3.3.1.3. Уменьшение облагаемых ндфл доходов на расходы по приобретению имущества как альтернатива имущественному вычету

В качестве альтернативы имущественному вычету по пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ законодатель предоставляет налогоплательщикам право уменьшить облагаемые НДФЛ доходы на расходы, связанные с приобретением продаваемого имущества. Такая возможность для них предусмотрена пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ. Иными словами, при реализации объекта имущества вы можете решить, какой из двух льгот воспользуетесь: вычетом или уменьшением доходов на расходы.

Например, Р.А. Зенин продал автомобиль за 350 000 руб. У него имеются на руках документы (в том числе платежные), подтверждающие расходы на приобретение автомобиля в сумме 400 000 руб. Р.А. Зенин имеет право использовать имущественный вычет в размере 250 000 руб. либо уменьшить доходы от продажи автомобиля на фактические расходы по его приобретению в пределах суммы дохода, т.е. на 350 000 руб.

Заметим, что в приведенной редакции пп. 1 п. 1 и пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ действуют начиная с 2014 г. (ст. 1, ч. 1 ст. 2 Закона N 212-ФЗ).

Прежние положения ст. 220 НК РФ (а именно абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ) позволяли уменьшить налогооблагаемый доход на расходы, связанные с получением дохода от реализации имущества. К ним помимо затрат, понесенных при приобретении имущества, могли относиться, в частности, расходы на улучшение потребительских качеств имущества и затраты, связанные с его продажей. По правилам ст. 220 НК РФ, действующим с 1 января 2014 г., эти затраты не уменьшают дохода, полученного от реализации имущества.

Таким образом, перечень расходов, уменьшающих доход, полученный от реализации имущества, сильно сокращен с 2014 г.

Примечание

Подробнее о том, какие расходы можно учесть при определении налоговой базы по НДФЛ за 2013 г. и более ранние налоговые периоды, читайте:

- в разд. 3.3.1.3.2 "Какие расходы признавались связанными с получением доходов от продажи имущества (по правилам, действовавшим до 2014 г.)";

- разд. 3.3.1.3.2.1 "Расходы на приобретение: оплата стоимости имущества, процентов по кредитам, иные сопутствующие расходы (до 2014 г.)";

- разд. 3.3.1.3.2.2 "Расходы на улучшение потребительских качеств имущества как расходы, связанные с полученным от продажи имущества доходом (до 2014 г.)";

- разд. 3.3.1.3.2.3 "Затраты, связанные с продажей имущества (имущественных прав, прав требования), как расходы, связанные с полученным от продажи имущества доходом (до 2014 г.)".

Комментируя положения абз. 2 пп. 1 п. 1 в предыдущей редакции ст. 220 НК РФ, Минфин России указывал, что облагаемый НДФЛ доход, полученный от реализации конкретного объекта имущества, можно уменьшить на расходы, связанные с приобретением этого же объекта. Если расходы на приобретение объекта имущества превышают доход от его продажи, то получившийся остаток нельзя учесть при определении облагаемого дохода по иному объекту, реализованному в налоговом периоде (Письма Минфина России от 29.05.2007 N 03-04-05-01/164, ФНС России от 12.02.2013 N ЕД-4-3/2254@).

Например, С.Б. Рукавишкин продал легковой автомобиль за 300 000 руб., который он приобрел за 500 000 руб. В этом же году он продал грузовой автомобиль за 800 000 руб.

С.Б. Рукавишкин не вправе уменьшить доход от продажи грузового автомобиля на величину превышения расхода, связанного с приобретением легкового автомобиля, над доходом от его продажи, т.е. на сумму 200 000 руб. (500 000 руб. - 300 000 руб.).

Такие разъяснения, на наш взгляд, соответствовали смыслу абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, из которого следовало, что доходы от реализации имущества уменьшаются на расходы, связанные с получением этого дохода.

Как видим, в норме прослеживалась четкая связь между доходом от продажи и расходом. Доходы и расходы должны были относиться к одному и тому же объекту имущества.

Однако с 1 января 2014 г. формулировка соответствующих положений ст. 220 НК РФ стала иной (пп. 1 п. 1, пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ). Вместо получения вычета при продаже имущества налогоплательщик может уменьшить сумму своих облагаемых НДФЛ доходов на сумму расходов, связанных с приобретением этого имущества.

Из этих положений, на наш взгляд, нельзя сделать однозначный вывод о том, что уменьшению на расходы по приобретению имущества подлежат только те доходы, которые получены от его реализации. Не исключаем возможности существования точки зрения, согласно которой может быть уменьшен весь доход налогоплательщика, облагаемый по ставке НДФЛ 13%.

В настоящее время нет официальных разъяснений по рассматриваемому вопросу в условиях действия новой редакции ст. 220 НК РФ. В связи с этим, если у вас возникнет подобная ситуация, рекомендуем обратиться за соответствующими разъяснениями в налоговую инспекцию по месту учета.

Далее мы подробно рассмотрим, какие расходы уменьшают налогооблагаемый доход налогоплательщика по правилам ст. 220 НК РФ в редакциях 2014 г. и до 2014 г.

Быстро перейти к нужному разделу вы можете по следующим ссылкам:

разд. 3.3.1.3.1. Расходы, связанные с приобретением имущества >>>

разд. 3.3.1.3.2. Какие расходы признавались связанными с получением доходов от продажи имущества (по правилам, действовавшим до 2014 г.) >>>

разд. 3.3.1.3.2.1. Расходы на приобретение: оплата стоимости имущества, процентов по кредитам, иные сопутствующие расходы (до 2014 г.) >>>

разд. 3.3.1.3.2.2. Расходы на улучшение потребительских качеств имущества как расходы, связанные с полученным от продажи имущества доходом (до 2014 г.) >>>

разд. 3.3.1.3.2.3. Затраты, связанные с продажей имущества (имущественных прав, прав требования), как расходы, связанные с полученным от продажи имущества доходом (до 2014 г.) >>>

СИТУАЦИЯ: Имеет ли значение дата (период) осуществления расходов на приобретение имущества для возможности уменьшения полученного от продажи имущества дохода на расходы?

Обратите внимание!

Текст настоящего раздела соответствует действующим положениям ст. 220 НК РФ.

Приведенные в разделе официальные разъяснения контролирующих органов, относящиеся к предыдущей редакции ст. 220 НК РФ, по нашему мнению, актуальны и с 2014 г., поскольку внесенные Законом N 212-ФЗ изменения, по существу, не затронули рассмотренный вопрос.

Для уменьшения облагаемого дохода на расходы, связанные с приобретением имущества, не имеет значения, когда (в каком налоговом периоде) они были произведены.

К такому выводу в отношении ситуации, в которой квартира была куплена и продана в одном и том же налоговом периоде, пришел Минфин России в Письме от 04.05.2010 N 03-04-05/9-247.

СИТУАЦИЯ: Можно ли при продаже имущества, расположенного за пределами РФ (за границей), уменьшить облагаемые НДФЛ доходы на расходы по его приобретению?

Для применения положений пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ не имеет значения, где расположено продаваемое имущество (на территории РФ или за ее пределами), поскольку никаких ограничений, касающихся территории размещения проданного имущества, ст. 220 НК РФ не содержит.

Заметим, что к такому выводу пришел и Минфин России в Письме от 19.11.2012 N 03-04-05/4-1319 в отношении прежних положений ст. 220 НК РФ.

Поскольку внесенные в указанную статью Законом N 212-ФЗ изменения, вступившие в силу с 2014 г., не затронули положений, на которых базируется вывод финансового ведомства, полагаем, что приведенное Письмо актуально и для действующей ст. 220 НК РФ.

СИТУАЦИЯ: Можно ли при продаже имущества, приобретенного за счет средств материнского капитала, субсидий, а также средств, предоставленных по государственным жилищным сертификатам, уменьшить налогооблагаемые доходы на расходы по приобретению имущества?

В ст. 220 НК РФ не содержится запрета на применение положений пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ в зависимости от того, за счет каких средств налогоплательщиком приобреталось имущество. Использовал он свои собственные средства или же приобретал имущество за счет материнского капитала, субсидий либо средств, предоставленных ему по государственному жилищному сертификату, значения не имеет. Во всех этих случаях налогоплательщик вправе уменьшить свои доходы на соответствующие расходы.

Аналогичные разъяснения контролирующие органы давали в отношении предыдущей редакции ст. 220 НК РФ, когда возможность уменьшить облагаемые НДФЛ доходы на расходы была предусмотрена абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ. В официальных разъяснениях указывалось, что для целей применения абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ расходы могли быть осуществлены не только за счет собственных средств налогоплательщика, но и за счет:

- средств материнского капитала (Письма Минфина России от 10.07.2014 N 03-04-07/33669 (доведено до сведения нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от 22.07.2014 N БС-4-11/14019@), от 24.01.2012 N 03-04-05/5-59);

- субсидий (Письма Минфина России от 10.07.2014 N 03-04-07/33669 (доведено до сведения нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от 22.07.2014 N БС-4-11/14019@), от 06.12.2012 N 03-04-05/7-1372, от 20.03.2012 N 03-04-05/7-335, от 21.11.2011 N 03-04-05/7-922, от 16.11.2011 N 03-04-05/7-896, от 15.11.2011 N 03-04-05/9-893);

- средств по государственным жилищным сертификатам (Письма Минфина России от 15.04.2009 N 03-04-05-01/214, ФНС России от 17.04.2012 N ЕД-4-3/6475@, от 23.10.2009 N 3-5-02/1588, УФНС России по г. Москве от 03.06.2010 N 20-14/4/058716).

Поскольку внесенные в указанную статью Законом N 212-ФЗ изменения, вступившие в силу с 2014 г., не затронули положений, на которых базируются сделанные контролирующими органами выводы, считаем, что эти выводы актуальны и для действующей ст. 220 НК РФ.

СИТУАЦИЯ: Можно ли доходы от продажи подаренного имущества уменьшить на его стоимость, определенную на момент получения имущества в дар?

Положения гл. 23 НК РФ не позволяют уменьшить доходы от продажи подаренного недвижимого имущества на его стоимость, определенную на момент получения имущества в дар. Конституционный Суд РФ не усматривает в этих положениях законодательства нарушения конституционных прав налогоплательщиков (Определение от 25.02.2013 N 151-О).

В то же время использовать имущественный вычет при продаже подаренного имущества, по нашему мнению, можно на основании пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ. Запрета на вычет в отношении такого имущества ст. 220 НК РФ не устанавливает.

СИТУАЦИЯ: Можно ли уменьшить доходы от продажи жилья (доли в нем) на расходы, понесенные при его приобретении по договору мены?

Обратите внимание!

Приведенные в настоящем разделе официальные разъяснения, которые были выпущены в период действия редакции ст. 220 НК РФ до 2014 г., актуальны и в настоящее время, поскольку изменения в указанную статью, вступившие в силу с 2014 г., не затронули анализируемого в разделе вопроса.

Положения ст. 220 НК РФ не содержат запрета на уменьшение дохода от реализации имущества (доли в нем) на расходы, связанные с его приобретением (приобретением доли в нем), в случае, когда такое приобретение осуществлено по договору мены.

По мнению Минфина России, налогоплательщик в данной ситуации вправе включить в сумму указанных расходов стоимость переданного им жилья (доли в нем), определенную в договоре мены (Письма от 30.05.2013 N 03-04-05/19766, от 21.05.2013 N 03-04-05/17897). Полагаем, что это имелось в виду и в Письме Минфина России от 03.06.2014 N 03-04-05/26663, согласно которому в расходах может быть отражена стоимость обмениваемой по договору мены квартиры.

На наш взгляд, такой подход применим только в двух случаях:

- при равноценном обмене (ст. 568 ГК РФ);

- в ситуации, когда обозначенная в договоре мены стоимость передаваемого налогоплательщиком имущества меньше стоимости имущества, получаемого в обмен. Отметим, что в данном случае в составе расходов могут быть отражены также и иные затраты, связанные с оплатой стоимости получаемого в обмен имущества (в частности, сумма доплаты за него).

Например, А.В. Калинина поменяла свою однокомнатную квартиру (стоимость в договоре мены - 1 500 000 руб.) на двухкомнатную (стоимость в договоре мены - 2 500 000 руб.), осуществив доплату в размере 1 000 000 руб.

В следующем году она продала "двушку" за 3 000 000 руб.

А.В. Калинина вправе уменьшить сумму своих облагаемых НДФЛ доходов на расходы, связанные с ее приобретением, в виде:

- стоимости переданной по договору мены однокомнатной квартиры, обозначенной в указанном договоре;

- суммы доплаты за "двушку" по договору мены.

Налогооблагаемый доход от продажи квартиры составит 500 000 руб. (3 000 000 руб. - (1 500 000 руб. + 1 000 000 руб.)).

Если же согласно договору мены стоимость передаваемого налогоплательщиком имущества выше стоимости полученного в обмен имущества и разница ему будет оплачена, к примеру, денежными средствами, то, по нашему мнению, в расходах он отразит только стоимость полученного по договору мены имущества.

Например, Е.В. Котов поменял свою трехкомнатную квартиру (стоимость в договоре мены - 4 000 000 руб.) на однокомнатную (стоимость в договоре мены - 1 500 000 руб.). Во исполнение условий договора мены хозяином однокомнатной квартиры Е.В. Котову была осуществлена доплата за его "трешку" денежными средствами в сумме 2 500 000 руб.

В следующем году Е.В. Котов продал "однушку" за 1 600 000 руб. Сумму своих облагаемых НДФЛ доходов он уменьшит на стоимость полученного по договору мены жилья (1 500 000 руб.).

Налогооблагаемый доход от продажи квартиры составит 100 000 руб. (1 600 000 руб. - 1 500 000 руб.)

Как указывает Минфин России в Письме от 03.06.2014 N 03-04-05/26663, при отсутствии в договоре мены информации о стоимости обмениваемого имущества налогоплательщик может указать в качестве расходов его рыночную стоимость.

Полагаем, что и данное разъяснение следует применять с учетом условий договора мены о стоимости обмениваемого имущества (признавалось ли указанное имущество равноценным или имела место доплата).

Так, если имущество признавалось равноценным, в расходах налогоплательщик отразит рыночную стоимость переданного им по договору мены объекта.

Если налогоплательщик производил доплату за получаемое по договору мены имущество, в расходах он отразит рыночную стоимость переданного им объекта и сумму доплаты.

Если же доплата была произведена налогоплательщику, в расходах он отразит рыночную стоимость переданного по договору мены имущества, уменьшенную на сумму доплаты.

Например, С.П. Королев поменял свою двухкомнатную квартиру на однокомнатную (стоимость квартир в договоре мены не обозначена). Во исполнение условий договора мены хозяином однокомнатной квартиры С.П. Королеву была осуществлена доплата за его "двушку" денежными средствами в сумме 900 000 руб.

В следующем году С.П. Королев продал "однушку" за 2 500 000 руб.

Сумму своих облагаемых НДФЛ доходов он уменьшит на рыночную стоимость переданной по договору двухкомнатной квартиры (предположим, она равна 3 000 000 руб.), уменьшенную на сумму полученной за нее по договору мены доплаты. Таким образом, расходы на приобретение однокомнатной квартиры составят 2 100 000 руб. (3 000 000 руб. - 900 000 руб.).

Налогооблагаемый доход от продажи квартиры составит 400 000 руб. (2 500 000 руб. - 2 100 000 руб.).

СИТУАЦИЯ: Можно ли уменьшить доходы от реализации жилья по договору мены на расходы на его приобретение?

Доход, полученный от реализации жилья по договору мены, для целей НДФЛ может быть уменьшен на документально подтвержденные расходы на приобретение указанного имущества. Запрета на это ст. 220 НК РФ не содержит.

Такое право налогоплательщика подтверждено в Письмах Минфина России от 03.06.2014 N 03-04-05/26663, ФНС России от 30.04.2014 N БС-3-11/1613@ (п. 2).

Например, В.Г. Ерофеева по договору мены обменяла свою комнату, приобретенную менее трех лет назад по договору купли-продажи за 500 000 руб., на квартиру. Согласно условиям договора мены стоимость комнаты составила 700 000 руб.

В.Г. Ерофеева вправе уменьшить полученный от реализации комнаты доход (700 000 руб.) на документально подтвержденные расходы на ее приобретение (500 000 руб.).

Отметим, что в разъяснениях, которые были даны по рассматриваемому вопросу, возникающему при реализации имущества применительно к положениям ст. 220 НК РФ в редакции до 2014 г., контролирующие органы придерживались аналогичного мнения (Письма Минфина России от 21.06.2013 N 03-04-05/23428, от 19.09.2012 N 03-04-08/4-310 (направлено Письмом ФНС России от 27.11.2012 N ЕД-4-3/19911@)).

СИТУАЦИЯ: Можно ли при продаже имущества одновременно заявить вычет и уменьшить облагаемые НДФЛ доходы на расходы по приобретению данного имущества?

Законодатель предоставляет налогоплательщикам право уменьшить облагаемые НДФЛ доходы на расходы, связанные с приобретением продаваемого имущества, только в качестве альтернативы имущественному вычету по пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ (пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ).

Это означает, что вы можете либо получить имущественный налоговый вычет, предоставляемый при продаже имущества, либо уменьшить полученный доход на расходы по приобретению продаваемого имущества в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ. Применить одновременно имущественный вычет и уменьшить доходы на сумму произведенных расходов в отношении одного объекта нельзя.

К такому выводу, в частности, пришла ФНС России в Письме от 05.08.2009 N 3-5-04/1174@ (п. 1) в отношении прежних положений ст. 220 НК РФ.

СИТУАЦИЯ: Можно ли при продаже разных объектов недвижимости в налоговом периоде воспользоваться в отношении одного из них правом на имущественный налоговый вычет, а в отношении другого - правом на уменьшение полученных доходов на расходы по его приобретению?

На практике может возникнуть ситуация, когда в течение одного налогового периода (календарного года) налогоплательщик продает несколько объектов недвижимого имущества (квартир, комнат и др.).

То, что в такой ситуации налогоплательщик вместо применения вычета по всем реализованным объектам вправе уменьшить доходы на расходы по их приобретению, воспользовавшись положениями пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ, ни у кого сомнений вызывать не должно. По нашему мнению, это следует из положений пп. 1 п. 1, пп. 1 и 2 п. 2 ст. 220 НК РФ.

В некоторых случаях это может быть для налогоплательщика экономически целесообразнее, чем заявлять вычет.

Например, М.П. Степанов в 2014 г. продал долю в праве собственности на однокомнатную квартиру за 400 000 руб., а также двухкомнатную квартиру за 1 200 000 руб. У него имеются документы, подтверждающие, что долю в праве собственности он приобрел в 2013 г. за 350 000 руб., а двухкомнатную квартиру за 1 100 000 руб.

Вместо получения вычета в сумме 1 000 000 руб. налогоплательщик решил уменьшить свои облагаемые НДФЛ доходы на указанные расходы.

Сумма НДФЛ, которую он должен уплатить, составила 19 500 руб. (13% x (400 000 руб. - 350 000 руб. + 1 200 000 руб. - 1 100 000 руб.)).

Если бы М.П. Степанов воспользовался вычетом, ему пришлось бы уплатить налог в сумме 78 000 руб. (13% x (400 000 руб. + 1 200 000 руб. - 1 000 000 руб.)).

Сложнее ситуация с другим вопросом: можно ли по одним из проданных объектов заявить имущественный вычет, а по другим уменьшить налогооблагаемые доходы на расходы, связанные с их приобретением?

С одной стороны, из положений ст. 220 НК РФ следует, что одновременно применить в налоговом периоде вычет и право уменьшить облагаемые доходы на расходы, связанные с приобретением имущества, нельзя. Положения пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ позволяют вместо использования вычета уменьшить доходы на расходы.

А с другой стороны, по нашему мнению, право на замену вычета уменьшением доходов на расходы связано с конкретным проданным объектом (т.е. это право можно использовать в отношении каждого проданного объекта), а не с вычетом за налоговый период в целом. При такой трактовке ст. 220 НК РФ можно прийти к выводу о том, что по одним из проданных в налоговом периоде объектов налогоплательщик вправе заявить имущественный вычет, а по другим - уменьшить налогооблагаемые доходы на расходы, связанные с их приобретением.

Например, С.А. Кузнецов в 2014 г. продал две квартиры, которые находились у него в собственности менее трех лет:

- однокомнатную за 1 100 000 руб. Она была приобретена им на этапе строительства за 500 000 руб.;

- трехкомнатную за 3 000 000 руб. Ее С.А. Кузнецов купил за 2 800 000 руб.

По однокомнатной квартире налогоплательщик заявил вычет в размере 1 млн руб., а по трехкомнатной квартире уменьшил полученные доходы на расходы по ее приобретению. Сумма уплаченного им НДФЛ составила 39 000 руб. (13% x (1 100 000 руб. - 1 000 000 руб.) + 13% x (3 000 000 руб. - 2 800 000 руб.).

В настоящее время мы не располагаем официальными разъяснениями по данному вопросу, относящимися к редакции ст. 220 НК РФ, действующей с 1 января 2014 г. Однако ранее в разъяснениях, которые касались ст. 220 НК РФ в редакции до 2014 г., контролирующие органы указывали на правомерность одновременного использования права на вычет и права на уменьшение доходов на расходы в подобной ситуации (Письма Минфина России от 21.10.2013 N 03-04-05/44008, от 25.09.2013 N 03-04-05/39795, от 27.04.2012 N 03-04-05/7-563, от 13.01.2011 N 03-04-05/7-3, от 17.12.2010 N 03-04-05/7-737, ФНС России от 21.08.2009 N 3-5-04/1308@).

Поскольку внесенные в ст. 220 НК РФ Законом N 212-ФЗ изменения, вступившие в силу с 2014 г., не затронули положений, на которых базируются сделанные Минфином России и ФНС России выводы, полагаем, что высказанное контролирующими органами мнение по рассматриваемому вопросу актуально и для положений обновленной ст. 220 НК РФ.

По нашему мнению, в защиту права налогоплательщика на одновременное использование в рассматриваемой ситуации прав на вычет и на уменьшение доходов на расходы говорит и принцип равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ). Если налогоплательщик, реализовавший в одном налоговом периоде несколько объектов недвижимости, будет лишен права заявить одновременно вычет по одному объекту и уменьшить доходы на расходы по другому объекту, он будет поставлен в неравное положение по сравнению с тем налогоплательщиком, у которого продажи объектов имущества осуществлены в разные налоговые периоды и который сможет использовать оба права (на вычет и на уменьшение дохода на расходы).

Учитывая неоднозначность вопроса и отсутствие разъяснений контролирующих органов в отношении редакции ст. 220 НК РФ с 2014 г., рекомендуем вам при возникновении подобных ситуаций обратиться за разъяснениями в налоговую инспекцию по месту учета.

СИТУАЦИЯ: Можно ли при продаже разных объектов движимого имущества в налоговом периоде воспользоваться в отношении одного из них правом на имущественный налоговый вычет, а в отношении другого - правом на уменьшение полученных доходов на расходы по его приобретению?

На практике может возникнуть ситуация, когда в течение одного налогового периода (календарного года) налогоплательщик продает несколько объектов движимого имущества (автомобилей, мебели и др.). То, что в такой ситуации налогоплательщик вправе вместо использования вычета по всем реализованным объектам уменьшить доходы на расходы по их приобретению, воспользовавшись положениями пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ, ни у кого сомнений вызывать не должно. По нашему мнению, это следует из положений пп. 1 п. 1, пп. 1 и 2 п. 2 ст. 220 НК РФ.

Сложнее ситуация с другим вопросом: можно ли по одним из проданных объектов заявить имущественный вычет, а по другим уменьшить налогооблагаемые доходы на расходы, связанные с их приобретением?

С одной стороны, из положений ст. 220 НК РФ следует, что одновременно применить в налоговом периоде вычет и право уменьшить облагаемые доходы на расходы, связанные с приобретением имущества, нельзя. Положения пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ позволяют вместо использования вычета уменьшить доходы на расходы.

А с другой стороны, на наш взгляд, право на замену вычета уменьшением доходов на расходы связано с конкретным проданным объектом (т.е. это право можно использовать в отношении каждого проданного объекта), а не с вычетом за налоговый период в целом. При такой трактовке ст. 220 НК РФ можно прийти к выводу о том, что по одним из проданных в налоговом периоде объектов налогоплательщик вправе заявить имущественный вычет, а по другим - уменьшить налогооблагаемые доходы на расходы, связанные с их приобретением.

В настоящее время мы не располагаем официальными разъяснениями по данному вопросу, относящимися к редакции ст. 220 НК РФ, действующей с 1 января 2014 г. Однако ранее, комментируя ст. 220 НК РФ в редакции до 2014 г., контролирующие органы указывали на правомерность одновременного использования права на вычет и права на уменьшение доходов на расходы в подобной ситуации (Письма Минфина России от 15.03.2011 N 03-04-05/9-133, от 17.12.2010 N 03-04-05/7-737).

Поскольку внесенные в ст. 220 НК РФ Законом N 212-ФЗ изменения, вступившие в силу с 2014 г., не затронули положений, на которых базируются сделанные Минфином России и ФНС России выводы, полагаем, что высказанное контролирующими органами мнение по рассматриваемому вопросу актуально и для положений обновленной ст. 220 НК РФ.

По нашему мнению, в защиту права налогоплательщика на одновременное использование в рассматриваемой ситуации прав на вычет и на уменьшение доходов на расходы говорит и принцип равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ). Если налогоплательщик, реализовавший в одном налоговом периоде несколько объектов движимого имущества, будет лишен права заявить одновременно вычет по одному объекту и уменьшить доходы на расходы по другому объекту, он будет поставлен в неравное положение по сравнению с тем налогоплательщиком, у которого продажи осуществлены в разные налоговые периоды и который может использовать оба права (на вычет и на уменьшение дохода на расходы).

Учитывая неоднозначность вопроса и отсутствие разъяснений контролирующих органов в отношении редакции ст. 220 НК РФ с 2014 г., рекомендуем вам при возникновении подобных ситуаций обратиться за разъяснениями в налоговую инспекцию по месту учета.

СИТУАЦИЯ: Вправе ли нерезидент РФ, не имеющий права на имущественный налоговый вычет, при продаже имущества уменьшить полученные доходы на расходы по его приобретению?

Обратите внимание!

Текст настоящего раздела соответствует действующим положениям ст. 220 НК РФ.

Приведенные в разделе официальные разъяснения контролирующих органов, относящиеся к предыдущей редакции ст. 220 НК РФ, по нашему мнению, актуальны и с 2014 г., поскольку внесенные Законом N 212-ФЗ изменения, по существу, не затронули рассмотренный вопрос.

Физические лица, не признаваемые резидентами РФ, права на имущественные налоговые вычеты не имеют. Это следует из совокупности положений п. п. 3, 4 ст. 210, пп. 1 п. 1 ст. 220, п. 3 ст. 224 НК РФ.

Возникает вопрос: может ли нерезидент РФ при продаже имущества уменьшить полученный от реализации доход на расходы по его приобретению, воспользовавшись положениями пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ?

Если руководствоваться Письмами Минфина России от 08.04.2013 N 03-04-05/4-347, от 26.03.2013 N 03-04-05/4-285, от 11.10.2010 N 03-04-06/6-248, от 02.12.2009 N 03-04-05-01/846, то сделать этого нельзя.

Основой такой точки зрения является утверждение о том, что уменьшение доходов на расходы в данном случае - это не что иное, как налоговый вычет. А поскольку нерезиденты РФ не вправе применять имущественные налоговые вычеты, то и воспользоваться правом на уменьшение налогооблагаемого дохода на расходы они не могут.

Однако мы не исключаем, что в судебной практике может возникнуть и иная позиция.

На наш взгляд, у нерезидентов РФ все же имеются основания уменьшить полученный от реализации имущества доход на расходы, связанные с приобретением такого имущества.

Согласно п. 3 ст. 224 НК РФ к доходам нерезидентов применяется ставка НДФЛ 30%. В силу п. 4 ст. 210 НК РФ налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению. В приведенной норме указано, что налоговые вычеты по ст. ст. 218 - 221 НК РФ в данном случае не применяются.

Вместе с тем в приведенной норме не сказано, что налоговая база не уменьшается на расходы, связанные с приобретением проданного имущества. Таким образом, на наш взгляд, прямого запрета на это для нерезидентов РФ в Налоговом кодексе РФ не установлено. А поскольку уменьшение доходов на расходы в ст. 220 НК РФ прямо не названо налоговым вычетом, полагаем, что ссылаться на п. 4 ст. 210 НК РФ как на норму, запрещающую нерезидентам применить вычет в виде уменьшения дохода на расходы по ст. 220 НК РФ, нельзя.

В свою очередь, в ст. 41 НК РФ содержится определение дохода. Это экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

В анализируемой ситуации облагаемым НДФЛ доходом должна считаться только та его часть, которая является экономической выгодой. Оценить экономическую выгоду в данном случае возможно, применив пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ, предоставляющий налогоплательщику право уменьшить доход от продажи имущества на расходы, связанные с его приобретением.

С учетом изложенного считаем, что в рассматриваемой ситуации экономической выгодой будет разница между суммой, полученной при продаже имущества, и суммой, которая израсходована налогоплательщиком с целью его приобретения. Это так называемый чистый доход. Понятие чистого дохода для целей НДФЛ введено Конституционным Судом РФ (Постановления от 01.03.2012 N 6-П (п. 2), от 13.03.2008 N 5-П (п. 3)).

Вместе с тем если у вас возникнет подобная ситуация, то отстаивать право на уменьшение доходов на расходы, скорее всего, вам придется в суде.