9.4.1.2. Расчет ндфл по ставкам 9, 30 и 35%

Исчисление налога в отношении доходов, облагаемых по ставкам 9%, 30%, 35%, производится налоговым агентом отдельно по каждой сумме таких доходов, которые были начислены физическому лицу (абз. 2 п. 3 ст. 226 НК РФ).

НДФЛ по таким доходам рассчитывается путем умножения суммы дохода, подлежащего налогообложению, на соответствующую налоговую ставку.

Налог рассчитывается при каждой выплате таких доходов с учетом положений ст. 223 НК РФ, определяющей дату фактического получения дохода физическим лицом.

При этом суммы исчисленного налога и выплаченного дохода нужно отразить соответственно в регистрах налогового учета.

ПРИМЕР

исчисления НДФЛ с доходов, облагаемых по ставке 35%

В октябре организация "Альфа" проводила стимулирующую лотерею в целях рекламы своих товаров. Победителем лотереи стала А.С. Ильина, которая получила выигрыш в размере 1 000 000 руб.

Ставка НДФЛ по данному виду доходов составляет 35%. При этом сумма выигрыша подлежит налогообложению только в части, превышающей 4000 руб. (абз. 2 п. 2 ст. 224, абз. 6 п. 28 ст. 217 НК РФ).

Следовательно, при выплате А.С. Ильиной денежного выигрыша организация "Альфа" исчислит налог с налоговой базы, равной 996 000 руб. (1 000 000 руб. - 4000 руб.).

Сумма налога, которую организация удержит и перечислит в бюджет, составит 348 600 руб. (996 000 руб. x 35%).

9.4.2. Удерживаем налог

НДФЛ следует удерживать непосредственно из доходов физического лица при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Это правило применяется в совокупности с положениями ст. 223 НК РФ, устанавливающей момент фактического получения дохода физическим лицом.

В частности, днем получения доходов в виде оплаты труда считается последний день месяца, за который она была начислена (п. 2 ст. 223 НК РФ). Независимо от порядка выплаты заработной платы НДФЛ следует удерживать один раз при окончательном расчете дохода работника за весь месяц. Такого подхода придерживаются контролирующие органы (см., например, Письма Минфина России от 03.07.2013 N 03-04-05/25494, от 18.04.2013 N 03-04-06/13294, от 17.07.2008 N 03-04-06-01/214, от 16.07.2008 N 03-04-06-01/209, ФНС России от 26.05.2014 N БС-4-11/10126@, УФНС России по г. Москве от 29.04.2008 N 21-11/041841@, от 18.10.2007 N 28-11/099479, от 29.03.2006 N 28-11/24199).

Например, 20 сентября работнику организации "Альфа" А.С. Петрову был выдан аванс за сентябрь в размере 15 000 руб., а 5 октября была выплачена остальная часть заработной платы - 25 000 руб.

НДФЛ организация "Альфа" удержит при окончательной выплате заработной платы за сентябрь - 5 октября в размере 5200 руб. ((15 000 руб. + 25 000 руб.) x 13%).

Таким образом, 5 октября на руки сотрудник получит 19 800 руб. (25 000 руб. - 5200 руб.).

В случае прекращения трудовых отношений с работником в течение месяца датой получения таким работником дохода в виде аванса по зарплате считается последний день его работы (абз. 2 п. 2 ст. 223 НК РФ, Письмо Минфина России от 24.09.2009 N 03-03-06/1/610). Следовательно, удержать налог надо при окончательном расчете с работником.

Если вы выдаете работнику отпускные, удержать НДФЛ нужно в момент их выплаты.

Например, работнику организации "Альфа" А.С. Петрову был предоставлен отпуск с 22 октября по 4 ноября. Работнику 15 октября были выданы отпускные. При их выплате необходимо удержать НДФЛ, поскольку до выхода из отпуска ему больше не будет выплачиваться доход, а следовательно, и не будет возможности удержать НДФЛ.

Если вы выдаете доход в неденежной форме, удержать налог нужно при ближайшей выплате физическому лицу денежных средств. Причем такое удержание можно производить из любых средств, которые вы ему выплачиваете, - заработной платы, отпускных, материальной помощи и др. (абз. 2 п. 4 ст. 226 НК РФ) (см. Письмо Минфина России от 28.11.2007 N 03-04-06-01/420).

Например, работник получил от организации доход в натуральной форме - туристическую путевку. НДФЛ со стоимости такой путевки можно удержать за счет его заработной платы.

При этом важно помнить, что удерживаемая сумма налога не может превышать 50% от денежной выплаты (абз. 2 п. 4 ст. 226 НК РФ). Оставшаяся часть налога удерживается из выплат в последующих месяцах.

Также следует обратить внимание на то, что налоговый агент не вправе уплачивать НДФЛ из собственных средств (п. 9 ст. 226 НК РФ).

Если же у вас нет возможности удержать НДФЛ у физического лица, вы должны об этом сообщить в свою налоговую инспекцию (пп. 2 п. 3 ст. 24, п. 5 ст. 226 НК РФ).

Такая ситуация может возникнуть в случае, когда вы выдаете доход в натуральной форме (например, призы) и денежных выплат физическому лицу больше не производите.

Примечание

Действия налогового агента в ситуациях, когда он не может удержать налог, рассмотрены в разд. 9.2.1.1 "Если удержать налог невозможно".

СИТУАЦИЯ: Должен ли налоговый агент удержать НДФЛ при выплате аванса в денежной форме физическому лицу - исполнителю по гражданско-правовому договору на выполнение работ (оказание услуг)?

Заказчики (организации, индивидуальные предприниматели, иные лица, указанные в п. 1 ст. 226 НК РФ) могут привлекать физических лиц в качестве исполнителей по гражданско-правовым договорам на выполнение работ (оказание услуг). И если исполнитель - физическое лицо не является индивидуальным предпринимателем, заказчик как налоговый агент обязан исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ с сумм доходов, выплачиваемых исполнителю (п. п. 1, 2 ст. 226 НК РФ).

Договор может быть заключен с условием о выплате исполнителю предоплаты (аванса). В связи с этим возникает вопрос: в какой момент налоговый агент (заказчик) должен удержать НДФЛ с суммы аванса, выплаченного исполнителю?

К решению этого вопроса возможно применить два подхода:

1) НДФЛ с суммы аванса следует удерживать непосредственно при его выплате;

2) НДФЛ со всей суммы вознаграждения (включая сумму аванса) можно удержать после того, как работы будут выполнены (услуги оказаны).

Прямого указания относительно того, как следует поступать в данной ситуации, гл. 23 НК РФ не содержит.

Каждый из этих вариантов имеет свое обоснование и свои риски. Рассмотрим их подробнее.

1. НДФЛ нужно удержать при выплате аванса исполнителю.

В пользу данной позиции можно привести следующие аргументы.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленный НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). Датой получения физическим лицом дохода в денежной форме является день выплаты дохода (в том числе день перечисления денежных средств на его банковский счет или на счета указанных им третьих лиц) (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Ограничений по видам выплат, из которых может быть удержан налог, нет (абз. 2 п. 4 ст. 226 НК РФ).

Таким образом, при перечислении (выдаче из кассы) физическому лицу денежных средств в качестве аванса по гражданско-правовому договору на выполнение работ (оказание услуг) налоговый агент должен удержать НДФЛ.

Этот подход разделяет и Минфин России (Письма от 26.05.2014 N 03-04-06/24982, от 13.01.2014 N 03-04-06/360). Финансовое ведомство, в частности, отмечает: суммы авансов, выплаченные исполнителю по гражданско-правовому договору, включаются в доходы того периода, когда они были выплачены, независимо от того, в каком налоговом периоде будут выполнены работы (оказаны услуги).

Арбитражные суды в некоторых случаях также считают, что налоговый агент обязан удержать НДФЛ при выплате аванса исполнителю - физическому лицу (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 14.10.2013 N А56-72251/2012, ФАС Западно-Сибирского округа от 16.10.2009 N А03-14059/2008).

Если вы решите удерживать налог непосредственно при выплате (перечислении) аванса, возражений у проверяющих это, по нашему мнению, не вызовет. Однако при таком подходе у вас могут возникнуть сложности, например, в следующих случаях:

- после выплаты аванса условия договора изменились и итоговая стоимость работ (услуг) физического лица оказалась меньше суммы выплаченного аванса (п. 1 ст. 450 ГК РФ), например, из-за недостатков работ (услуг), выявленных при приемке (п. 1 ст. 723, ст. 783 ГК РФ).

Примечание

В этом случае исполнитель должен вернуть вам соответствующую часть полученного аванса, а за возвратом перечисленного в бюджет НДФЛ, по нашему мнению, вам следует обращаться в налоговую инспекцию (п. п. 1, 6, 14 ст. 78 НК РФ).

Подробнее о процедуре возврата переплаты вы можете узнать в гл. 4 "Порядок возврата излишне уплаченных (излишне взысканных) сумм налогов, пеней, штрафов" Практического пособия по зачету и возврату налогов (пеней, штрафов);

- при сдаче работ (услуг) налогоплательщик - налоговый резидент РФ представил налоговому агенту письменное заявление о применении профессиональных вычетов в сумме произведенных им и документально подтвержденных расходов по договору на выполнение работ (оказание услуг) (п. 3 ст. 210, п. п. 2, 3 ч. 1, ч. 5 ст. 221, п. п. 1, 3 ст. 224 НК РФ).

Примечание

В этом случае вам придется пересчитать налоговую базу, уменьшив ее на сумму заявленных исполнителем профессиональных вычетов. Если НДФЛ, исчисленный с полученной разницы, будет меньше, чем сумма налога, удержанная при выплате аванса, излишне удержанный налог вам придется вернуть исполнителю в установленном ст. 231 НК РФ порядке.

Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 11.2 "Возврат НДФЛ налоговым агентом налогоплательщику";

- гражданско-правовой договор на выполнение работ (оказание услуг) расторгнут, физическое лицо возвратило сумму аванса.

Примечание

Подробнее об этом вы можете узнать в разделе "Ситуация: В каком порядке возвращается НДФЛ, если в связи с расторжением гражданско-правового договора физическое лицо возвратило заказчику выплаченный ранее по данному договору аванс?".

2. До момента, пока работы не будут выполнены (услуги оказаны), обязанности по удержанию НДФЛ у налогового агента не возникает.

В обоснование данной позиции можно привести два аргумента.

Во-первых, доходом физического лица признается вознаграждение за выполненную работу, оказанную услугу (пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ). Из этого можно сделать вывод о том, что до выполнения работ (оказания услуг) дохода не возникает.

Во-вторых, как мы указали выше, до момента, когда работы будут фактически выполнены (услуги оказаны), величину дохода исполнителя определить невозможно. А это значит, что до сдачи-приемки работ (услуг) денежную выгоду, полученную исполнителем, оценить невозможно и дохода в смысле ст. 41 НК РФ не возникает.

Данную позицию поддерживают и некоторые суды (см., в частности, Постановление ФАС Уральского округа от 14.11.2011 N Ф09-7355/11 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 13.04.2012 N ВАС-3320/12)).

Правоприменительную практику по вопросу о том, следует ли удерживать НДФЛ с аванса, выданного физическому лицу - исполнителю по гражданско-правовому договору, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДФЛ и взносам во внебюджетные фонды.

В случае если вы пойдете по второму пути и при выплате аванса исполнителю НДФЛ не удержите, то это, скорее всего, вызовет претензии проверяющих. Причем отстоять свою позицию в суде вам будет сложно.

Примечание

Напомним, что за неисполнение налоговым агентом (в том числе за неисполнение в установленный срок) обязанностей по удержанию и (или) перечислению в бюджет удержанных сумм налога установлена ответственность (ст. 123 НК РФ). Кроме того, за несвоевременное перечисление в бюджет сумм налога с налогового агента могут быть взысканы пени согласно ст. 75 НК РФ (п. 7 ст. 75 НК РФ).

Подробнее об ответственности налогового агента по НДФЛ, а также об условиях взыскания с него пеней см. разд. 9.7 "Ответственность налоговых агентов".

Также имейте в виду: если при выплате (перечислении) исполнителю аванса НДФЛ вы не удержали, может возникнуть ситуация, когда сумма, причитающаяся исполнителю при окончательном расчете, окажется меньше суммы НДФЛ, подлежащей уплате в бюджет. Если при этом иных выплат в пользу исполнителя вы не осуществляете, удержать налог вы не сможете. В этом случае вам необходимо будет уведомить инспекцию о невозможности удержать налог (пп. 2 п. 3 ст. 24, п. 5 ст. 226 НК РФ). Однако не исключено, что такое уведомление привлечет к вам внимание проверяющих.

С учетом изложенных обстоятельств мы предлагаем вам несколько рекомендаций, которые, по нашему мнению, помогут снизить вероятность возникновения сложных ситуаций.

Прежде всего отметим: вопроса о налогообложении аванса не возникнет, если аванс не уплачивается. Поэтому при заключении договора постарайтесь согласовать с исполнителем условие о том, что все расчеты за выполненные работы (оказанные услуги) будут производиться при приемке работ (услуг).

Если исключить условие о предоплате не удалось, мы рекомендуем НДФЛ удержать при выплате (перечислении) аванса физическому лицу. По нашему мнению, в этом случае претензий со стороны проверяющих возникнуть не должно. При этом в договоре, заключенном с условием о выплате предоплаты, мы рекомендуем:

- минимизировать сумму аванса, насколько это возможно;

- прямо предусмотреть условие о том, что работы выполняются (услуги оказываются) иждивением заказчика (т.е. материалами и средствами заказчика) (ст. 702, п. 1 ст. 704, ст. 783 ГК РФ). Так вы снизите затраты исполнителя по договору (а значит, и сумму профессиональных вычетов). Это позволит вам избежать либо существенно уменьшить размер корректировки налоговой базы.

В заключение напомним, что НДФЛ, удержанный с аванса, вы должны перечислить в бюджет.

Примечание

О том, в каком порядке налоговый агент перечисляет удержанный НДФЛ в бюджет, вы можете узнать в разд. 9.4.3 "Уплачиваем налог в бюджет" и разд. 9.5 "Порядок уплаты НДФЛ обособленными подразделениями".