Глава 15. Бухгалтерский учет основных средств, нематериальных активов, запасов и недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности

15.1. Основные средства банка и особенности их отражения в бухгалтерском учете

Основными средствами признается часть имущества со сроком полезного использования, превышающим 12 месяцев, используемого в качестве средств труда для оказания услуг, управления кредитной организацией, а также в случаях, предусмотренных санитарно-гигиеническими, технико-эксплуатационными и другими специальными техническими нормами и требованиями. Основные средства (кроме земельных участков) учитываются на счете 60401 «Основные средства (кроме земли)». К основным средствам относится оружие, независимо от стоимости.

Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств также относятся к основным средствам, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора. Земельные участки, находящиеся в собственности кредитной организации, учитываются на балансовом счете 60404 «Земля». На этом же счете учитываются иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Руководитель кредитной организации имеет право установить лимит стоимости предметов для принятия к бухгалтерскому учету в составе основных средств. С 1 января 2011 г. к основным средствам относятся предметы стоимостью свыше 40 000 руб. (ст. 256, 257 Налогового кодекса РФ). Предметы стоимостью ниже установленного лимита независимо от срока службы учитываются в составе материальных запасов.

Согласно Правилам бухгалтерского учета в кредитных организациях с 1 января 2012 г. недвижимость и земельные участки, используемые кредитными организациями в их основной деятельности (т.е. недвижимость, занимаемая владельцем), должны учитываться отдельно от земли и недвижимости, временно неиспользуемой владельцем. Это новое правило соответствует международным стандартам финансовой отчетности. В соответствии с МСФО земля и недвижимость, временно неиспользуемая владельцами, относится к категории инвестиционной недвижимости.

Инвестиционная недвижимость — это имущество (земельные участки, здания и (или) части зданий либо и то и другое), находящееся в распоряжении владельца (или арендатора по договору финансовой аренды) для получения дохода от аренды (ренты), а также для получения выгод в связи с повышением стоимости этой недвижимости или и того, и другого. Но не для использования в производстве или реализации товаров (услуг) или в административных целях (в таком случае речь идет о недвижимости, занимаемой владельцем) и не для продажи в ходе нормальной хозяйственной деятельности. По аналогии с этим определением Правилами бухгалтерского учета в кредитных организациях определяется и недвижимость, временно неиспользуемая в основной деятельности.

Недвижимостью, временно неиспользуемой в основной деятельности, для целей бухгалтерского учета признается имущество (часть имущества) (земля или здание, либо часть здания, либо и то и другое), находящееся в собственности кредитной организации (полученное при осуществлении уставной деятельности) и предназначенное для получения арендных платежей (за исключением платежей по договорам финансовой аренды (лизинга)), доходов от прироста стоимости этого имущества и (или) того и другого, но не для использования в качестве средств труда для оказания услуг, управления кредитной организацией, а также в случаях, предусмотренных санитарно-гигиеническими, технико-эксплуатационными и другими специальными техническими нормами и требованиями, реализация которого в течение одного года с даты классификации в качестве недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, кредитной организацией не планируется.

Объектами недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, являются:

• земельные участки, предназначение которых не определено;

• здания, предоставленные во временное владение и пользование или во временное пользование по одному или нескольким договорам аренды, за исключением финансовой аренды (лизинга);

• здания, предназначенные для предоставления во временное владение и пользование или во временное пользование по одному или нескольким договорам аренды, за исключением финансовой аренды (лизинга);

• объекты, находящиеся в стадии сооружения (строительства) или реконструкции, предназначенные для предоставления во временное владение и пользование или во временное пользование по одному или нескольким договорам аренды, за исключением финансовой аренды (лизинга).

Для определения соответствия объекта статусу недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, кредитная организация применяет профессиональное суждение, основанное на разработанных ею критериях, Правилах бухгалтерского учета в кредитных организациях и утвержденной учетной политике.

Когда часть объекта недвижимости используется для получения арендной платы или прироста стоимости имущества, а другая часть — в качестве средств труда для оказания услуг и управления кредитной организацией, раздельный учет этих частей объекта необходим только в том случае, если такие части объекта могут быть реализованы независимо друг от друга. Если же части объекта недвижимости нельзя реализовать по отдельности, для его классификации кредитная организация применяет профессиональное суждение и критерии существенности (значительности объема), утвержденные в учетной политике. При вынесении профессионального суждения надо исходить из того, что объект можно считать недвижимостью, временно неиспользуемой в основной деятельности, только в том случае, если лишь незначительная его часть предназначена для использования в качестве средств труда для оказания услуг и управления кредитной организацией.

Раздельный учет недвижимости, занимаемой владельцем, и инвестиционной недвижимости позволяет точнее оценить эффективность использования кредитной организацией ресурсов, непосредственно вовлеченных в процесс оказания услуг. Это также дает возможность разделить потоки денежных средств, генерируемые основной деятельностью, и потоки, связанные со сдачей недвижимости в аренду и ростом ее стоимости. При этом земля и недвижимость, временно неиспользуемая в основной деятельности, и земля и недвижимость, переданные в аренду, учитываются на разных балансовых счетах.

В Плане счетов учет основных средств, земли и недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, осуществляется на одном балансовом счете первого порядка 604 «Основные средства». В составе этого счета открываются счета второго порядка 60401 «Основные средства (кроме земли)» (счет активный), 60404 «Земля» (счет активный), 60405 «Резервы на возможные потери» (счет пассивный). Для учета земли и недвижимости, временно неиспользуемой владельцем, используются активные счета 60406 «Земля, временно неиспользуемая в основной деятельности», 60407 «Земля, временно неиспользуемая в основной деятельности, переданная в аренду», 60408 «Недвижимость (кроме земли), временно неиспользуемая в основной деятельности», 60409 «Недвижимость (кроме земли), временно неиспользуемая в основной деятельности, переданная в аренду».

Правилами бухгалтерского учета в кредитных организациях допускается использование двух методов оценки инвестиционной недвижимости: по первоначальной и по текущей (справедливой) стоимости. Поэтому в Плане счетов предусмотрены активные счета второго порядка 60410 «Недвижимость (кроме земли), временно неиспользуемая в основной деятельности, учитываемая по текущей (справедливой) стоимости» и 60411 «Недвижимость (кроме земли), временно неиспользуемая в основной деятельности, учитываемая по текущей (справедливой) стоимости, переданная в аренду».

Амортизация основных средств отражается на балансовом счете 60601 «Амортизация основных средств» (счет пассивный), амортизация инвестиционной недвижимости — на счетах 60602 «Амортизация недвижимости (кроме земли), временно неиспользуемой в основной деятельности» (счет пассивный) и 60603 «Амортизация недвижимости (кроме земли), временно неиспользуемой в основной деятельности, переданной в аренду» (счет пассивный).

Единицей учета основных средств является инвентарный объект — объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Аналитический учет основных средств ведется в разрезе инвентарных объектов.

Затраты на сооружение, создание, приобретение основных средств, а также на достройку, дооборудование, модернизацию, реконструкцию и техническое перевооружение основных средств являются затратами капитального характера и учитываются отдельно от текущих затрат кредитной организации на счете первого порядка 607 «Вложения в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств и нематериальных активов» (далее — счет по учету капитальных вложений).

Объекты капитальных вложений до ввода их в эксплуатацию (доведения до пригодности к использованию) не включаются в состав основных средств. В бухгалтерском учете затраты по этим объектам отражаются на счете по учету капитальных вложений. Учет ведется на балансовых счетах второго порядка 60701 «Вложения в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств и нематериальных активов» и 60702 «Оборудование к установке». Затраты на сооружение (строительство) объектов, предназначенных для предоставления во временное владение и пользование или во временное пользование по одному или нескольким договорам аренды, за исключением финансовой аренды (лизинга) (инвестиционной недвижимости), учитываются на активном счете 60705 «Вложения в сооружение (строительство) объектов недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности».

Аналитический учет на счетах по учету капитальных вложений ведется в разрезе каждого сооружаемого, создаваемого, реконструируемого, модернизируемого, приобретаемого объекта. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о затратах на строительные работы, монтаж оборудования, по доведению объектов до состояния, в котором они пригодны к использованию, стоимости инвентаря и принадлежностей, предусмотренных сметами капитальных вложений, стоимости проектных работ и прочих затратах по капитальным вложениям.