15.3. Как облагается ндфл возмещение расходов по проживанию работника (найму жилого помещения) в командировке

Работодатель возмещает работнику фактически произведенные в командировке расходы по найму жилого помещения (абз. 3 ч. 1 ст. 168 ТК РФ).

Оплата данных расходов в доход работника не включается и НДФЛ не облагается (абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ). Но для этого работник обязан подтвердить свои расходы документами.

Если подтверждающие документы отсутствуют, такая оплата освобождается от НДФЛ в пределах норм, установленных абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ.

Примечание

Подробнее о документах, которые подтверждают расходы по найму жилого помещения, вы можете узнать в разд. 24.2.3.2 "Расходы по найму жилого помещения" Практического пособия по налогу на прибыль.

Далее мы рассмотрим вопрос обложения НДФЛ оплаты найма жилого помещения для работника при различных вариантах проживания в командировке.

Быстро перейти к нужному разделу вы можете по следующим ссылкам:

разд. 15.3.1. Облагается ли НДФЛ оплата расходов по проживанию командированного работника в гостинице? Документы для подтверждения расходов >>>

разд. 15.3.2. Облагается ли НДФЛ оплата расходов по аренде частной квартиры работником для проживания в командировке? Документы для подтверждения расходов >>>

разд. 15.3.3. Как облагается НДФЛ оплата командировочных расходов по проживанию, которые не подтверждены документально (при отсутствии кассового чека, бланка строгой отчетности, договора найма и др.). Нормы возмещения расходов по проживанию >>>

15.3.1. ОБЛАГАЕТСЯ ЛИ НДФЛ

ОПЛАТА РАСХОДОВ ПО ПРОЖИВАНИЮ

КОМАНДИРОВАННОГО РАБОТНИКА В ГОСТИНИЦЕ?

ДОКУМЕНТЫ ДЛЯ ПОДТВЕРЖДЕНИЯ РАСХОДОВ

Вариант размещения командированных работников в гостинице наиболее распространен. Если расходы на проживание в гостинице документально подтверждены, они не облагаются НДФЛ (абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ). Подтверждающими документами в данном случае зачастую выступают чеки ККТ.

Если гостиница не применяет контрольно-кассовую технику, для подтверждения расходов служат бланки строгой отчетности (п. п. 1, 2 ст. 2, абз. 4 ст. 5 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ). Гостиница вправе разработать их самостоятельно <1> (Информационное письмо Минфина России от 22.08.2008). Отметим, что федеральные органы исполнительной власти, в том числе Минфин России, полномочий утверждать формы таких бланков не имеют (Информационное письмо Минфина России от 22.08.2008, Письма Минфина России от 07.08.2009 N 03-01-15/8-400, от 03.03.2009 N 03-01-15/2-78, от 27.01.2009 N 03-01-15/1-29).

--------------------------------

<1> До 1 декабря 2008 г. гостиницы в качестве бланка строгой отчетности использовали счет по форме N 3-Г, утвержденной Приказом Минфина России от 13.12.1993 N 121 (п. 2 Постановления Правительства РФ от 06.05.2008 N 359). С 1 декабря 2008 г. данный документ не может использоваться в качестве бланка строгой отчетности (Письма Минфина России от 19.01.2009 N 03-01-15/1-11, от 07.08.2009 N 03-01-15/8-400).

При отсутствии чека ККТ или бланка строгой отчетности налоговые органы могут посчитать, что командировочные расходы на проживание документально не подтверждены. А следовательно, потребуют доплатить НДФЛ с суммы возмещения таких расходов свыше установленных норм.

Однако заметим, что подтвердить произведенную оплату услуг гостиниц могут и иные документы. Ведь Налоговым кодексом РФ не предусмотрен их конкретный перечень. Например, таким документом может быть корешок к приходному кассовому ордеру. Этот вывод следует из судебных решений (Постановления ФАС Московского округа от 28.01.2010 N КА-А40/15468-09, от 05.05.2008 N КА-А40/3517-08, ФАС Западно-Сибирского округа от 13.04.2009 N Ф04-1948/2009(4045-А75-49), Ф04-1948/2009(4043-А75-49), ФАС Северо-Кавказского округа от 29.07.2008 N Ф08-4212/2008).

При этом ФАС Московского округа в Постановлении от 28.01.2010 N КА-А40/15468-09 указал, что, даже если оплата проживания подтверждена квитанцией по форме N 3-Г, которая утратила силу с 1 декабря 2008 г., у работников также не возникает налогооблагаемого дохода.

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДФЛ и взносам во внебюджетные фонды.

В заключение добавим, что подтверждающие документы должны свидетельствовать о факте проживания работника в гостинице, а также содержать информацию о стоимости проживания (Письмо Минфина России от 08.08.2005 N 03-05-01-04/261). В противном случае претензий со стороны налоговых органов не избежать.

Примечание

Подробно о налогообложении компенсации расходов по проживанию, которые не подтверждены документами, вы можете узнать в разд. 15.3.3 "Как облагается НДФЛ оплата командировочных расходов по проживанию, которые не подтверждены документально (при отсутствии кассового чека, бланка строгой отчетности, договора найма и др.). Нормы возмещения расходов по проживанию".

СИТУАЦИЯ: Облагается ли НДФЛ оплата расходов на дополнительные услуги гостиницы во время командировки?

При проживании в гостинице довольно часто некоторые услуги оплачиваются отдельно (телевизор, холодильник, мини-бар, спортзал и т.п.). Нужно ли оплату за них включать в налоговую базу командированного работника и удерживать с суммы таких расходов НДФЛ?

Исчерпывающего перечня командировочных расходов, которые не облагаются НДФЛ, п. 3 ст. 217 НК РФ не содержит. Следовательно, к командировочным могут быть отнесены любые подтвержденные счетом из гостиницы расходы работника в командировке.

При этом оплата работником некоторых гостиничных услуг (пользование телевизором, холодильником и т.п.) вызвана необходимостью проживания в гостинице, не зависит от волеизъявления работника, а сами услуги являются стандартным набором обстановки жилого помещения гостиницы. Такое мнение высказано в судебной практике (Постановления ФАС Уральского округа от 23.01.2008 N Ф09-4857/07-С2, от 22.03.2007 N Ф09-1880/07-С2).

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДФЛ и взносам во внебюджетные фонды.

В то же время судебная практика свидетельствует о том, что налоговые органы могут предъявить претензии в отношении таких расходов. Поэтому желательно, чтобы в счете на оплату услуг гостиницы отдельно дополнительные услуги не выделялись, а были включены в общую стоимость проживания.

Несколько иначе обстоит дело с расходами на оздоровительные и (или) развлекательные услуги, которые предлагает гостиница (например, посещение бассейна, пользование мини-баром в номере и др.). Нельзя сказать, что они объективно необходимы для проживания в гостинице. Поэтому с оплаты работнику таких услуг следует начислять НДФЛ. Иначе претензий налоговых органов не избежать.

Примечание

Неоднозначным является вопрос об исчислении НДФЛ со стоимости питания (например, завтраков), которое включено в стоимость проживания в гостинице. Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 15.5 "Как облагается НДФЛ оплата питания командированного работника".

СИТУАЦИЯ: Облагается ли НДФЛ компенсация командированному работнику расходов по проживанию в гостинице, если сведений о такой гостинице нет в ЕГРЮЛ?

Напомним, что суммы расходов на проживание в гостинице во время командировки, которые вы возместили своему работнику, не облагаются НДФЛ при условии их документального подтверждения (абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ).

Однако сохраняется ли право на такое освобождение, если подтверждающие документы представлены, но в ЕГРЮЛ отсутствуют сведения о гостинице, в которой проживал командированный работник?

Официальных разъяснений контролирующих органов по этому вопросу в настоящий момент нет.

На практике налоговые органы нередко требуют начислить НДФЛ на компенсацию указанных расходов. Они полагают, что представленные гостиницей документы содержат недостоверную информацию, поскольку о таком юридическом лице нет сведений в ЕГРЮЛ. Соответственно, проверяющие признают расходы работника по проживанию неподтвержденными, а суммы компенсаций расценивают как налогооблагаемый доход.

У судов по вопросу обложения НДФЛ сумм компенсации расходов работника по приобретенным им товарам, услугам (включая услуги гостиниц) у организаций, не зарегистрированных в ЕГРЮЛ, единой позиции нет.

Так, некоторые судьи полагают, что если сотрудник по возвращении из командировки предъявил документы, подтверждающие проживание в той или иной гостинице, то выплачиваемая ему компенсация не облагается НДФЛ. Судьи указывают: отсутствие в ЕГРЮЛ сведений об организациях, оказавших услуги по проживанию, не означает, что физическим лицом получена экономическая выгода в виде компенсированных ему расходов. К тому же, по мнению судей, ни работодатель, ни его сотрудники не обязаны проверять достоверность информации о соблюдении принимающей стороной порядка государственной регистрации (Постановление ФАС Московского округа от 02.06.2011 N КА-А40/4729-11). Таким образом, НДФЛ в подобном случае не удерживается (Определение ВАС РФ от 18.11.2009 N ВАС-13355/09, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 01.11.2010 N А52-3413/2009, ФАС Поволжского округа от 17.08.2010 N А55-9028/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 22.12.2010 N ВАС-17102/10), ФАС Уральского округа от 22.09.2010 N Ф09-2084/10-С2, ФАС Московского округа от 02.12.2009 N КА-А40/11461-09-2 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 12.04.2010 N ВАС-3763/10)).

Однако существует и иная точка зрения. Отдельные суды приходят к следующему выводу: отсутствие в ЕГРЮЛ данных о юридическом лице означает, что оформленные им документы содержат недостоверную информацию. А сделка, совершенная с таким контрагентом, должна быть признана ничтожной в силу ст. 168 ГК РФ. Исходя из этого, судьи поясняют, что денежные средства, расход которых не подтвержден надлежащим образом, являются налогооблагаемым доходом физического лица (Постановления ФАС Поволжского округа от 21.08.2008 N А49-813/08 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 19.12.2008 N 16262/08), ФАС Уральского округа от 19.12.2008 N Ф09-9428/08-С2 <1>).

--------------------------------

<1> Отметим, что в указанных Постановлениях рассмотрен вопрос налогообложения подотчетных сумм, выданных работнику для приобретения товарно-материальных ценностей. Тем не менее полагаем, что выводы судей следует принимать во внимание и в рассматриваемой ситуации.

Правоприменительную практику по вопросу уплаты НДФЛ, если работником приобретены товары (услуги) у организации, не зарегистрированной в ЕГРЮЛ, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДФЛ и взносам во внебюджетные фонды.

Таким образом, если вы компенсировали работнику расходы по проживанию в гостинице во время командировки и он представил соответствующие подтверждающие документы, то суммы таких компенсаций НДФЛ не облагаются, поскольку формально требование абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ соблюдено.

Однако существует риск, что налоговые органы при проверке оспорят данный подход. Учитывая неоднозначную точку зрения судов по рассматриваемому вопросу, рекомендуем заранее подготовить аргументы в свою защиту.

15.3.2. ОБЛАГАЕТСЯ ЛИ НДФЛ

ОПЛАТА РАСХОДОВ ПО АРЕНДЕ ЧАСТНОЙ КВАРТИРЫ

РАБОТНИКОМ ДЛЯ ПРОЖИВАНИЯ В КОМАНДИРОВКЕ?

ДОКУМЕНТЫ ДЛЯ ПОДТВЕРЖДЕНИЯ РАСХОДОВ

Если работник в командировке самостоятельно снимает квартиру, то расходы на проживание возмещаются в сумме, которая фактически потрачена и документально подтверждена (абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ). В этом случае она не облагается НДФЛ.

Подтверждающими документами могут быть, например, договор найма, договор с риелторским агентством (если поиск квартиры произведен через него), расписка наймодателя о получении платы, квитанция к приходному кассовому ордеру или чек ККТ, свидетельствующие об оплате услуг агентства. По возвращении из поездки работник должен приложить их к авансовому отчету.

Например, аудитор организации "Альфа" К.С. Симонов, находясь в служебной командировке в другом городе, самостоятельно снял квартиру, воспользовавшись услугами местных риелторов. По возвращении из командировки он приложил к авансовому отчету договор оказания услуг, заключенный с риелторами, выданный ими чек ККТ на сумму 1500 руб., договор найма квартиры, заключенный с гражданином С.Т. Ромашовым, и расписку С.Т. Ромашова о получении платы за наем на сумму 5000 руб. В данном случае сумма, потраченная К.С. Симоновым на проживание, в размере 6500 руб. не является его доходом и НДФЛ не облагается.

15.3.3. КАК ОБЛАГАЕТСЯ НДФЛ

ОПЛАТА КОМАНДИРОВОЧНЫХ РАСХОДОВ ПО ПРОЖИВАНИЮ,

КОТОРЫЕ НЕ ПОДТВЕРЖДЕНЫ ДОКУМЕНТАЛЬНО

(ПРИ ОТСУТСТВИИ КАССОВОГО ЧЕКА,

БЛАНКА СТРОГОЙ ОТЧЕТНОСТИ, ДОГОВОРА НАЙМА И ДР.).

НОРМЫ ВОЗМЕЩЕНИЯ РАСХОДОВ ПО ПРОЖИВАНИЮ

Итак, расходы командированного работника по найму жилого помещения не облагаются НДФЛ, если они подтверждены документами (чеками ККТ или бланками строгой отчетности гостиницы, договором найма жилья и др.).

Но бывает, что работник не может представить подтверждающие документы. Однако это вовсе не означает, что он в командировке нигде не проживал и не нес таких расходов.

По смыслу ст. 168 ТК РФ работодатель обязан возместить расходы работника по найму жилого помещения независимо от наличия или отсутствия подтверждающих документов. По общему правилу порядок и размеры такого возмещения определяются коллективным договором или локальным нормативным актом (ч. 4 ст. 168 ТК РФ).

Исключением являются работники федеральных государственных органов, государственных внебюджетных фондов РФ, федеральных государственных учреждений, государственных органов субъектов РФ, государственных учреждений субъектов РФ, органов местного самоуправления, муниципальных учреждений. Порядок и размеры возмещения командировочных расходов таким работникам определяются нормативными правовыми актами Правительства РФ, органов государственной власти субъектов РФ, нормативными правовыми актами органов местного самоуправления соответственно (ч. 2, 3 ст. 168 ТК РФ, пп. "а", "б" п. 15 ст. 2 Федерального закона от 02.04.2014 N 55-ФЗ).

Суммы возмещения расходов не облагаются НДФЛ в определенных пределах. На сумму превышения установленного лимита нужно начислить налог.

Необлагаемые нормы командировочных расходов на проживание при отсутствии подтверждающих документов см. в таблице.

Командировка на территории Российской Федерации	Командировка за границу
Не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке	Не более 2500 руб. за каждый день нахождения в командировке

Эти нормы закреплены в п. 3 ст. 217 НК РФ (см. дополнительно Письма Минфина России от 28.04.2010 N 03-03-06/4/51, от 31.10.2008 N 03-04-06-01/327, от 05.02.2008 N 03-04-06-01/30, УФНС России по г. Москве от 01.11.2007 N 28-11/105193@).

Например, в положении о командировках, действующем в организации "Альфа", закреплено, что при непредставлении работником документов расходы по найму жилого помещения возмещаются за каждые сутки (расчетные) проживания в следующих размерах:

- при командировках на территории РФ руководящему составу организации "Альфа" - в размере 1000 руб., остальным работникам - в размере 700 руб.;

- при командировках за рубеж руководящему составу организации "Альфа" - в размере 3500 руб., остальным работникам - в размере 2500 руб.

Предположим, что заместитель директора организации "Альфа" М.И. Трегубов был направлен в командировку на территории РФ с 1 по 15 апреля, по возвращении из которой не смог подтвердить свои расходы по проживанию. Бухгалтер возместил ему затраты по найму жилого помещения исходя из 1000 руб. за каждые сутки проживания.

Таким образом, НДФЛ облагается доход М.И. Трегубова в сумме 300 руб. за каждые сутки проживания, т.е. разница между фактически выплаченными организацией суммами и установленным ограничением (1000 руб. - 700 руб.).

СИТУАЦИЯ: Как облагается НДФЛ оплата командировочных расходов работника (на проезд, проживание, суточных и др.), если он задержался (остановился) в пути

Бывают ситуации, когда командированный работник задерживается в пути по не зависящим от него причинам (например, нарушено транспортное сообщение из-за неблагоприятных метеоусловий). В связи с этим работник может прибыть к месту командировки (или обратно) с опозданием на сутки или более.

В подобных случаях работник несет дополнительные расходы на проживание (например, в гостинице) в течение всего времени такой задержки.

Указанные расходы работодатель должен компенсировать сотруднику (п. 13 Положения о командировках).

За время задержки в пути по решению руководителя работнику также могут быть выплачены суточные (абз. 3 п. 11, абз. 2 п. 19 Положения о командировках).

Примечание

Полагаем, что решение руководителя о выплате суточных за время задержки можно закрепить в приказе о продлении командировки.

Однако работник обязан документально подтвердить факт вынужденной задержки, а также свои расходы по найму жилья (п. 13, абз. 2 п. 19 Положения о командировках).

В качестве подтверждающих документов можно представить справку из аэропорта о причинах задержки вылета самолета или аналогичную справку от администрации железной дороги и т.д. (Письмо Минфина России от 16.11.2006 N 03-03-04/2/244).

Отметим, что в приведенном Письме речь идет о подтверждении командировочных расходов для расчета налога на прибыль. По нашему мнению, данные выводы чиновников применимы и в целях исчисления НДФЛ.

Суточные за время задержки в пути не облагаются НДФЛ в установленных пределах: в размере не более 700 руб. - при командировках на территории России и не более 2500 руб. - при загранкомандировках. Это обусловлено тем, что необлагаемый лимит суточных применяется за каждый день нахождения в командировке (абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ). В свою очередь, служебная поездка начинается датой отъезда от места работы и заканчивается датой прибытия в место работы (п. 4 Положения о командировках).

Возмещение расходов по найму жилья в случае вынужденной задержки командированного сотрудника в пути в доход работника не включается и НДФЛ не облагается (абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ). Причем неважно, когда работник понес эти расходы: в месте командировки или во время вынужденной остановки в пути. Такого условия Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.

Для обоснования расходов по найму жилья работник может предъявить, например, чеки ККТ или бланки строгой отчетности гостиницы, договор найма жилья.

Если же подтверждающие документы отсутствуют, такая компенсация освобождается от НДФЛ в пределах норм, установленных для суточных (абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ).

Примечание

Подробнее с порядком налогообложения оплаты командировочных расходов, не подтвержденных документально, вы можете ознакомиться в разд. 15.3.3 "Как облагается НДФЛ оплата командировочных расходов по проживанию, которые не подтверждены документально (при отсутствии кассового чека, бланка строгой отчетности, договора найма и др.). Нормы возмещения расходов по проживанию".

СИТУАЦИЯ: Как облагается НДФЛ оплата проживания в командировке, если работодатель возмещает расходы исходя из расчетных суток

По общему правилу работодатель может установить в коллективном договоре или ином локальном акте любой порядок компенсации командировочных расходов по найму жилья (ч. 4 ст. 168 ТК РФ). В том числе указанные расходы могут компенсироваться исходя из расчетных суток (т.е. с 12 часов текущих суток до 12 часов следующих суток). Именно такой порядок оплаты действует в гостиницах (п. 13 Правил предоставления гостиничных услуг в Российской Федерации, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 25.04.1997 N 490).

Примечание

Исключением являются работники федеральных государственных органов, государственных внебюджетных фондов РФ, федеральных государственных учреждений, государственных органов субъектов РФ, государственных учреждений субъектов РФ, органов местного самоуправления, муниципальных учреждений. Порядок и размеры возмещения командировочных расходов таким работникам определяются нормативными правовыми актами Правительства РФ, органов государственной власти субъектов РФ, нормативными правовыми актами органов местного самоуправления соответственно (ч. 2, 3 ст. 168 ТК РФ, пп. "а", "б" п. 15 ст. 2 Федерального закона от 02.04.2014 N 55-ФЗ).

В данной ситуации порядок налогообложения суммы возмещения работнику расходов по найму жилья в командировке сохраняется прежний. То есть, когда эти расходы подтверждены документально, НДФЛ они не облагаются.

Если же подтверждающие документы отсутствуют, на сумму оплаты проживания сверх установленных норм начисляется НДФЛ.

Однако в последнем случае особое внимание обратите на порядок определения необлагаемой суммы. Дело в том, что не облагаются НДФЛ суммы возмещения расходов по найму жилья за каждый день нахождения в командировке, а не за расчетные сутки (абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ).

Таким образом, может случиться, что работнику расходы по проживанию будут компенсированы исходя из восьми расчетных суток проживания в месте командировки, а для целей налогообложения НДФЛ облагаемые суммы будут определяться исходя из девяти дней нахождения в командировке.

Например, заместитель директора организации "Альфа" М.И. Трегубов находился с 11 по 20 февраля в командировке на территории РФ. В бухгалтерию организации он представил билеты на поезд, согласно которым он прибыл в место командировки 12 февраля, а выбыл 20 февраля (до 12 часов дня).

По коллективному договору организация компенсирует руководству неподтвержденные расходы по найму жилого помещения за каждые расчетные сутки проживания в размере 1000 руб.

Поскольку М.И. Трегубов не смог подтвердить расходы по проживанию, они подлежат компенсации исходя из восьми расчетных суток (с 12 по 20 февраля).

Время нахождения в пути с 11 по 12 февраля и 20 февраля компенсации в качестве расходов по проживанию не подлежит. Такие расходы компенсируются согласно железнодорожным билетам как расходы на проезд.

Бухгалтер выплатил М.И. Трегубову возмещение расходов по проживанию в размере 8000 руб. (1000 руб. x 8 расч. сут.).

При этом от обложения НДФЛ освобождается сумма 6300 руб. (700 руб. x 9 дн.) за девять дней нахождения в месте командировки.

Таким образом, облагаемый НДФЛ доход М.И. Трегубова составит 1700 руб. (8000 руб. - 6300 руб.).

Если бы в целях обложения НДФЛ необлагаемый доход следовало определять аналогично порядку компенсации за проживание, установленному работодателем, то под налогообложение попала бы сумма 2400 руб. ((1000 руб. - 700 руб.) x 8 расч. сут.).