1.2. Внешний аудит

Внешний аудит проводится на основании договора, заключенного с аудиторскими фирмами или индивидуальными аудиторами с целью объективной оценки достоверности бухгалтерского учета и финансовой отчетности хозяйствующего субъекта.

Организация имеет право выбрать аудиторскую организацию для проведения обязательной аудиторской проверки. Для проведения инициативного аудита или для оказания услуг, сопутствующих аудиту, может быть выбран индивидуальный аудитор-предприниматель.

Однако для некоторых предприятий существуют ограничения.

Договор на проведение обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, в уставном (складочном) капитале которой доля государственной собственности составляет не менее 25 процентов, а также на проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности государственной корпорации, государственной компании, государственного унитарного предприятия или муниципального унитарного предприятия заключается с аудиторской организацией или индивидуальным аудитором, определенными путем проведения не реже чем один раз в пять лет открытого конкурса. [3]

Аудиторская организация также имеет право выбора клиента. Решение о том, будет ли аудиторская организация работать с данным предприятиям принимается по результатам предварительной проверки. Среди прочего, для этих целей, после получения заявки на проведение аудита, аудиторская организация направляет клиенту типовую анкету, которая содержит ряд вопросов, ответы на которые позволят оценить риски и принять решение о работе с той или иной организацией, а также рассчитать стоимость проверки.

Аудитор и руководство аудируемого лица должны достичь согласия в отношении условий проведения аудита. Согласованные условия необходимо отразить документально в договоре оказания аудиторских услуг. [4]

Аудитор может использовать в ходе достижения договоренности с руководством аудируемого лица письмо о проведении аудита - документ, направляемый аудитором предполагаемому аудируемому лицу и подписываемый руководством аудируемого лица в случае согласия с основными условиями задания по проведению аудита. [4]

Главная цель внешнего аудита – дать объективные, реальные и точные сведения об аудируемом объекте.

Достижению главной цели способствуют сложившиеся ныне требования к аудиторской деятельности. Прежде всего, это независимость и объективность при проведении проверок, а также конфиденциальность, профессионализм, компетентность и добросовестность аудитора. Он использует методы статистики, экономического анализа, применяет новые информационные технологии. Аудитор обязан уметь принимать грамотные решения, давать рациональные рекомендации по данным аудиторской проверки. Доброжелательность и лояльность аудитора по отношению к клиентам, ответственность за последствия рекомендаций и заключений - обязательное условие его деятельности. Всегда и везде он должен заботиться о росте авторитета аудиторской профессии. [9, с. 22]

Задачами аудита является установление следующего:

1. Фактического наличия по состоянию на отчетную дату актива или обязательства, отраженного в бухгалтерской (финансовой) отчетности, т.е. реальность его существования;

2. Принадлежность аудируемому по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в отчетности, наличие прав и обязательств на него;

3. Отношение к финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица хозяйственной операции, имевшей место в течении соответствующего отчетного периода;

4. Отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий, либо не раскрытых статей учета;

5. Отражение в учете надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства;

6. Точности стоимостного отражения хозяйственной операции, правильности их отнесения к соответствующему периоду времени;

7. Объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В ходе аудиторской проверки устанавливается правильность составления баланса, отчета о прибылях и убытках, других форм отчетности, установленных Законом о бухгалтерском учете, и достоверности данных пояснительной записки. При этом определяется:

• полнота отражения активов и пассивов в бухгалтерском балансе;

• правильность исчисления балансовой и налогооблагаемой прибыли и отражение ее в отчете о прибыли и убытках;

• подтверждение отраженных в бухгалтерском учете и отчетности хозяйственных операций и фактов хозяйственной жизни первичными документами;

• соблюдение принятой на предприятии учетной политики отражения отдельных хозяйственных операций и оценки имущества и соответствие самой учетной политики нормативным документам, регулирующим бухгалтерский учет в Российской федерации;

• тождество данных синтетического и аналитического учета по счетам актива и пассива баланса;

• правильность отнесения доходов и расходов к отчетным периодам;

• разграничение в учете текущих затрат на производство (издержек обращения) и капитальных вложений. [9, с. 22]

Планирование является начальным этапом проведения внешнего аудита. Этот этап включает в себя разработку общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита, а также разработку аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования аудиторской организацией объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности организации.

Аудиторская организация и индивидуальные аудиторы обязаны планировать свою работу так, чтобы проверка была проведена максимально эффективно.

Планирование аудитором своей работы способствует тому, чтобы важным областям аудита было уделено необходимое внимание, чтобы были выявлены потенциальные проблемы и работа была выполнена с оптимальными затратами, качественно и своевременно. Планирование позволяет эффективно распределять работу между членами группы специалистов, участвующих в аудиторской проверке, а также координировать такую работу. [4]

Затраты времени на планирование работы зависят от масштабов деятельности аудируемого лица, сложности аудита, опыта работы аудитора с данным лицом, а также знания особенностей его деятельности. [4]

Получение информации о деятельности аудируемого лица является важной частью планирования работы, помогает аудитору выявить события, операции и другие особенности, которые могут оказывать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. [4]

Аудитор вправе обсуждать отдельные разделы общего плана аудита и определенные аудиторские процедуры с работниками, а также с членами совета директоров и членами ревизионной комиссии аудируемого лица для повышения эффективности аудита и координации аудиторских процедур с работой персонала аудируемого лица. При этом аудитор несет ответственность за правильную и полную разработку общего плана и программы аудита. [4]

На этапе предварительного планирования аудиторская организация оценивает возможность проведения аудита. В том случае если аудиторская организация считает возможным поведение аудита, она переходит к формированию штата для проведения аудита и заключает договор с экономическим субъектом.

При планировании состава аудиторской группы аудиторская организация должна учитывать бюджет рабочего времени для каждого этапа аудита, предлагаемые сроки работы, количественный сотрудников, должностной и квалификационный уровень членов группы.

Общий план должен служить руководством при осуществлении программы аудита. В нем должны быть предусмотрены сроки проведения аудита и составлен график проведения аудита, подготовки отчета, аудиторского заключения.

В общем плане аудиторской организации определяют способ проведения аудита на основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего аудита.

При разработке общего плана аудита аудитор должен принимать во внимание:

1. деятельность аудируемого лица, в том числе:

• общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица;

• особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое состояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита;

• общий уровень компетентности руководства;

2. системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе:

• учетную политику, принятую аудируемым лицом, и ее изменения;

• влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;

• планы использования в ходе аудиторской проверки тестов средств контроля и процедур проверки по существу;

3. характер, временные рамки и объем процедур, в том числе:

• относительную важность различных разделов учета для проведения аудита;

• влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учета и ее специфических особенностей;

• существование подразделения внутреннего аудита аудируемого лица и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита.

4. координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполненной работы, в том числе:

• привлечение других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний аудируемого лица;

• привлечение экспертов;

• количество территориально обособленных подразделений одного аудируемого лица и их пространственную удаленность друг от друга;

• количество и квалификацию специалистов, необходимых для работы с данным аудируемым лицом;

5. прочие аспекты. [4]

Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, который необходим для практической реализации плана аудита. Программа аудита должна быть документально оформлена.

Программа аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В программу аудита также могут быть включены проверяемые предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области или процедуры аудита. [4]

Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы служат основанием для формирования мнения аудитора о бухгалтерской отчетности компании. Их документально отражение в рабочих документах служит материалом для составления аудиторского отчета и аудиторского заключения.

При подготовке общего плана и программы внешнего аудита аудиторской организацией устанавливается приемлемые для нее уровень существенности и аудиторский риск, которые позволяют считать бухгалтерскую отчетность достоверной.

Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и/или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения. [7, с. 56]

На основании уровня существенности определяется размер допустимой ошибки, формируется последовательность и взаимосвязь между этапами аудита, объемом и содержанием аудиторских процедур, а также оценкой аудиторских доказательств. На основании оценки существенности конкретных нарушений принимается решение о выдаче той или иной формы аудиторского заключения.

Существенность - это вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры позволяют определить наличие ошибки в отчетности экономического субъекта и оценить их влияние на принятие соответствующих решений ее пользователями. [10, с. 60]

Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой ее пользователь с большей степенью вероятности не сможет на ее основе делать правильные выводы и принимать соответствующие решения.

При нахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности экономического субъекта, подлежащего аудиту.

Уровень существенности принимается во внимание аудитором в следующих случаях:

• на этапе планирования при определении содержания, затрат времени и объема применяемых аудиторских процедур;

• в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур;

• на этапе завершения аудита при оценке эффекта, оказываемого обнаруженными искажениями и нарушениями на достоверность бухгалтерской отчетности.

По результатам проведенного аудита бухгалтерской отчетности предприятия аудиторская организация должна выразить мнение о достоверности этой отчетности в форме безоговорочно положительного, модифицированного аудиторского заключения или отказаться в аудиторском заключении от выражения своего мнения.

Аудиторское заключение - официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица. [3]

Аудиторское заключение состоит из вводной, аналитической и итоговой части.

Вводная часть включает все необходимые сведения об аудиторской фирме или аудиторе, проводившем проверку.

Для аудиторской фирмы указываются юридический адрес, контактные данные, сведения о лицензии на право аудиторской деятельности (номер, дата выдачи, срок действия лицензии, наименование органа, выдавшего лицензию), фамилия, имена и отчества аудиторов, принимавших участие в проведении аудита, их квалификационные аттестаты. Для аудитора, работающего самостоятельно, указываются: фамилия, имя, отчество, стаж работы в качестве аудитора, дата выдачи и наименование органа, выдавшего лицензию на осуществление аудиторской деятельности, а также срок действия лицензии и номер квалификационного аттестата аудитора.

Аналитическая часть - это по сути отчет аудиторской фирмы руководству экономического субъекта об общих результатах проверки состояния внутреннего аудита, бухгалтерского учета и отчетности экономического субъекта, а также соблюдения экономическим субъектом законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций. [19]

Аналитическая часть адресуется администрации экономического субъекта.

Итоговая часть представляет собой мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности компании. Она включает:

• название данной части, наименование адресата итоговой части;

• наименование экономического субъекта; объекта аудита;

• указание на нормативный акт, которому должна соответствовать бухгалтерская отчетность;

• распределение ответственности экономического субъекта и аудиторской фирмы в отношении бухгалтерской отчетности;

• указание на нормативный акт, в соответствии с которым проводился аудит;

• изложение существенных обстоятельств, приведших к составлению аудиторского заключения в форме, отличной от безусловно положительного;

• мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта;

• дату аудиторского заключения.

Итоговая часть не может быть датирована ранее даты подписания бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Экономический субъект обязан представить заинтересованным лицам только итоговую часть аудиторского заключения. Поэтому аналитическая и итоговая часть чаще всего подписываются и скрепляются печатью отдельно. Первая и вторая часть заключения носят конфиденциальный характер и не подлежат разглашению без согласия экономического субъекта. Кроме того, аудиторы и аудиторские фирмы не имеют права передавать сведения, полученные в процессе проверки, третьим лицам для использования в предпринимательской деятельности.