3.1.3.1. Предоставление стандартных вычетов работнику при отсутствии у него доходов в отдельные месяцы налогового периода

Примечание

По вопросу предоставления стандартных вычетов работницам, находящимся в декретных отпусках, отпусках по уходу за ребенком, читайте разд. 3.1.3.2 "Предоставление стандартных вычетов при отсутствии у налогоплательщика в налоговом периоде доходов в связи с нахождением в отпуске по беременности и родам (декретном отпуске) и (или) в отпуске по уходу за ребенком".

В настоящем разделе мы рассмотрим вопрос, имеет ли работник право на стандартные налоговые вычеты за каждый месяц налогового периода, если в отдельные месяцы этого периода доход ему не выплачивался.

Стандартные налоговые вычеты предоставляются при определении налоговой базы по НДФЛ, исчисляемой за налоговый период (календарный год) (ст. ст. 210, 216, п. 1 ст. 218 НК РФ). В пп. 1, 2, 4 п. 1 ст. 218 НК РФ указано, что они предоставляются за каждый месяц налогового периода. В этой же статье предусмотрены случаи, когда за отдельные месяцы налогового периода вычеты не могут быть предоставлены. Например, запрет на применение вычета на ребенка действует с месяца, когда доход физического лица, исчисленный нарастающим итогом с начала года по ставке 13%, предусмотренной п. 1 ст. 224 НК РФ, превысит 280 000 руб. <1> (пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).

--------------------------------

<1> По правилам, действующим с 1 января 2015 г., применение вычета на ребенка запрещено с месяца, когда лимит в 280 000 руб. превысили доходы, облагаемые НДФЛ по названной ставке, за исключением дивидендов, полученных налоговыми резидентами РФ (абз. 17, 18 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, п. 28 ст. 1, ч. 5 ст. 9 Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ).

Заметим, что ставка НДФЛ 13%, предусмотренная п. 1 ст. 224 НК РФ, распространяется на доходы, полученные в виде дивидендов налоговыми резидентами РФ, также с 1 января 2015 г. Она применяется к ним в связи с отменой с указанной даты п. 4 ст. 224 НК РФ (пп. "а" п. 29 ст. 1, ч. 5 ст. 9 Закона N 366-ФЗ). При этом, несмотря на их обложение по такой ставке, к данным доходам нельзя применять налоговые вычеты (абз. 2 п. 3 ст. 210 НК РФ, пп. "б" п. 25 ст. 1 Закона N 366-ФЗ).

Запрета на предоставление вычета за каждый месяц налогового периода в случае отсутствия у физического лица в отдельные месяцы налогового периода доходов, облагаемых по ставке 13%, Налоговый кодекс РФ не устанавливает.

Соответственно, даже если в отдельные месяцы налогового периода доходы работнику не выплачивались, стандартные вычеты предоставляются ему за каждый месяц налогового периода. С этим соглашается Минфин России в Письмах от 22.10.2014 N 03-04-06/53186 (п. 2), от 23.07.2012 N 03-04-06/8-207, от 21.07.2011 N 03-04-06/8-175, от 22.10.2009 N 03-04-06-01/269, от 24.08.2009 N 03-04-05-01/655.

Данную точку зрения поддерживают и суды (см. Постановления Президиума ВАС РФ от 14.07.2009 N 4431/09, ФАС Московского округа от 24.01.2011 N КА-А40/16982-10, от 15.01.2009 N КА-А40/12934-08, ФАС Центрального округа от 03.03.2010 N А36-524/2009, ФАС Дальневосточного округа от 21.12.2009 N Ф03-6603/2009).

Правоприменительную практику по вопросу предоставления работнику стандартного вычета за месяцы, в которых ему не выплачивался налогооблагаемый доход, в различных ситуациях см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДФЛ и взносам во внебюджетные фонды:

- в ситуации, когда выплачиваемая сумма включает начисления за предыдущие месяцы;

- в ситуации, когда выплачиваемый доход не включает начисления за предыдущие месяцы.

Учитывая изложенное, в ситуации, когда в отдельные месяцы налогового периода работнику не выплачивались доходы (например, был предоставлен отпуск без сохранения заработной платы), работодатель при выплате доходов данному работнику в следующие месяцы налогового периода должен предоставить стандартные вычеты в том числе за те месяцы, в которых работник не получал дохода.

Если же возникнет ситуация, в которой работодатель не будет выплачивать сотруднику доходы, облагаемые НДФЛ по ставке 13%, до конца налогового периода (до конца года), то предоставить такому сотруднику стандартные вычеты за указанные месяцы он не сможет.

Полагаем, что в этом случае работник может воспользоваться положениями п. 4 ст. 218 НК РФ, где, в частности, сказано, что если в течение налогового периода стандартные вычеты были предоставлены в меньшем размере, чем установлено в ст. 218 НК РФ, то по окончании налогового периода на основании декларации и документов, подтверждающих право на вычеты, инспекцией производится перерасчет налоговой базы с учетом предоставления стандартных налоговых вычетов в размерах, предусмотренных в ст. 218 НК РФ.

Иными словами, налогоплательщик может дополучить полагающиеся ему стандартные вычеты, обратившись в налоговую инспекцию.

3.1.3.2. ПРЕДОСТАВЛЕНИЕ СТАНДАРТНЫХ ВЫЧЕТОВ ПРИ ОТСУТСТВИИ

У НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА В НАЛОГОВОМ ПЕРИОДЕ ДОХОДОВ

В СВЯЗИ С НАХОЖДЕНИЕМ В ОТПУСКЕ ПО БЕРЕМЕННОСТИ

И РОДАМ (ДЕКРЕТНОМ ОТПУСКЕ) И (ИЛИ) В ОТПУСКЕ

ПО УХОДУ ЗА РЕБЕНКОМ

В случаях предоставления работницам отпусков по беременности и родам, по уходу за ребенком (далее - отпуск) у работодателей могут возникать вопросы, касающиеся стандартных налоговых вычетов:

1) предоставляются ли такие вычеты за налоговый период, в котором работнице, находящейся в отпуске, в течение всего года не выплачиваются доходы, облагаемые по ставке 13%;

2) полагаются ли работнице стандартные налоговые вычеты за каждый месяц налогового периода, если в отдельные месяцы этого периода она находилась в отпуске по беременности и родам (по уходу за ребенком).

По первому вопросу отметим следующее. Отсутствие доходов, облагаемых по ставке 13%, в течение всего налогового периода не позволяет налогоплательщику воспользоваться стандартными налоговыми вычетами по НДФЛ, поскольку нет налоговой базы, которая подлежит уменьшению на суммы вычетов (п. 3 ст. 210 НК РФ).

Второй вопрос рассмотрим в разрезе трех ситуаций:

- работница в течение налогового периода вышла из отпуска и приступила к работе;

- работница в течение налогового периода ушла в отпуск;

- работнице, находящейся в отпуске, в налоговом периоде выплачиваются разовые доходы.

СИТУАЦИЯ: Предоставление стандартных вычетов работнице, которая по возвращении из декретного отпуска (отпуска по уходу за ребенком) приступила к работе в течение налогового периода

Примечание

Федеральным законом от 24.11.2014 N 366-ФЗ с 1 января 2015 г. внесены изменения, в частности, в абз. 17 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ (п. 28 ст. 1, ч. 5 ст. 9 Закона N 366-ФЗ).

Приведенные в настоящем разделе разъяснения Минфина России и судебная практика основаны на положениях Налогового кодекса РФ в редакции до 2015 г. Однако они сохраняют актуальность и с 1 января 2015 г., поскольку порядок предоставления стандартных налоговых вычетов по НДФЛ, по существу, не изменился.

При выходе работницы из декретного отпуска (отпуска по уходу за ребенком) у работодателя может возникнуть вопрос, следует ли предоставить ей стандартные вычеты за предшествующие месяцы текущего года.

Если руководствоваться разъяснениями Минфина России, приведенными в Письме от 11.06.2014 N 03-04-05/28141 в отношении стандартных вычетов на ребенка, то в данном случае они не предоставляются за те месяцы налогового периода, которые предшествовали выходу работницы из отпуска, поскольку налоговая база за этот период не определяется. Из Письма также следует, что в рассматриваемой ситуации инспекция не может пересчитать налоговую базу за налоговый период с учетом предоставления вычетов за каждый месяц налогового периода (включая месяцы, предшествующие выходу работницы из отпуска).

В то же время при рассмотрении анализируемого вопроса необходимо обратить внимание на Письмо Минфина России от 22.10.2014 N 03-04-06/53186. В нем указано, что, если в отдельные месяцы налогового периода у налогоплательщика не было дохода, стандартные вычеты предоставляются ему за каждый месяц, в том числе и за те месяцы, в которых доход не выплачивался.

Стоит отметить, что из формулировки этого Письма не следует, что речь в нем идет непосредственно о выходе работницы из декретного отпуска (отпуска по уходу за ребенком). Однако, по нашему мнению, данные разъяснения можно применить и в рассматриваемой ситуации.

С учетом изложенного, если налоговый агент предоставит работнице вычеты за те месяцы, в которых она еще не работала, налоговый орган может попытаться привлечь его к ответственности по ст. 123 НК РФ.

В этом случае налоговый агент вправе выбрать, что ему делать:

- исполнить требования инспекции (в том числе уплатить штраф, пени);

- доказать инспекции правомерность своих действий путем подачи возражений на акт проверки (п. 6 ст. 100 НК РФ);

- обжаловать решение инспекции в вышестоящий налоговый орган, а затем при необходимости в суд (п. п. 1, 2 ст. 138 НК РФ).

Обосновать законность предоставления вычетов за месяцы до выхода работницы из отпуска в рассматриваемой ситуации, на наш взгляд, работодатель может следующим образом.

Стандартные налоговые вычеты предоставляются при определении налоговой базы по НДФЛ, исчисляемой за налоговый период (календарный год) (ст. ст. 210, 216, п. 1 ст. 218 НК РФ).

В пп. 1, 2, 4 п. 1 ст. 218 НК РФ указано, что вычеты предоставляются за каждый месяц налогового периода. В этой же статье предусмотрены случаи, когда за отдельные месяцы налогового периода вычеты не могут быть предоставлены. Например, запрет на применение вычета на ребенка действует с месяца, когда доход физического лица, исчисленный нарастающим итогом с начала года по ставке 13%, предусмотренной п. 1 ст. 224 НК РФ, превысит 280 000 руб. <1> (абз. 17, 18 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).

--------------------------------

<1> По правилам, действующим с 1 января 2015 г., при расчете предельной суммы дохода, при которой сохраняется право на стандартные вычеты на детей (ребенка), учитываются любые доходы, облагаемые по названной ставке, кроме дивидендов, полученных налоговыми резидентами РФ (абз. 17 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, п. 28 ст. 1, ч. 5 ст. 9 Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ).

Заметим, что ставка НДФЛ 13%, предусмотренная п. 1 ст. 224 НК РФ, распространяется на доходы, полученные в виде дивидендов налоговыми резидентами РФ, также с 1 января 2015 г. Она применяется к ним в связи с отменой с указанной даты п. 4 ст. 224 НК РФ (пп. "а" п. 29 ст. 1, ч. 5 ст. 9 Закона N 366-ФЗ). При этом, несмотря на их обложение по такой ставке, к данным доходам нельзя применять налоговые вычеты (абз. 2 п. 3 ст. 210 НК РФ, пп. "б" п. 25 ст. 1 Закона N 366-ФЗ).

Запрета на предоставление вычета за каждый месяц налогового периода в случае отсутствия у физического лица в отдельные месяцы налогового периода доходов, облагаемых по ставке 13%, Налоговый кодекс РФ не устанавливает. Эту точку зрения поддерживает в том числе Президиум ВАС РФ в Постановлении от 14.07.2009 N 4431/09. См. также Постановление ФАС Московского округа от 24.01.2011 N КА-А40/16982-10.

В свою очередь, довод финансового ведомства о том, что налоговая база за период от начала года до выхода из отпуска работницы не определяется в связи с отсутствием дохода за этот период, на наш взгляд, противоречит в целом содержанию понятия налоговой базы по НДФЛ. Такого понятия, как налоговая база по НДФЛ за часть налогового периода или за его отдельный месяц (месяцы), Налоговый кодекс РФ не содержит. Как уже отмечалось, налоговую базу требуется определять за налоговый период (календарный год) в целом (ст. ст. 210, 216 НК РФ).

Подводя итог сказанному, можно сделать вывод, что предоставление налоговым агентом стандартных вычетов вышедшим из декрета (отпуска по уходу за ребенком) работницам за месяцы налогового периода, предшествующие выходу из декрета (отпуска), вероятно, вызовет претензии проверяющих. Но с учетом приведенной аргументации и Письма Минфина России от 22.10.2014 N 03-04-06/53186 полагаем, что работодатель сможет доказать правомерность своих действий. Вместе с тем, чтобы избежать возникновения споров, рекомендуем уточнить позицию вашей налоговой инспекции по данному вопросу.

СИТУАЦИЯ: Предоставление стандартных вычетов работнице, которая в течение налогового периода ушла в декретный отпуск (отпуск по уходу за ребенком)

Примечание

Федеральным законом от 24.11.2014 N 366-ФЗ с 1 января 2015 г. внесены изменения, в частности, в абз. 17 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ (п. 28 ст. 1, ч. 5 ст. 9 Закона N 366-ФЗ).

Приведенные в настоящем разделе разъяснения Минфина России и судебная практика основаны на положениях Налогового кодекса РФ в редакции до 2015 г. Однако они сохраняют актуальность и с 1 января 2015 г., поскольку порядок предоставления стандартных налоговых вычетов по НДФЛ, по существу, не изменился.

При уходе работницы в декретный отпуск (отпуск по уходу за ребенком) у работодателя может возникнуть вопрос, предоставлять ли ей стандартные вычеты за месяцы, в которых доходы ей выплачиваться не будут.

В ряде писем контролирующих органов, относящихся к данной ситуации, указано, что если в отдельные месяцы налогового периода у налогоплательщика не было дохода, облагаемого НДФЛ по ставке 13%, то стандартные налоговые вычеты предоставляются за каждый месяц налогового периода, включая те месяцы, в которых не было выплат дохода. Финансовое ведомство обосновывает свою точку зрения следующим образом. В силу соответствующих положений ст. 218 НК РФ стандартные вычеты предоставляются за каждый месяц налогового периода, а исчисление НДФЛ налоговым агентом производится нарастающим итогом с начала года применительно ко всем доходам, облагаемым по ставке НДФЛ 13%, с учетом налоговых вычетов и с зачетом удержанной в предыдущие месяцы суммы налога (п. 3 ст. 226 НК РФ). См. Письма Минфина России от 06.02.2013 N 03-04-06/8-36, от 03.04.2012 N 03-04-06/8-96 (п. 3), от 27.03.2012 N 03-04-06/8-80, от 03.02.2012 N 03-04-06/8-20.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 14.07.2009 N 4431/09 подтвердил необходимость предоставления стандартных вычетов за каждый месяц налогового периода даже при отсутствии доходов в отдельные месяцы. Он указал, что Налоговый кодекс РФ не содержит положений, запрещающих предоставление стандартного налогового вычета за те месяцы, в которых у работников не было дохода, подлежащего обложению НДФЛ. См. также Постановление ФАС Московского округа от 24.01.2011 N КА-А40/16982-10.

Между тем в ситуации, когда сотрудница в течение года ушла в декретный отпуск (отпуск по уходу за ребенком) и работодатель до окончания налогового периода уже не будет выплачивать ей доходы, облагаемые НДФЛ по ставке 13%, он не сможет предоставить ей вычеты за месяцы, в которых она не будет получать доход. На это указал Минфин России в Письмах от 22.10.2014 N 03-04-06/53186 (п. 2), от 06.05.2013 N 03-04-06/15669.

Полагаем, что в такой ситуации работник может воспользоваться положениями п. 4 ст. 218 НК РФ, где, в частности, сказано, что если в течение налогового периода стандартные вычеты были предоставлены в меньшем размере, чем предусмотрено в ст. 218 НК РФ, то по окончании налогового периода на основании декларации и документов, подтверждающих право на вычеты, инспекцией производится перерасчет налоговой базы с учетом предоставления стандартных налоговых вычетов в размерах, установленных в ст. 218 НК РФ.

Иными словами, налогоплательщик может дополучить полагающиеся ему стандартные вычеты, обратившись в налоговую инспекцию. Однако отметим, что с учетом позиции Минфина России, выраженной в отношении предоставления стандартных вычетов сотруднику, вышедшему из отпуска по уходу за ребенком, не исключено, что в вычете вам откажут.

СИТУАЦИЯ: Предоставление стандартных вычетов работнице, находящейся в декретном отпуске (отпуске по уходу за ребенком), которой выплачиваются разовые доходы

На практике встречаются ситуации, когда работнице, находящейся в декретном отпуске (отпуске по уходу за ребенком) и не получающей постоянных доходов от трудовой деятельности, работодатель выплачивает разовые доходы.

Как в таком случае предоставляются стандартные налоговые вычеты?

Данная ситуация рассмотрена в Письме Минфина России от 19.01.2012 N 03-04-05/8-36. В нем указано, что если в отдельные месяцы налогового периода у налогоплательщика не было дохода, облагаемого НДФЛ по ставке 13%, то стандартные налоговые вычеты предоставляются за каждый месяц налогового периода, включая те месяцы, в которых не было выплат дохода. Основание - положения ст. 218 НК РФ, предусматривающие предоставление стандартных вычетов по НДФЛ за каждый месяц налогового периода.

Точку зрения Минфина России, по существу, поддерживает и ФАС Поволжского округа в Постановлении от 23.11.2006 N А57-28722/05-35.

Дополнительно напомним, что общий подход Президиума ВАС РФ, отраженный в Постановлении от 14.07.2009 N 4431/09, заключается в следующем. При отсутствии у налогоплательщика облагаемого НДФЛ дохода в отдельные месяцы налогового периода стандартные вычеты предоставляются за каждый месяц этого периода. Президиум ВАС РФ сослался на то, что Налоговый кодекс РФ не содержит положений, запрещающих предоставление стандартного налогового вычета за те месяцы, в которых у работников не было дохода, подлежащего обложению НДФЛ. См. также Постановление ФАС Московского округа от 24.01.2011 N КА-А40/16982-10.