Глава 10. Бухгалтерский учет приобретенных ценных бумаг и учтенных векселей

10.1. Особенности бухгалтерского учета приобретенных ценных бумаг

Сложности бухгалтерского учета вложений банка в ценные бумаги связаны с тем, что ценные бумаги являются носителями особых рисков, которые не характерны для материальных активов. Поэтому их первоначальная стоимость связана с их текущей стоимостью не так тесно и однозначно, как это смеет место в отношении материальных активов. Отклонения текущей стоимости ценной бумаги от ее первоначальной стоимости (цены приобретения) зависят от многих неопределенных обстоятельств, могут быть весьма значительными и разнонаправленными. Кроме того, очень часто риски и выгоды, связанные с конкретной ценной бумагой, распределяются между сторонами (например, при покупке векселя), в то время как при продаже материальных активов происходит полная и окончательная передача рисков их новому владельцу.

В последние десятилетия рынок ценных бумаг значительно вырос как количественно, как и качественно, что выразилось в существенном расширении объемов операций и появлении новых классов ценных бумаг с уникальными характеристиками рисков. В связи с этим возникла потребность в разработке новых, отличных от традиционных, подходов к их отражению в бухгалтерском учете и финансовой отчетности. Эту работу на международном уровне организует Совет по международным стандартам финансовой отчетности (СМСФО). Разрабатываемые Советом принципы бухгалтерского учета ценных бумаг и других финансовых инструментов направлены на то, чтобы достоверно отразить в финансовой отчетности их текущую (справедливую) стоимость и связанные с ними риски, которые несет отчитывающаяся компания.

В настоящее время бухгалтерский учет операций с ценными бумагами в российских банках приближен к требованиям международных стандартов финансовой отчетности. Особенности отражения в учете приобретенных ценных бумаг в соответствии с новыми Правилами бухгалтерского учета в кредитных организациях связаны, во-первых, с тем, что текущая стоимость ценных бумаг не определяется их первоначальной стоимостью и нужны специальные подходы к ее определению. Во-вторых, в отличие от предоставления кредитов вложения банков в ценные бумаги сопровождаются заключением договоров купли-продажи, а дата поставки ценных бумаг может не совпадать с датой денежных расчетов за них, что выдвигает специфические требования к бухгалтерскому учету операций по приобретению и выбытию ценных бумаг.

Для учета вложений банка в ценные бумаги используются балансовые счета раздела 5 Плана счетов «Операции с ценными бумагами». Учет вложений в ценные бумаги осуществляется по видам ценных бумаг: вложения в долговые обязательства (балансовые счета 501—503, 505) и вложения в долевые ценные бумаги (балансовые счета 506, 507). В каждой из этих групп учет ведется в соответствии с целями приобретения долговых и долевых ценных бумаг, для чего используются следующие категории: «оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток», «удерживаемые до погашения», «имеющиеся в наличии для перепродажи». Выделение этих категорий необходимо для того, чтобы достоверно отразить в бухгалтерском учете текущую (справедливую) стоимость ценных бумаг.

Текущей (справедливой) стоимостью ценной бумаги признается сумма, за которую ее можно реализовать при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами. Здесь имеется в виду, что хорошо осведомленные стороны – это продавец и покупатель, которые достаточно информированы о сущности и основных характеристиках приобретаемых (продаваемых) ценных бумаг, связанных с ними рисках и текущей конъюнктуре рынка.

Желающий совершить данную сделку покупатель заинтересован в покупке, но не обязан ее совершать. Он приобретает ценные бумаги в соответствии с условиями рынка и текущими рыночными ожиданиями. Желающий совершить данную сделку продавец имеет стимул продать ценные бумаги исходя из рыночных условий, по наиболее выгодной цене, которую можно получить на открытом рынке независимо от того, какова эта цена. Независимые стороны — это стороны, которые не связаны какими-либо особыми отношениями, позволяющими устанавливать нетипичные для рынка цены сделок с ценными бумагами. Предполагается, что каждая из сторон действует независимо.

Справедливая стоимость рассматривается как наиболее вероятная обоснованная цена, которую можно получить на рынке на определенную дату. Это наилучшая цена, которую может получить продавец, и самая благоприятная цена, которую должен заплатить покупатель. Она отражает рыночную конъюнктуру и фактические условия на дату ее определения, а не на какую-то дату в прошлом или будущем. Справедливая стоимость должна трактоваться как некая расчетная величина, а не заранее определенная или фактическая цена продажи, как цена, по которой рынок ожидает проведения операции, отвечающей всем требованиям определения справедливой стоимости ценной бумаги.

Внутри категорий, характеризующих цели приобретения и используемых для отражения текущей (справедливой) стоимости, вложения в ценные бумаги на счетах второго порядка разделены по группам эмитентов ценных бумаг.

По вложениям в долговые обязательства выделены счета второго порядка: долговые обязательства Российской Федерации, долговые обязательства субъектов РФ и органов местного самоуправления, долговые обязательства кредитных организаций, прочие долговые обязательства, долговые обязательства иностранных государств, долговые обязательства банков — нерезидентов, прочие долговые обязательства нерезидентов, долговые обязательства Банка России, долговые обязательства, переданные без прекращения признания.

Вложения в долевые ценные бумаги на счетах второго порядка учитываются по следующим группам эмитентов: долевые ценные бумаги кредитных организаций, прочих резидентов, банков — нерезидентов, прочих нерезидентов, долевые ценные бумаги, переданные без прекращения признания.

Таким образом, приобретенные ценные бумаги при постановке на бухгалтерский учет классифицируются по видам, а внутри каждого вида — в зависимости от целей приобретения.

Вложения в долговые обязательства учитываются на счетах:

501. «Долговые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток»;

502. «Долговые обязательства, приобретенные для продажи»;

503. «Долговые обязательства, удерживаемые до погашения»;

505 «Долговые обязательства, не погашенные в срок».

Для учета вложений в долевые ценные бумаги используются счета 506 «Долевые ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток» и 507 «Долевые ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи».

Счета второго порядка открываются по группам эмитентов, например, по счету первого порядка 501 «Долговые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток» открыты следующие счета второго порядка:

50104 «Долговые обязательства Российской Федерации»;

50105 «Долговые обязательства субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления»;

50106 «Долговые обязательства кредитных организаций»;

50107 «Прочие долговые обязательства»;

50108 «Долговые обязательства иностранных государств»;

50109 «Долговые обязательства банков — нерезидентов»;

50110 «Прочие долговые обязательства нерезидентов»;

50116 «Долговые обязательства Банка России»;

50118 «Долговые обязательства, переданные без прекращения признания».

А по счету первого порядка 506 «Долевые ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток» открыты следующие счета второго порядка:

50605 «Долевые ценные бумаги кредитных организаций»;

50606 «Долевые ценные бумаги прочих резидентов»;

50607 «Долевые ценные бумаги банков — нерезидентов»;

50608 «Долевые ценные бумаги прочих нерезидентов»;

50618 «Долевые ценные бумаги, переданные без прекращения признания».

Акции, приобретенные кредитной организацией в целях контроля и участия в управлении акционерным обществом, должны учитываться в разделе 6 Плана счетов «Средства и имущество» на счете 601 «Участие в дочерних и зависимых акционерных обществах». Счета второго порядка по этому счету открываются по видам эмитентов акций:

60101 «Акции дочерних и зависимых кредитных организаций»;

60102 «Акции дочерних и зависимых организаций»;

60103 «Акции дочерних и зависимых банков — нерезидентов»;

60104 «Акции дочерних и зависимых организаций — нерезидентов».

Все счета по учету вложений в ценные бумаги — активные.

Аналитический учет вложений в ценные бумаги ведется на лицевых счетах, открываемых на соответствующих балансовых счетах второго порядка с кодом валюты номинала (обязательства). Порядок ведения аналитического учета на счетах то учету вложений в ценные бумаги определяется кредитной организацией. При этом по эмиссионным ценным бумагам и ценным бумагам, имеющим международный идентификационный код ценной бумаги (ISIN), аналитический учет должен обеспечивать получение информации в соответствии с выбранным методом оценки стоимости выбывающих (реализованных) ценных бумаг в разрезе выпусков. По ценным бумагам, не относящимся к эмиссионным, либо ценным бумагам, не имеющим международного идентификационного кода ценной бумаги (ISIN), аналитический учет должен обеспечивать получение информации по каждой ценной бумаге или партии ценных бумаг.