3.3.1.1.1.3. Запрет на применение вычета при продаже недвижимого имущества и (или) транспортных средств, которые использовались в предпринимательской деятельности

Имущественный вычет по пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ не предоставляется при продаже недвижимого имущества и (или) транспортных средств, которые использовались в предпринимательской деятельности (пп. 4 п. 2 ст. 220 НК РФ). В таком виде запрет на применение имущественного вычета действует начиная с 1 января 2014 г.

Подпункт 4 п. 2 ст. 220 НК РФ по сути содержит измененное правило из пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ в предыдущей редакции, в соответствии с которым имущественный вычет не предоставлялся индивидуальным предпринимателям при реализации ими имущества в связи с осуществлением предпринимательской деятельности.

Проанализируем, в чем различие между положениями ст. 220 НК РФ в действующей и предыдущей редакциях.

Во-первых, в новых положениях ст. 220 НК РФ запрет на применение вычета касается только двух видов продаваемого имущества: недвижимости и транспортных средств. В предыдущей редакции ст. 220 НК РФ такого ограничения не было.

Во-вторых, в новых положениях ст. 220 НК РФ обозначено, что вычет не предоставляется при реализации имущества, которое использовалось в предпринимательской деятельности. Эта формулировка является более точной по сравнению с предыдущими положениями ст. 220 НК РФ.

Примечание

Напомним, что до 2014 г. запрет на вычет был установлен в отношении имущества, которое реализовано в связи с осуществлением предпринимательской деятельности (пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ). Вопрос о наличии такой связи в той или иной ситуации вызывал различные толкования.

Подробнее об этом читайте в разделе "Ситуация: В каких случаях индивидуальным предпринимателям запрещалось применять имущественный налоговый вычет по ст. 220 НК РФ в редакции до 2014 г. при реализации имущества".

Однако, на наш взгляд, и обновленная ст. 220 НК РФ однозначно не определяет, какое имущество имеется в виду. В частности, из нормы неясно, речь идет об имуществе, когда-либо прежде использовавшемся налогоплательщиком в предпринимательской деятельности, или же об имуществе, которое было задействовано в такой деятельности к моменту его продажи. К сожалению, в настоящее время мы не располагаем официальными разъяснениями по применению данной нормы.

В-третьих, в новых положениях ст. 220 НК РФ по сравнению с предыдущей редакцией данной статьи нет указания на то, что запрет касается только индивидуальных предпринимателей. Полагаем, что это может означать на практике применение запрета в том числе к следующим лицам:

- утратившим статус индивидуального предпринимателя налогоплательщикам, которые продают недвижимость и транспорт, ранее использовавшиеся в предпринимательской деятельности;

- физическим лицам, которые занимаются предпринимательской деятельностью, не будучи зарегистрированными в качестве предпринимателей в установленном законом порядке.

Примечание

Подробнее о применении положений абз. 4 пп. 1 п. 1 в предыдущей редакции ст. 220 НК РФ см. раздел "Ситуация: В каких случаях индивидуальным предпринимателям запрещалось применять имущественный налоговый вычет по ст. 220 НК РФ в редакции до 2014 г. при реализации имущества".

СИТУАЦИЯ: В каких случаях индивидуальным предпринимателям запрещалось применять имущественный налоговый вычет по ст. 220 НК РФ в редакции до 2014 г. при реализации имущества

Индивидуальные предприниматели не вправе воспользоваться имущественным вычетом в отношении доходов, которые они получили от продажи имущества в связи с осуществлением предпринимательской деятельности (пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ).

Если же предприниматель продает свое личное имущество, которое не использовалось им в коммерческой деятельности (в частности, жилой дом, являющийся местом постоянного проживания), вычет получить можно (см., например, Письмо Минфина России от 04.06.2012 N 03-04-05/3-676, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.07.2012 N А53-19003/2011 <1>). В Письме Минфина России от 15.01.2013 N 03-04-05/3-24 также уточняется, что получение вычета в данном случае возможно, если при регистрации в качестве индивидуального предпринимателя налогоплательщик не указывал виды деятельности, связанные с продажей собственного имущества. Примечательно, что такие выводы финансовое ведомство сделало в отношении нежилого помещения.

--------------------------------

<1> Напомним, что до 1 января 2009 г. имущественный вычет также применялся при продаже имущества, находившегося в собственности налогоплательщика более трех лет, в сумме, полученной от этой продажи (пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ). Разъяснения контролирующих органов и судебные решения, приведенные в настоящем разделе, относятся в том числе к прежним правилам. Однако выводы судов и позиция чиновников по вопросу толкования абз. 4 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ в предыдущей редакции ст. 220 НК РФ в полной мере применимы и сейчас.

Однако на практике бывает достаточно сложно установить, связан доход от продажи имущества с предпринимательской деятельностью или нет. Чтобы это выяснить, необходимо учитывать совокупность условий. По мнению Минфина России, о наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут, в частности, свидетельствовать следующие факты (Письмо от 28.05.2013 N 03-04-05/19341):

- изготовление или приобретение имущества с целью получения прибыли от его использования или реализации;

- наличие устойчивых связей с контрагентами;

- учет хозяйственных операций;

- взаимосвязь всех совершенных в один период сделок.

Однако в каждом отдельном случае признаки коммерческой деятельности могут отличаться. Например, в отношении продажи предпринимателем земельных участков ФНС России рекомендовала определить (Письмо от 06.09.2011 N ЕД-3-3/3030@):

- факт использования участков непосредственно в предпринимательской деятельности;

- статус налогоплательщика - владельца расчетного счета, на который поступили деньги за реализованные участки (предприниматель или физическое лицо, не занимающееся предпринимательской деятельностью);

- цель приобретения участков;

- периодичность операций (разовая продажа или систематическая).

Заметим, что систематическая реализация имущества чаще всего свидетельствует о связи продажи такого имущества с предпринимательской деятельностью (см., например, Письма Минфина России от 27.06.2012 N 03-04-05/7-784, от 07.07.2010 N 03-04-05/10-372, от 18.06.2010 N 03-04-05/7-336, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.05.2012 N А79-5243/2011 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 03.09.2012 N ВАС-11548/12)).

Распространенной является ситуация, когда продается имущество, которое каким-либо образом использовалось в коммерческих целях, но не реализуется налогоплательщиком систематически (например, помещение магазина или салона красоты). Как указывает в последних разъяснениях Минфин России, если имущество использовалось в предпринимательской деятельности, то его реализация также может быть отнесена к продаже имущества в связи с осуществлением этой деятельности (Письма от 21.02.2012 N 03-04-05/3-198, от 07.02.2012 N 03-04-05/3-124, от 30.09.2011 N 03-04-05/4-699).

В более ранних разъяснениях финансовое ведомство указывало, что если реализуемое имущество использовалось в предпринимательской деятельности, то оно являлось основным средством и должно было амортизироваться (пп. 4 п. 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (утв. Приказом Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002)). В этом случае налогооблагаемый доход предпринимателя уменьшался на величину амортизационных отчислений. Следовательно, применение налогового вычета при продаже имущества означало бы повторное уменьшение налогооблагаемых доходов, что, по мнению чиновников, недопустимо (Письма Минфина России от 18.08.2008 N 03-04-05-01/303, от 03.12.2007 N 03-04-05-01/397).

Если же расходы по приобретению имущества и доходы от его реализации не учитывались предпринимателем при налогообложении, он мог воспользоваться вычетом при продаже (Письма Минфина России от 30.10.2009 N 03-11-09/364, от 07.10.2009 N 03-04-05-01/730, от 11.01.2009 N 03-04-05-01/2).

А в Письме от 06.07.2009 N 03-04-05-01/531, напротив, финансовое ведомство отметило, что по имуществу, используемому в предпринимательской деятельности, имущественный вычет не применяется, даже если расходы на приобретение имущества предпринимателем не учитывались.

Налоговики высказали еще одну точку зрения (Письма ФНС России от 19.08.2009 N 3-5-04/1290@ (п. 2), УФНС России по г. Москве от 08.09.2008 N 28-10/085811@). По их мнению, применение вычета возможно, если предприниматель прекратил использовать имущество в предпринимательской деятельности.

Президиум ВАС РФ придерживается мнения, что вычет по доходам от продажи имущества, которое использовалось в предпринимательской деятельности (например, помещение магазина, нежилое помещение, сдававшееся в аренду, и др.), не предоставляется (Постановления от 18.06.2013 N 18384/12, от 16.03.2010 N 14009/09). При этом в Постановлении от 18.06.2013 N 18384/12 суд подчеркнул следующее: одним из признаков того, что продажа нежилого помещения связана с предпринимательской деятельностью, является то, что оно по своим характеристикам не предназначено для использования для личных потребительских нужд предпринимателя.

Большинство нижестоящих арбитражных судов придерживается аналогичного мнения (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 29.08.2012 N А53-19147/2011, ФАС Уральского округа от 30.07.2012 N Ф09-6744/12, от 23.07.2012 N Ф09-5348/12, от 24.05.2012 N Ф09-4296/12, от 26.04.2012 N Ф09-2845/12, ФАС Центрального округа от 29.03.2012 N А09-4957/2011, ФАС Поволжского округа от 27.03.2012 N А12-10130/2011 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 13.08.2012 N ВАС-9541/12), ФАС Западно-Сибирского округа от 23.12.2010 N А81-1298/2010 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 15.03.2011 N ВАС-2815/11)).

Отметим, что ФАС Восточно-Сибирского округа указал на невозможность применения имущественного вычета даже в случае продажи общего имущества супругов, если ранее оно использовалось в предпринимательской деятельности одного из них (Постановление от 03.08.2012 N А78-9263/2011).

При этом ранее некоторые суды полагали, что по имуществу, которое ранее использовалось в предпринимательской деятельности, вычет предоставить можно, так как имущество физического лица нельзя разграничить (Постановления ФАС Уральского округа от 12.01.2010 N Ф09-5369/09-С2, от 18.03.2008 N Ф09-11491/07-С2, ФАС Западно-Сибирского округа от 28.10.2008 N Ф04-6196/2008(13272-А70-19)).

Другие указывали, что вычет предоставляется, если имущество ранее использовалось в предпринимательской деятельности, но его реализация непосредственно с ней не связана и осуществлена от имени физического лица, а не от имени предпринимателя (Постановления ФАС Московского округа от 24.02.2010 N КА-А41/576-10, ФАС Уральского округа от 02.12.2010 N Ф09-2787/10-С2).

Правоприменительную практику по вопросам, связанным с отсутствием у индивидуального предпринимателя права на имущественный вычет при реализации имущества, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДФЛ и взносам во внебюджетные фонды.