Глава 9. Порядок исчисления и уплаты ндфл налоговыми агентами

Примечание

В настоящей главе не рассматривается порядок исчисления и уплаты НДФЛ лицами, признаваемыми налоговыми агентами по ст. 226.1 НК РФ.

9.1. Кто является налоговым агентом по ндфл

Лица, которые являются источником выплаты дохода для налогоплательщика, признаются налоговыми агентами (п. 1 ст. 226 НК РФ). Они обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика налог и перечислить его в бюджет (п. 1 ст. 24 НК РФ). Налоговые агенты выступают своего рода посредниками между налогоплательщиками и государством.

К ним относятся (п. 1 ст. 226 НК РФ):

- российские организации <1>;

- обособленные подразделения иностранных организаций в РФ.

Обратите внимание!

Если иностранная организация выплачивает доходы физическому лицу не через обособленное подразделение в РФ, налоговым агентом она не является (см., в частности, Письма Минфина России от 13.09.2012 N 03-04-06/6-277, ФНС России от 03.09.2012 N ОА-4-13/14633);

- индивидуальные предприниматели <1>;

- нотариусы, занимающиеся частной практикой <1>;

- адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты <1>.

--------------------------------

<1> С 1 января 2015 г. расширен перечень лиц, которые вправе нанимать иностранных граждан, прибывших в РФ в порядке, не требующем получения визы, на основании патента. С указанной даты помимо граждан РФ к ним относятся и другие лица, предусмотренные п. 1 ст. 13.3 Закона N 115-ФЗ. (абз. 3 п. 6 ст. 1, ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.11.2014 N 357-ФЗ). С указанной даты российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, могут быть налоговыми агентами по отношению к иностранным гражданам, получившим патент (п. п. 1, 2 ст. 226 НК РФ, п. 1 ст. 1, ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 24.11.2014 N 368-ФЗ).

Отметим, что, по мнению Минфина России, высказанному в Письме от 21.04.2008 N 03-04-06-01/97, указанные лица являются налоговыми агентами вне зависимости от источника денежных средств, за счет которого выплачиваются доходы налогоплательщику. Например, если российская организация выплачивает своим работникам премии (бонусы) по поручению и за счет иностранной организации, она признается налоговым агентом.

Однако в Письмах от 02.10.2009 N 03-04-06-01/252, от 11.03.2009 N 03-04-06-01/53 финансовый орган высказал противоположную позицию, согласно которой организация, выплачивающая денежные средства, но не являющаяся источником выплаты дохода налогоплательщику, не признается налоговым агентом.

Такое возможно, к примеру, когда работодатель по договоренности с сотрудниками удерживает из их зарплаты денежные средства, которые перечисляет третьим лицам. Если с такими лицами у организации не заключены трудовые (гражданско-правовые) договоры, исчислять и удерживать НДФЛ с подобных выплат не нужно (см. Постановление от 03.09.2010 N КА-А40/10021-10).

Заметим, что в случае заключения договоров аутстаффинга (аренды персонала) налоговым агентом по НДФЛ является организация-исполнитель, выплачивающая своим работникам заработную плату за выполнение определенных работ для организации-заказчика (Письма Минфина России от 06.11.2008 N 03-03-06/8/618, от 06.11.2008 N 03-03-06/1/618).

Отметим, что физические лица, которые не являются индивидуальными предпринимателями, при осуществлении выплат нанимаемым работникам налоговыми агентами не признаются. НДФЛ в таком случае рассчитывают и уплачивают лица, которые получили доход (Письмо Минфина России от 13.07.2010 N 03-04-05/3-390).

Налоговые агенты должны исчислить и удержать налог у физического лица со всех доходов, которые они ему выплачивают, за исключением отдельных их видов (п. 2 ст. 226 НК РФ).

Примечание

Подробнее о том, когда налоговый агент не должен удерживать и перечислять в бюджет НДФЛ, вы можете узнать в разд. 9.3 "Когда организация не удерживает НДФЛ".

9.1.1. НАЛОГОВЫЕ АГЕНТЫ

ПРИ СОВЕРШЕНИИ ОПЕРАЦИЙ С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ,

ФИНАНСОВЫМИ ИНСТРУМЕНТАМИ СРОЧНЫХ СДЕЛОК, ПРИ ВЫПЛАТАХ

ПО ЦЕННЫМ БУМАГАМ РОССИЙСКИХ ЭМИТЕНТОВ

В ст. 226.1 НК РФ содержится перечень лиц, признаваемых налоговыми агентами при совершении операций с ценными бумагами, финансовыми инструментами срочных сделок, а также при осуществлении выплат по ценным бумагам российских эмитентов. Приведем соответствующую информацию в таблице.

Лицо, признаваемое налоговым агентом	Норма Налогового кодекса РФ
Доверительный управляющий или брокер, осуществляющие в интересах налогоплательщика операции с ценными бумагами и (или) с финансовыми инструментами срочных сделок на основании заключенного с ним договора доверительного управления, договора на брокерское обслуживание, договора поручения, договора комиссии или агентского договора. Налоговая база в данном случае определяется по всем видам доходов от операций, осуществленных налоговым агентом в интересах этого налогоплательщика в соответствии с указанными договорами, за вычетом соответствующих расходов	пп. 1 п. 2 ст. 226.1
Доверительный управляющий в отношении дохода, выплачиваемого налогоплательщику по выпущенным российскими организациями ценным бумагам, права по которым учитываются на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода по ценным бумагам, на лицевом счете или счете депо этого доверительного управляющего в случае, если этот доверительный управляющий на дату приобретения ценных бумаг, указанных в пп. 2 п. 2 ст. 226.1 НК РФ, является профессиональным участником рынка ценных бумаг	пп. 2 п. 2 ст. 226.1
Российская организация, осуществляющая выплату налогоплательщику дохода по выпущенным этой организацией ценным бумагам, права по которым учитываются в реестре ценных бумаг российской организации на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода по таким ценным бумагам, на следующих счетах: - лицевом счете владельца этих ценных бумаг; - депозитном лицевом счете; - лицевом счете доверительного управляющего, если последний не является профессиональным участником рынка ценных бумаг	пп. 3 п. 2 ст. 226.1
Российская организация, осуществляющая выплату налогоплательщику дохода по выпущенным ею ценным бумагам, учитываемым на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода, на открытом держателем реестра счете неустановленных лиц, лицам, в отношении которых установлено их право на получение такого дохода	пп. 4 п. 2 ст. 226.1
Депозитарий, выплачивающий налогоплательщику доход по выпущенным российскими организациями ценным бумагам, права по которым учитываются в таком депозитарии на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода, на следующих счетах: - счете депо владельца этих ценных бумаг, в том числе торговом счете депо владельца; - депозитном счете депо; - счете депо доверительного управляющего, если последний не является профессиональным участником рынка ценных бумаг; - субсчете депо, открытом в депозитарии в соответствии с Федеральным законом от 07.02.2011 N 7-ФЗ "О клиринге и клиринговой деятельности", за исключением субсчета депо номинального держателя; - субсчете депо, открытом в соответствии с Федеральным законом от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах"	пп. 5 п. 2 ст. 226.1
Депозитарий, выплачивающий налогоплательщику доход по выпущенным российской организацией ценным бумагам, учитываемым на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода по ценным бумагам, на открытом этим депозитарием счете неустановленных лиц, лицам, в отношении которых установлено их право на получение такого дохода	пп. 6 п. 2 ст. 226.1
Депозитарий, выплачивающий (перечисляющий) на основании депозитарного договора налогоплательщику доход в денежной форме по следующим видам ценных бумаг, которые учитываются на счете депо иностранного номинального держателя, счете депо иностранного уполномоченного держателя и (или) счете депо депозитарных программ: - государственные ценные бумаги РФ с обязательным централизованным хранением; - государственные ценные бумаги субъектов РФ с обязательным централизованным хранением; - муниципальные ценные бумаги с обязательным централизованным хранением независимо от даты государственной регистрации их выпуска; - эмиссионные ценные бумаги с обязательным централизованным хранением, выпущенные российскими организациями, выпуск (государственная регистрация) которых или присвоение идентификационного номера которым осуществлены после 01.01.2012; - иные эмиссионные ценные бумаги, выпущенные российскими организациями, за исключением эмиссионных ценных бумаг с обязательным централизованным хранением выпусков, государственная регистрация которых или присвоение идентификационного номера которым осуществлены до 01.01.2012	пп. 7 п. 2 ст. 226.1

Иные лица не признаются налоговыми агентами в приведенных в таблице случаях.

К такому выводу, в частности, пришел Минфин России в Письме от 04.04.2014 N 03-04-07/15250 (направлено Письмом ФНС России от 14.04.2014 N БС-4-11/7093) в отношении доходов акционеров, полученных в результате выкупа у них акционерным обществом собственных акций. В этом Письме отмечено следующее: поскольку выкуп акций осуществлен организацией, которая не указана в пп. 1 - 7 п. 2 ст. 226.1 НК РФ, она не признается налоговым агентом. Обязанность по исчислению и уплате НДФЛ возлагается на налогоплательщика в соответствии со ст. 228 НК РФ.