15.2. Как облагается ндфл возмещение командировочных расходов на проезд

При направлении работника в командировку работодатель возмещает ему расходы на проезд (абз. 2 ч. 1 ст. 168 ТК РФ, п. 11 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки (утв. Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749)).

Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не включаются в облагаемый НДФЛ доход работника суммы компенсаций следующих расходов (при условии их документального подтверждения):

- расходы на проезд до места назначения и обратно;

- сборы за услуги аэропортов;

- комиссионные сборы;

- расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок;

- расходы на провоз багажа.

Если подтверждающие документы отсутствуют, выплаты компенсаций указанных командировочных расходов освобождаются от обложения НДФЛ в пределах норм, установленных п. 3 ст. 217 НК РФ.

Как указывает Минфин России, к расходам на проезд, освобождаемым от НДФЛ, в том числе относится стоимость сервисных услуг, включенная в цену проезда в вагонах повышенной комфортности (см., например, Письма Минфина России от 07.05.2008 N 03-04-06-01/125, от 16.10.2007 N 03-04-07-02/51).

О порядке возмещения работнику расходов на проезд к месту командировки см. в Путеводителе по кадровым вопросам.

СИТУАЦИЯ: Облагается ли НДФЛ возмещение работнику командировочных расходов на проезд, если отсутствуют подтверждающие документы?

Бывает, что командированный работник теряет проездные документы, которые подтверждают понесенные им расходы на проезд. Если вы компенсировали ему эти затраты без удержания НДФЛ, претензий со стороны контролирующих органов не избежать.

Так, Минфин России считает, что в случае утери проездных документов возмещение расходов на проезд должно облагаться НДФЛ (Письмо Минфина России от 05.02.2010 N 03-03-05/18).

Вместе с тем в том же Письме чиновники признают возможным в целях налогообложения прибыли подтвердить эти расходы другими документами (п. 1 ст. 252 НК РФ). Они отмечают, что вместо утерянного билета можно представить его дубликат, копию экземпляра, оставшегося у транспортной организации, или справку из транспортной организации с указанием реквизитов, позволяющих идентифицировать физическое лицо, маршрут его проезда, стоимость билета и дату поездки.

Однако, по мнению судей, если расходы на проезд документально не подтверждены, это еще не означает, что они образуют налогооблагаемый доход (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 26.09.2008 N Ф03-А51/08-2/3562). При этом некоторые суды указывают, что величина необлагаемого дохода может определяться исходя из минимальной стоимости проезда (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.10.2006 N А42-1934/2006).

СИТУАЦИЯ: Облагается ли НДФЛ возмещение работнику расходов на проезд в такси во время командировки?

По общему правилу не облагается НДФЛ возмещение работникам командировочных расходов на проезд:

- до места назначения и обратно;

- в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок.

Это предусмотрено абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ. Данная норма не содержит ограничений в отношении транспорта, которым может воспользоваться работник. Не запрещает использовать в служебных поездках такси и действующее Положение о командировках.

В связи с этим, если работник в приведенных случаях пользовался такси, оплата проезда НДФЛ не облагается. С этим согласны как контролирующие органы, так и суды (Письма Минфина России от 25.04.2012 N 03-04-05/9-549, от 05.06.2006 N 03-05-01-04/148, от 26.01.2005 N 03-03-01-04/2/15, УФНС России по г. Москве от 19.12.2007 N 28-11/121388.1, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.12.2008 N А05-2964/2008).

Например, работник организации "Альфа" В.П. Доронин был направлен в командировку из г. Москвы в г. Волгоград. По прибытии в г. Волгоград работник воспользовался услугами такси с целью проезда от аэропорта до гостиницы. Организация компенсировала В.П. Доронину его расходы на основании чека об оплате проезда, который работник представил в бухгалтерию. Сумма компенсации в данном случае не включается в базу по НДФЛ.

Правоприменительную практику по вопросу обложения НДФЛ возмещения расходов на оплату такси командированному сотруднику до аэропорта и обратно см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДФЛ и взносам во внебюджетные фонды.

Отметим, что сотрудник может воспользоваться услугами такси не только для того, чтобы добраться от аэропорта (вокзала) до гостиницы или непосредственно к месту работы. Не исключена ситуация, когда работник использует такси для передвижения по городу.

Как указывает Минфин России, суммы возмещения работодателем расходов на такси в этих ситуациях также освобождаются от обложения НДФЛ, поскольку относятся к компенсационным выплатам. Главное, чтобы факт пользования услугами такси в служебных целях был подтвержден документально (Письмо Минфина России от 27.06.2012 N 03-04-06/6-180).

Аналогичную точку зрения высказало УФНС России по г. Москве применительно к ситуации, когда командированный сотрудник воспользовался услугами такси, поскольку отсутствовал общественной транспорт (Письмо от 24.12.2009 N 20-20/3/3535).

Позиция судов по данному вопросу неоднозначна.

Правоприменительную практику по вопросу обложения НДФЛ возмещения расходов на оплату такси командированному сотруднику в случаях, не связанных с проездом до аэропорта и обратно, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДФЛ и взносам во внебюджетные фонды.

Таким образом, оплата такси для командированного сотрудника при проезде от места прибытия до гостиницы или места работы НДФЛ не облагается. Если вы возмещаете работнику расходы на проезд в иных случаях, необходимо располагать аргументами, подтверждающими, что эти затраты были осуществлены непосредственно в интересах организации, а не физического лица. Например, для своевременного выполнения срочных служебных поручений или с целью экономии времени из-за нерегулярных рейсов общественного транспорта. В противном случае, по нашему мнению, налоговые органы могут потребовать исчислить НДФЛ с суммы компенсации.

СИТУАЦИЯ: Облагается ли НДФЛ возмещение работнику расходов по аренде автомобиля в командировке?

Направляя сотрудника в командировку, работодатель обязан компенсировать ему расходы на проезд (ст. 168 ТК РФ).

Такая компенсация в размере, предусмотренном в коллективном договоре (локальном нормативном акте по организации), не включается в налоговую базу по НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ).

Контролирующие органы отмечают, что оплата организацией аренды автомобиля для поездок работника в месте командировки приравнивается к указанной компенсации. Соответственно, НДФЛ в таких случаях не уплачивается (Письмо Минфина России от 29.11.2010 N 03-03-06/1/742). При этом в наличии обязательно должны быть документы, подтверждающие использование арендованного транспортного средства в служебных целях (к примеру, договор аренды, акт о передаче (возврате автомобиля), путевой лист).

Однако ранее Минфин России полагал, что возмещение расходов работника по аренде автомобиля для поездок в командировке (страховка, услуги дозаправки, стоимость бензина, затраты арендодателя по возврату машины и др.) облагаются НДФЛ (Письмо от 08.08.2005 N 03-03-04/2/42 (п. 2)).

Суды придерживаются мнения, что возмещение расходов работника по аренде автотранспорта в командировке не облагается НДФЛ (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 22.09.2010 N А32-49229/2009, ФАС Уральского округа от 03.09.2007 N Ф09-7059/07-С2).

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДФЛ и взносам во внебюджетные фонды.

Таким образом, возмещенные работнику командировочные расходы по аренде автомобиля, по нашему мнению, НДФЛ не облагаются. Полагаем, что даже в случае возникновения претензий со стороны проверяющих органов суд, вероятнее всего, примет вашу сторону.

СИТУАЦИЯ: Облагается ли НДФЛ возмещение командированному работнику расходов на зал VIP-обслуживания на вокзалах и в аэропортах?

Многие организации, направляя руководящих работников в командировки, пользуются услугами VIP-залов на вокзалах и в аэропортах.

Средства, возмещаемые сотруднику при оплате этого сервиса, не включаются в его налогооблагаемый доход. К такому выводу пришел Минфин России в Письмах от 25.10.2013 N 03-04-06/45215, от 20.09.2013 N 03-04-06/39125, от 15.08.2013 N 03-04-06/33238 (п. 1). В Письме от 15.08.2013 N 03-04-06/33238 (п. 1) финансовое ведомство дополнительно отметило, что оплату услуг VIP-залов можно отнести к расходам по проезду до места назначения, поскольку каких-либо ограничений в отношении порядка проезда работников к месту командировки абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ не установлено.

УМНС России по г. Москве в Письме от 07.08.2003 N 27-08а/43214 также пришло к заключению об освобождении от налогообложения компенсации расходов на данный сервис. Однако московские налоговики уточнили, что НДФЛ не удерживается при условии, что подобная компенсация предусмотрена положением о командировании работников организации.

В то же время ранее финансовое ведомство придерживалось иной точки зрения. Расходы на зал VIP-обслуживания не являются обязательным сбором в аэропортах (абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ). В связи с этим, по мнению чиновников, компенсация таких затрат подлежала налогообложению (Письмо Минфина России от 06.09.2007 N 03-05-06-01/99 (п. 2)).

При этом Минфин России признавал данные суммы освобождаемыми от обложения НДФЛ только в исключительных случаях, когда услуги VIP-залов предоставляются лицам, которые имеют право на этот сервис в соответствии с законодательством (Письма Минфина России от 06.03.2008 N 03-04-06-02/25, от 29.03.2007 N 03-04-08-02/11). В частности, отдельным категориям гражданских служащих оплачиваются услуги залов официальных лиц и делегаций на вокзалах, портах, аэропортах согласно Перечню должностей, утвержденному Президентом РФ (п. 23 Порядка и условий командирования федеральных государственных гражданских служащих (утв. Указом Президента РФ от 18.07.2005 N 813)).

У судов также нет единого подхода по вопросу налогообложения компенсации расходов на оплату VIP-залов.

Некоторые суды, рассматривая такие споры, пришли к выводу об освобождении от налогообложения сумм возмещения расходов по оплате услуг VIP-залов. По их мнению, данные выплаты являются компенсацией сотруднику расходов, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 25.04.2013 N А42-7726/2011, ФАС Московского округа от 10.02.2011 N КА-А40/18048-10, ФАС Поволжского округа от 08.07.2009 N А55-15143/2008).

В то же время ФАС Московского округа в Постановлении от 06.04.2009 N КА-А40/2383-09 (п. 9) пришел к заключению, что затраты на зал VIP-обслуживания не облагаются НДФЛ, поскольку являются расходами организации, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль, т.е. связанными с производственной деятельностью.

Однако, если право на возмещение затрат по оплате обслуживания в VIP-зале при направлении сотрудника в командировку не закреплено в локальном акте, есть риск, что суды поддержат позицию налогового органа и сочтут указанные суммы подлежащими обложению НДФЛ (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.07.2011 N А33-9347/2010, ФАС Поволжского округа от 17.01.2008 N А65-1734/2007-СА2-11).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДФЛ и взносам во внебюджетные фонды.

Учитывая неоднозначность разъяснений контролирующих органов, а также арбитражную практику, полностью исключить претензии со стороны проверяющих нельзя. Чтобы избежать возможных споров, рекомендуем уточнить позицию вашей налоговой инспекции по вопросу налогообложения сумм компенсации командированному работнику расходов по оплате VIP-залов.

СИТУАЦИЯ: Как облагается НДФЛ оплата командировочных расходов работника на проезд, если он отбыл к месту командировки раньше даты ее начала или задержался (остался) в месте проведения командировки

Случается, что работник остается в месте командировки после ее окончания, чтобы провести там выходные, праздники или отпуск. Либо, наоборот, он выезжает с этой целью в командировку раньше даты ее начала, которая указана в документах, оформляемых при направлении работника в служебную командировку. В данной ситуации даты окончания или начала командировки, проставленные в таких документах, не будут совпадать с датами фактического выбытия работника из места постоянной работы (прибытия в него).

О порядке направления работника в служебную командировку см. в Путеводителе по кадровым вопросам.

Тем не менее работодатель может оплатить сотруднику полную стоимость проезда, несмотря на такое несовпадение сроков (ст. 168 ТК РФ).

По мнению контролирующих органов, оплата проезда сотруднику, который задержался в месте командировки для собственных нужд, расценивается как получение им экономической выгоды в виде дохода в натуральной форме (ст. 41, пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).

При этом чиновники поясняют, что обложение НДФЛ стоимости проезда зависит от срока, на который работник остается в месте командировки после ее окончания либо до ее начала.

Так, если срок значителен (к примеру, работник задерживается для проведения отпуска), то возникает объект налогообложения по НДФЛ в виде оплаты стоимости билета. Если же сотрудник остается в месте командировки на непродолжительное время (на выходные или праздничные дни), облагать налогом оплату его проезда не требуется. Об этом сказано в Письмах Минфина России от 03.09.2012 N 03-03-06/1/456 (п. 2), от 10.08.2012 N 03-04-06/6-234, от 07.08.2012 N 03-04-06/6-221 (п. 1), от 31.12.2010 N 03-04-06/6-329 (п. 1), от 16.08.2010 N 03-03-06/1/545 (п. 1), от 10.06.2010 N 03-04-06/6-111. До выпуска этих Писем финансовое ведомство также советовало анализировать каждую ситуацию, чтобы определить наличие (отсутствие) у сотрудника экономической выгоды в подобном случае (Письмо Минфина России от 05.08.2008 N 03-04-06-01/246 (п. 1)).

Однако ранее в большинстве разъяснений чиновники не принимали во внимание срок задержки в месте командировки. Контролирующие органы поясняли, что компенсация расходов на проезд в таком случае не связана со служебной командировкой, а производится в интересах работника. Поэтому стоимость проезда, оплаченная работодателем за сотрудника, облагается НДФЛ (Письма Минфина России от 22.09.2009 N 03-04-06-01/244, от 01.04.2009 N 03-04-06-01/74 (п. 1), УФНС России по г. Москве от 27.02.2009 N 20-14/3/017619@).

Обратите внимание!

Если срок командировки продлен приказом работодателя, возмещение стоимости проезда работника не облагается НДФЛ.

Из разъяснений чиновников также следует, что, если сотрудник выезжает в командировку раньше установленного срока, в его облагаемый доход нужно включить стоимость проезда до места назначения. Если же он остается в месте командировки после ее окончания, облагать НДФЛ нужно стоимость обратного билета. А когда работник выезжает в командировку ранее запланированного срока и к тому же остается в месте командировки после ее окончания еще на какое-то время, в его облагаемый НДФЛ доход нужно включать стоимость проезда в обе стороны.

Например, менеджер организации "Альфа" С.В. Водопьянов командирован для выполнения служебного задания из г. Москвы в г. Волгоград. Согласно приказу о направлении в командировку С.В. Водопьянов должен был выехать в место назначения 5 июля, а вернуться обратно 9 июля. Однако по согласованию с руководителем работник после окончания командировки остался в г. Волгограде еще на две недели, чтобы провести там свой отпуск.

По возвращении из командировки С.В. Водопьянов предъявил в бухгалтерию организации документы, подтверждающие, что он выехал в г. Волгоград 5 июля (стоимость проезда составила 1500 руб.), а прибыл в г. Москву 23 июля (стоимость проезда - 1650 руб.). Следуя позиции контролирующих органов, организация включит оплату стоимости проезда сотрудника из г. Волгограда в г. Москву в размере 1650 руб. в облагаемый НДФЛ доход.

Однако существует и иной подход к рассматриваемой проблеме.

Трудовой кодекс РФ и Положение об особенностях направления работников в служебные командировки (утв. Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749) не содержат требования об обязательном совпадении дат, указанных в проездных документах и документах, оформляемых при направлении работника в командировку, для возмещения расходов на проезд к месту командировки и обратно. Следовательно, работодатель обязан компенсировать работнику его затраты на проезд и в случае их несовпадения.

Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ в налогооблагаемый доход работника не включается, в частности, оплата работодателем фактически произведенных и документально подтвержденных расходов сотрудника на проезд до места служебной командировки и обратно. Как можно заметить, в норме также отсутствует требование о совпадении дат в оформленных работодателем документах о направлении работника в командировку и проездных документах.

Правоприменительную практику по вопросу обложения НДФЛ оплаты командировочных расходов на проезд см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДФЛ и взносам во внебюджетные фонды:

- если работник до начала командировки или после ее окончания использовал отпуск в месте ее проведения;

- если работник до начала командировки или после ее окончания находился в месте ее проведения в дни отгула, выходные и праздничные дни.

С учетом изложенного можно сделать следующие выводы. Невключение в налогооблагаемый доход работника, который выехал в командировку раньше установленного работодателем срока (остался в месте проведения командировки после ее окончания), сумм возмещения его расходов на проезд может вызвать претензии проверяющих. Решение о начислении НДФЛ на сумму оплаты проезда следует принимать в том числе с учетом срока нахождения работника в месте командировки до или после ее окончания. Также рекомендуем уточнить позицию по данному вопросу в вашей налоговой инспекции.

СИТУАЦИЯ: Облагается ли НДФЛ оплата расходов работника на проезд (в составе командировочных расходов), если он направляется в место командировки из места использования отпуска, а также в том случае, если из командировки он выезжает в место проведения отпуска, а оттуда к месту жительства?

Согласно абз. 12 п. 3 ст. 217 НК РФ от НДФЛ освобождены доходы физического лица, полученные им при оплате работодателем его расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы. В частности, в облагаемый НДФЛ доход не включаются расходы на проезд до места назначения и обратно, проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок.

На практике встречаются ситуации, когда работники направляются в командировку прямо из места проведения отпуска или же поездка в отпуск осуществляется из места командировки.

Применимо ли в данных случаях освобождение от НДФЛ сумм компенсаций расходов на проезд командированного работника к месту и из места командировки?

Соответствующие разъяснения даны контролирующими органами.

На вопрос о том, облагаются ли НДФЛ суммы оплаты работодателем проезда работника к месту командировки из места использования отпуска, Минфин России в Письмах от 08.11.2013 N 03-03-06/1/47813, от 08.12.2010 N 03-03-06/1/762 указывает следующее. Если сотрудник направляется в командировку из места проведения отпуска, а по ее окончании возвращается в место нахождения организации-работодателя, то суммы возмещения стоимости его проезда от места использования отпуска до места командировки и от места командировки до места работы не облагаются НДФЛ на основании абз. 12 п. 3 ст. 217 НК РФ.

А как быть, если работник из места командировки отправляется сначала в место отпуска и только после отпуска - к месту жительства (постоянной работы)?

В общем случае Минфин России указывает, что, поскольку Налоговым кодексом РФ не предусмотрено освобождение от НДФЛ сумм оплаты проезда сотрудников к месту проведения отпуска, оплата работодателем проезда сотрудников от места командирования к месту проведения отпуска и от места проведения отпуска до места жительства подлежит обложению НДФЛ, так как имеет место получение работником экономической выгоды (ст. 41 НК РФ). См., например, Письмо от 08.11.2013 N 03-03-06/1/47813.

Однако из этого общего правила есть исключение. В случае если сотрудник в связи со служебной необходимостью отзывается из отпуска и направляется работодателем в место командирования из места проведения отпуска, а по окончании командировки возвращается обратно в место использования отпуска, суммы возмещения организацией стоимости проезда сотрудника не облагаются НДФЛ на основании абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ (соответствует текущей редакции абз. 12 п. 3 ст. 217 НК РФ), поскольку ст. 168 ТК РФ установлена обязанность работодателя возмещать работнику его расходы на проезд к месту командирования при направлении в служебную командировку. На это Минфин России указывает в Письме от 16.08.2010 N 03-03-06/1/545 (п. 1).

Правоприменительную практику по вопросу об обложении НДФЛ сумм компенсаций расходов на проезд работника к месту командировки из места использования отпуска, а также к месту проведения отпуска из командировки см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДФЛ и взносам во внебюджетные фонды:

- оплата (возмещение) работодателем стоимости проезда сотрудника от места проведения отпуска к месту командировки и от места командировки до места постоянной работы;

- оплата работодателем стоимости проезда сотрудника от места командировки к месту проведения отпуска и от места проведения отпуска до места жительства;

- оплата стоимости проезда из места отдыха к месту командировки и обратно работнику, отозванному из отпуска.