ной и номинальной стоимостью               начисляется доход по облигациям (разница между суммами, отнесенными на счета 58 и 76)	76 76	58 91
2	При превышении номинальной стоимости над фактическими затратами инвестора:  начисляется доход по облигациям                                           начисляется часть разницы между первоначальной и номинальной стоимостью	76 58	91 91

При использовании дисконтированной стоимости для оценки дол­говых ценных бумаг записи в бухгалтерском учете не делаются.  Наличие рынка ценных бумаг предполагает приобретение акций или облигаций по ценам выше или ниже номинальной стоимости. В результате разница между продажной и номинальной стоимостью акций приводит к получению либо прибыли, либо убытка в зависимости от котировки этих акций  на фондовой бирже. Для покрытия убытков при падении котировок законодательством предусмотрено создание резерва под обесценение ценных бумаг. Создание резерва оформляется бухгалтерской записью: Дебет 91, субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 59 «Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги».  В бухгалтерском балансе при этом финансовые вложения показывают в сумме, уменьшенной на величину созданного резерва. Величина резерва определяется по каждому виду ценных бумаг. В момент реализации за счет ранее созданного резерва в бухгалтерском учете организация фактически получает дополнительную прибыль на величину созданного в прошлом периоде резерва. Ценные бумаги отличаются относительно высокой ликвидностью, т.е. возможностью в кратчайший срок обратить ценные бумаги в денежные средства. Ценные бумаги приобретаются для сохранения временно свободных денежных средств организации и получения дохода от них. Продажа ценных бумаг позволяет в краткие сроки получить денежные средства для чрезвычайных расходов, но при этом, пока денежные средства вложены в ценные бумаги, организация получает дополнительный операционный доход. Для учета реализации ценных бумаг и определения финансового результата используется счет 91 «Прочие доходы и расходы». В кредит этого счета в аналитическом учете или на отдельном субсчете 91.1 записывают продажную стоимость ценной бумаги, в дебет  - покупную стоимость и расходы, связанные с продажей. Списание ценных бумаг происходит по кредиту счета 58 «Финансовые вложения» в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств и расчетов. При реализации ценных бумаг итоговая прибыль или убыток отражается на счете 91 «Прочие доходы» и учитывается при определении конечного финансового результата. Синтетический и аналитический учет ценных бумаг ведется в ведо­мости по организациям — продавцам ценных бумаг.Построение ана­литического учета должно обеспечить возможность получения данных о краткосрочных и долгосрочных ценных бумагах.