1.5 Стадия планирования и выполнения проверок по существу

Возможно, что на этой стадии аудитор столкнётся с необходимостью переоценки аудиторского риска на уровне счетов и статей финансовой отчётности. Как правило, аудиторский риск устанавливается в целом для всего аудита и остаётся на постоянном уровне для всех составляющих отчётности. Аудиторы принимают для каждой составляющей отчётности один и тот же уровень аудиторского риска, так как влияющие на него факторы связаны со всем аудитом, а не с отдельными его разделами. Так, уровень доверия к отчётности со стороны её пользователей относится ко всей отчётности, а не к одной или нескольким её статьям. Однако возможны случаи, когда для какой-то или каких-то составляющих отчётности уместно установить более низкий уровень аудиторского риска, чем для аудита в целом (например, в отношении товаров, если они подвержены быстрому устареванию). Зная значения аудиторского риска, неотъемлемого риска и риска средств контроля на уровне счетов и статей отчётности, аудитор определяет соответствующие значения риска необнаружения. Затем на основе значений риска необнаружения и риска контроля аудитор планирует процедуры, которые будут выполняться на стадии проверок по существу (табл. 1.11).

Таблица 1.11

Планирование процедур по существу в зависимости от значений риска необнаружения и риска средств контроля

Риск контроля	Риск необнаружения
	Низкий	Средний	Высокий
Высокий	Аналитические процедуры не выполняются. В результате выполнения детальных проверок по существу должно быть получено очень большое количество доказательств, характеризующихся чрезвычайно высокой степенью надёжности.	Возможно выполнение некоторых аналитических процедур. В результате выполнения детальных проверок по существу должно быть получено большое количество доказательств, характеризующихся высокой степенью надёжности.	Умеренное доверие к выполняемым аналитическим процедурам. В результате выполнения детальных проверок по существу должно быть получено большое количество доказательств, характеризующихся средней степенью надёжности.
Средний	Аналитические процедуры не выполняются. В результате выполнения детальных проверок по существу должно быть получено большое количество доказательств, характеризующихся высокой степенью надёжности.	Небольшое доверие к результатам выполняемых аналитических процедур. В результате выполнения детальных проверок по существу должно быть получено среднее количество доказательств, характеризующихся средней степенью надёжности.	Значительное доверие к результатам выполняемых аналитических процедур. В результате выполнения детальных проверок по существу должно быть получено среднее количество доказательств.
Низкий	Небольшое доверие к результатам выполняемых аналитических процедур. В результате выполнения детальных проверок по существу должно быть получено небольшое количество доказательств, характеризующихся средней степенью надёжности.	Умеренное доверие к результатам выполняемых аналитических процедур. В результате проведения детальных проверок по существу должно быть получено небольшое количество доказательств.	Значительное доверие к результатам выполняемых аналитических процедур. В результате выполнения детальных проверок по существу должно быть получено незначительное количество доказательств.

Когда риск контроля высокий, аналитические процедуры или совсем не выполняются, или к их результатам проявляется мало доверия. Это объясняется тем, что данные, используемые при анализе на стадии проверок по существу, зачастую создаются внутри предприятия и являются объектом контрольных процедур клиента, которые либо не эффективны по своей сути, либо плохо выполняются, либо вообще не существуют. Таким образом, данные для анализа могут не внушать никакого доверия. В свою очередь, аналитические процедуры, выполненные на их основе, только введут в заблуждение. Положение дел усугубляется, если значение риска необнаружения должно быть низким.

С увеличением же значения риска необнаружения и уменьшением значения риска средств контроля всё большее значение уделяется выполнению аналитических процедур и всё меньшее количество доказательств требуется от проведения детальных проверок по существу.

Таким образом, после выбора необходимого подхода к проверкам по существу аудитор приступает к выполнению аналитических процедур или сразу же к выборочным детальным проверкам по существу.

В качестве выборочного исследования будет использовано монетарное исследование, являющееся наиболее распространённой методикой. При монетарном выборочном исследовании устанавливается приемлемый риск ошибочного принятия.

Приемлемый риск ошибочного принятия - это вероятность принятия аудитором сальдо счёта или значения статьи финансовой отчётности как верных, когда истинная их ошибка превышает допустимую. Термин «приемлемый риск ошибочного принятия» при монетарном выборочном исследовании эквивалентен термину «приемлемый риск излишнего доверия к внутреннему контролю» при атрибутивном выборочном исследовании. При выборе аудитором значения приемлемого риска ошибочного принятия основное влияние оказывает значение риска контроля, уточнённое после проведения выборочных проверок на соответствие. Также нельзя не учитывать влияние значения аудиторского риска и результатов аналитических процедур, если они выполнялись на стадии проверок по существу. Влияние этих трёх факторов на значение приемлемого риска ошибочного принятия и на объём монетарной выборки обобщено в табл. 1.12.

Таблица 1.12

Зависимость значения приемлемого риска ошибочного принятия и объёма монетарной выборки от значений риска средств контроля, аудиторского риска и результатов аналитических процедур

Фактор	Значение фактора	Влияние на значение приемлемого риска ошибочного принятия	Влияние на объём монетарной выборки
Риск контроля	Низкий	Увеличение	Уменьшение
	Высокий	Уменьшение	Увеличение
Аудиторский риск	Очень низкий	Уменьшение	Увеличение
	Низкий	Увеличение	Уменьшение
Аналитические процедуры	Результаты указывают на низкую вероятность ошибок.	Увеличение	Уменьшение
	Результаты указывают на высокую вероятность ошибок.	Уменьшение	Увеличение

Помимо установления значения приемлемого риска ошибочного принятия, для определения необходимого объёма монетарной выборки определяют существенность, служащую обычно соновой для задаваемой величины допустимой ошибки, делают предположение о среднем проценте ошибки для единиц генеральной совокупности, содержащих ошибки, оценивают норму ошибки в генеральной совокупности. Необходимый объём монетарной выборки определяется с помощью тех же таблиц, что применяются при атрибутивном выборочном исследовании.