МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение

высшего профессионального образования

«Санкт-Петербургский государственный торгово-экономический университет»

(ФГБОУ ВПО «СПбГТЭУ»)

Финансово-экономический факультет

Кафедра аудита и экономического анализа

УЧЕБНОЕ ПОСОБИЕ

по курсу «Аудит»

Вероятностный подход к проведению внешнего аудита

Санкт-Петербург

2013 г.

Пособие посвящено вероятностному подходу в аудите. Этот подход является основным при современном выполнении внешнего аудита. В пособии детально рассмотрена оценка риска в аудите на различных его стадиях. Особое внимание уделено концепции «существенность». В пособии также показано, какие требования предъявляются к аудитору при следовании вероятностному подходу в соответствии с МСА 315 «Выявление и оценка рисков существенных искажений в результате достижения понимания предприятия и его среды». Показаны преимущества и недостатки применения формализованных подходов в аудите. Учебное пособие предназначено для студентов всех форм обучения специальностей 080109, 080100, аспирантов и преподавателей вузов, а также слушателей системы послевузовского образования, аудиторов и бухгалтеров.

Составители: к.э.н., доцент А.О. Лукичева, к.э.н., доцент И.Н. Томшинская, старший преподаватель А.Н. Панов.

Предисловие

Вторая часть пособия «Аудит» посвящена выполенению аудита в соответствии с вероятностным подходом, который был разработан на основе подхода по существу и системоориетированного подхода. Периодизация следования этим подходам отражена в приведённой далее таблице.

Периодизация следования подходам в аудите

Название подхода	Подход по существу	Системоориенти-рованный подход	Вероятностный подход
Время возникновения и преимущественного следования подходу	Конец XIX в. - до 1975 г.	1975 г. - 1980-ые годы	1980-ые годы - наши дни

Разработка вероятностного подхода в аудите, или подхода, основанного на оценке риска, была направлена на преодоление недостатков системоориентированного подхода, который, в свою очередь, возник в ответ на недостатки подхода по существу. Если сопоставить вероятностный и системоориентированный подходы, то первый подход позволяет не применять ненужные проверки на соответствие, если благодаря знанию об истории деятельности предприятия, о его контрольной среде и системе внутреннего контроля ясно, что от проверок на соответствие может быть получена низкая аудиторская уверенность. Это способствует концентрации ограниченных ресурсов аудита на выполнении необходимых проверок по существу.

Следование вероятностному подходу при выполнении аудита предписывается Международными стандартами аудита и Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, в частности, ФПСАД № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчётности» (15.02.2011), составленным на основе МСА 315. Вследствие рассмотрения вероятностного подхода в аудите как основы современного выполнения аудита данное пособие всецело посвящено этому подходу.

1. Следование вероятностному подходу на различных стадиях аудита

1.1 Применение вероятностного подхода в аудите и модель аудиторского риска

При вероятностном подходе в аудите, или подходе, основанном на оценке риска, понятия риска присутствуют практически на всех стадиях аудита, при этом сначала оценивают риски на уровне финансовой отчётности, а затем переходят к оценке рисков на уровне её статей и счетов. Следует отметить, что в этом состоит особенность оценки риска в аудите: от общего к частному, а не наоборот.

Прежде чем обратиться к оценке риска на различных стадиях при вероятностном подходе, подробно рассмотрим вопросы, связанные с моделью аудиторского риска.

Интерес к модели аудиторского риска впервые проявился в США после публикации Положения по стандартам аудита 39 «Выборочное исследвание в аудите» (AICPA, 1981 г.), где модель была представлена следующим образом:

Аудиторский риск

=

Внутренний риск

Х

Риск контроля

х

Риск анализа

х

Риск детальных проверок по существу

Позднее Положение по стандарту аудита 39 было заменено Положением по стандартам аудита 47 «Аудиторский риск и существенность при проведении аудита», в котором подход не был изменён, но модель была представлена в следующем виде:

Аудиторский риск

=

Внутрихозяственный риск

х

Риск контроля

х

Риск необнаружения

Появление Положения по стандартам аудита 39 вызвало полемику в профессиональных кругах. К преимуществам модели относили простоту и доступность для понимания. Однако имеется ряд концептуальных проблем. В 1983 г. Кашинг и Лоббек указали на проблемы агрегирования и взаимосвязи.

а) Агрегирование: при проведении внешнего аудита выделяются такие разделы, как аудит реализации, затрат, дебиторской задолженности, товарно-материальных ценностей и т.д. Значения рисков (внутрихозяйственный риск, риски контроля, анализа и детальных проверок по существу) для них будут находиться под влиянием различных типов операций, ошибок, элементов контроля. Для них также могут быть установлены различные уровни существенности и значения аудиторского риска. Возникает вопрос: каким образом агрегировать эти отдельные модели в общую для аудита модель риска?

Однако возникновение проблемы агрегирования можно оспорить. В аудите сначала оцениваются значения рисков применительно к финансовой отчётности в целом, а затем применительно к отдельным счетам и статьям Значения рисков применительно к отчётности служат ориентиром для дальнейшей аудиторской работы, и нет необходимости сводить окончательные результаты аудита к первоначальному плану.

б) Взаимосвязь: модель риска в аудите как вероятностная модель подразумевает, что факторы риска не зависят друг от друга. Некоторые исследователи рассматривают компоненты модели риска как концептуально различные и независимые, однако они признают, что в практических ситуациях аудитору может оказаться трудно оценить их независимо друг от друга. Они полагают, что наиболее серьёзная проблема возникает при оценке внутрихозяйственного риска, некоторые факторы которого могут быть оценены в совокупности с факторами риска контроля (яркий пример - контрольная среда: с одной стороны, отношение администрации предприятия к внутреннему контролю - это фактор внутрихозяйственного риска, но с другой стороны, если администрация настроена постоянно обходить систему внутреннего контроля, то вряд ли она будет эффективной). Кашинг и Лоббек отмечают, что наиболее консервативным решением в рассматриваемом контексте является оценка внутрихозяйственного риска в размере 100 % (в частности, такой подход использовался в Положении по стандартам аудита 39), но это зачастую может приводить к выполнению аудитором излишней работы. Однако у такой точки зрения имеются противники, которые считают, что различие между внутрихозяйственным риском и риском контроля является значительным. По их мнению, автоматическое допущение, что внутрихозяйственный риск и риск контроля напрямую взаимосвязаны, приводит в большом количестве случаев к излишней аудиторской работе в части проверок по существу.

Х. Холмс предложил в 1995 г. во избежание невозможности в некоторых случаях сделать различие между факторами внутрихозяйственного риска и риска контроля использовать в модели аудиторского риска такое понятие, как риск существенного искажения. Риск существенного искажения - это вероятность наличия существенного искажения в финансовой отчётности до проведения аудита, но после осуществления контрольных процедур клиента. Риск существенного искажения выражается как произведение внутрихозяйственного риска и риска контроля (зависимость значений риска существенного искажения от значений внутрихозяйственного риска и риска контроля пердставлена в табл. 1.1). Сегодня следует отметить, что в профессиональной аудиторской среде точка зрения Х. Холмса возобладала: в большинстве случаев в модели аудиторского риска используется риск существенного искажения. Однако необходимо подчеркнуть, что во многих ситуациях сразу же определить значение риска существенного искажения без предварительной оценки значений внутрихозяйственного риска и риска контроля представляется непростым занятием, особенно на уровне финансовой отчётности в целом. Считается, что разложение проблемы на отдельные составляющие помогает принимать более обоснованные решения, выносить более обоснованные профессиональные суждения, играет важную роль в обучении аудиторов.

Таблица 1.1