2.2.3. Оформление результатов камеральных налоговых проверок

Порядок оформления результатов камеральной налоговой проверки зависит от того, выявлены ли ошибки в заполнении документов или противоречия между содержащимися в них сведениями.

Если ошибок или противоречий нет, инспектор подписывает декларацию и указывает дату проверки на ее титульном листе. На этом проверка завершается.

Если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок (п.3 ст.88 НКРФ).

В НК РФ не содержится каких-либо предписаний относительно формы этого требования. Это может быть, например, письмо с требованием внести исправления в установленный налоговым органом срок.

При этом если вышеуказанные ошибки не ведут к налоговым правонарушениям, то санкции не применяются к налогоплательщику.

В соответствии с п. 5 ст. 88 НК РФ обязательное составление налоговым органом акта проверки предусматривается в случае выявления по результатам камеральной налоговой проверки факта совершения налогоплательщиком налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах. Акт составляется в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ, и вместе с материалами проверки передается на рассмотрение руководителю налогового органа.

Акт камеральной налоговой проверки должен быть составлен в течение 10 дней после ее окончания (абз. 2 п. 1 ст. 100 НК РФ). Учитывая, что максимальная продолжительность времени на проведение камеральной проверки составляет три месяца, акт должен быть оформлен не позднее 10 дней по истечении трехмесячного срока с момента предъявления проверяемым лицом налоговой декларации (расчетов).

С момента составления акта проверки начинает исчисляться срок давности привлечения к налоговой ответственности.

К акту КНП могут прилагаться материалы, полученные в ходе контроля, иные документы, которые подтверждают выявленное нарушение и формируют дело о нарушении. Акт передается налогоплательщику со всеми указанными в нем приложениями.

2.2.4. Основные цели и задачи выездных налоговых проверок. Общая характеристика выездных налоговых проверок

Основной и наиболее эффективной формой налогового контроля являются выездные налоговые проверки.

Это - проверка, проводимая по решению руководителя (заместителя руководителя) налоговой инспекции, в ходе которой сведения, указанные плательщиками в налоговых декларациях, проверяются путем анализа первичных бухгалтерских документов предприятия, а также иной информации о деятельности предприятия, имеющейся у налоговых органов.

Целью выездной налоговой проверки является:

• выявление и пресечение нарушений законодательства о налогах и сборах;

• предупреждение налоговых правонарушений.

В результате проведения выездных налоговых проверок налоговыми органами должны одновременно решаться несколько задач, наиболее важные из которых:

Основными задачами выездной налоговой проверки является:

1. всестороннее исследование обстоятельств финансово-хозяйственной деятельности проверяемого лица, имеющих значение для формирования выводов о правильности исчисления, полноте и своевременности перечисления в бюджеты и внебюджетные фонды установленных налогов и сборов;

2. выявление искажений и несоответствий в содержании исследуемых документов, фактов нарушения порядка ведения бухгалтерского учета, составления отчетности и налоговых деклараций;

3. анализ влияния выявленных нарушений на формирование налоговой базы по различным видам налогов и сборов;

4. формирование доказательной базы по фактам выявленных налоговых правонарушений и обеспечение документального отражения этих нарушений;

5. доначисление сумм налогов и сборов, не уплаченных или не полностью уплаченных в результате занижения налогоплательщиком налоговой базы либо неправильного исчисления налогов;

6. формирование предложений об устранении выявленных нарушений и привлечении налогоплательщика к ответственности за выявленные налоговые правонарушения.

Объектом выездной налоговой проверки, как и объектом камеральной проверки, является правильность исчисления и уплаты налога на основе налоговой декларации. Иные документы, представленные плательщиком в налоговую инспекцию, включая и бухгалтерскую отчетность, объектами выездной проверки не являются, а рассматриваются только как источники информации.

Нормативное регулирование процедуры выездных налоговых проверок

Основные понятия и правила проведения и оформления выездных налоговых проверок изложены в ст.ст.87, 89, 99, 100, 101, 101.1 НК РФ.

Текст, регламентирующий процедуру выездных налоговых проверок, изложен в ст. 89 Налогового кодекса РФ.

Среди основных положений ст. 89 НК РФ стоит отметить следующие:

• определено место проведения выездной налоговой проверки; предусмотрена возможность и определены основания для проведения ВНП по местонахождению налогового органа (п. 1);

• подробно регламентирована процедура вынесения решения о проведении ВНП в отношении различных категорий налогоплательщиков (п. 2);

• определен предмет ВНП (абз. 1 п. 4);

• установлен период, который может быть проверен в рамках ВНП (абз. 2 п. 4);

• изложен запрет на проведение повторных ВНП (абз. 1 п. 5);

• предусмотрен запрет на проведение более двух ВНП в течение календарного года и определены исключения из установленного правила (абз. 2 п. 5);

• предусмотрено исключение, устанавливающее, что при определении количества ВНП налогоплательщика не учитывается количество проведенных самостоятельных выездных проверок его филиалов и представительств (абз. 3 п. 5);

• предусмотрены сроки проведения ВНП, порядок их расчета и продления (п. 6);

• предусмотрен комплекс нормативных предписаний, регламентирующих особенности проведения ВНП филиалов и представительств налогоплательщика (п. 7);

• предусмотрены правила расчета срока проведения ВНП (п. 8);

• определены порядок и основания для приостановления ВНП (п. 9);

• установлены порядок и основания проведения повторной ВНП (п. 10);

• определен порядок проведения ВНП в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика (п. 11);

• определены права и обязанности проверяемого и проверяющих при проведении ВНП (п. п. 12 - 14);

• предусмотрено нормативное описание процедуры составления и направления справки о проведенной ВНП (п. 15);

• предусмотрена возможность проведения ВНП плательщиков сборов и налоговых агентов (п. 17).

Общая характеристика выездных налоговых проверок

Место проведения ВНП

Согласно п. 1 редакции ст. 89 Налогового кодекса РФ выездная проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Нормы НК РФ не обязывают налогоплательщика предоставлять инспекторам отдельное помещение для проверки. Если у организации отсутствует возможность предоставить такое помещение, ВНП может проводиться по местонахождению налогового органа.

Состав проверяемых лиц

Налоговые проверки проводятся только в отношении налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.

Периодичность выездных налоговых проверок

В настоящее время налоговое законодательство не содержит указания на периодичность, с которой должны проводиться выездные проверки.

Учитывая, что в ходе контрольных мероприятий налоговики вправе охватить проверкой период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, то для охвата проверкой всех периодов деятельности налогоплательщика, проверку следует производить не реже одного раза в три года.

Вместе с тем, периодичность выездных налоговых проверок в отношении одного налогоплательщика не должна превышать двух раз в течение года (п. 5 ст. 89 НК РФ). Исключение из правила - решение руководителя ФНС.

На основании письменного решения руководителя налогового органа, выездная налоговая проверка может не проводиться в случаях:

1) если плательщик своевременно представляет документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов и других обязательных платежей;

2) если последняя проверка не выявила нарушений налогового законодательства;

3) если увеличение размера имущества или иного объекта налогообложения организаций документально подтверждено;

4) если отсутствуют документы и информация, ставящие под сомнение происхождение средств плательщика или свидетельствующие о наличии нарушений налогового законодательства.

Вместе с тем налоговые органы могут провести повторную выездную налоговую проверку в порядке контроля вышестоящим налоговым органом за деятельностью инспекции или на основании поданной налогоплательщиком уточненной декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного (п. 10 ст. 89 НК РФ). В рамках этой проверки проверяется период, за который представляется уточненная налоговая декларация.

Начало выездной налоговой проверки

В соответствии со ст.89 НК РФ выездная налоговая проверка организаций и индивидуальных предпринимателей проводится на основании решения руководителя налогового органа или его заместителя.

Решение о проведении выездной налоговой проверки

Чтобы провести соответствующую ВНП, руководителю налогового органа необходимо согласно п. 2 ст. 89 НК РФ вынести решение по форме, разработанной и утвержденной федеральным органом исполнительной власти по контролю и надзору в области налогов и сборов. Решение о проведении выездной налоговой проверки должно содержать следующие сведения:

• полное и сокращенное наименования либо фамилию, имя, отчество налогоплательщика;

• предмет проверки, то есть налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке;

• периоды, за которые проводится проверка;

• должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки.

Особое внимание следует обратить на следующие сведения, содержащиеся в решении о проведении выездной налоговой проверки:

• перечень видов налогов, в отношении которых будет проводиться проверка;

• периоды, за которые проводится проверка.

Отражение в решении перечня видов налогов, в отношении которых будет проводиться проверка, определяет объем прав налогового органа, в том числе:

• по истребованию документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, а также подтверждающих правильность их исчисления и своевременность уплаты;

• требованию от налогоплательщиков устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и контролю за выполнением указанных требований;

• взысканию недоимки, а также пеней и штрафов, начисленных по результатам проверки.

Период проверки

В абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ указано, что в рамках ВНП может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Налоговый орган, назначающий выездную налоговую проверку

Назначение и проведение выездной проверки по соблюдению налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, как это следует из п. 2 ст. 89 НК РФ, относится к компетенции того налогового органа, в котором соответствующая организация зарегистрирована и состоит на налоговом учете или по месту жительства физического лица.

Исключения из данного правила:

- самостоятельная выездная налоговая проверка филиала или представительства организации проводится на основании решения налогового органа по местонахождению обособленного подразделения;

- решение о проведении выездной налоговой проверки организации, отнесенной в порядке, предусмотренном статьей 83 настоящего Кодекса, к категории крупнейших налогоплательщиков, выносит налоговый орган, осуществивший постановку этой организации на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика.

Перечень налоговых органов, которые вправе вынести решение о проведении выездных налоговых проверок, указанный в ст. 89 НК РФ, является исчерпывающим. Таким образом, например, налоговый орган, в котором налогоплательщик состоит на учете только по местонахождению недвижимого имущества, не вправе принимать решение о проведении проверки.

Проводить выездные налоговые проверки иностранных организаций вправе налоговые органы, в которых эти организации состоят на налоговом учете.

Виды сроков выездной налоговой проверки

Налоговый кодекс РФ устанавливает следующие виды сроков в рамках выездной налоговой проверки:

• сроки проведения проверки;

• сроки продления проверки;

• сроки приостановления проверки;

• специальные сроки самостоятельной проверки филиалов (представительств);

• общие сроки назначения выездной проверки.

Общие сроки назначения выездной проверки

Согласно п. 5 ст. 89 НК РФ:

"Налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.

Налоговые органы не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия решения руководителем федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения.

При определении количества выездных налоговых проверок налогоплательщика не учитывается количество проведенных самостоятельных выездных налоговых проверок его филиалов и представительств".

Сроки проведения проверки

Срок проведения выездной налоговой проверки в соответствии с п. 6 ст. 89 НК РФ не может превышать двух месяцев и исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке (п. 8 ст. 89 НК РФ). В последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет и сроки проведения проверки, и вручить ее налогоплательщику или его представителю (п. 15 ст. 89 НК РФ).

Если последний день срока проведения проверки попадает на нерабочий день, то с учетом ст. 6.1 НК РФ днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.

Таким образом, выездная налоговая проверка начинается со дня вынесения решения о назначении проверки и заканчивая днем оформления справки о проведенной проверке.

Сроки повторной проверки

Сроки назначения повторной проверки указаны в п. 10 ст. 89 НК РФ: «Повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период». Следовательно, повторная выездная налоговая проверка может быть проведена в любое время:

1) вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;

2) налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

Сроки самостоятельной проверки филиалов

При проведении самостоятельной выездной налоговой проверки филиалов и представительств налогоплательщика срок проверки не может превышать одного месяца (абз. 5 п. 7 ст. 89 НК РФ).

Налоговый орган не вправе проводить в отношении одного филиала или представительства налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение одного календарного года.

Сроки продление выездной налоговой проверки

Согласно п. 6 ст. 89 НК РФ: Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев.

Установлены следующие основания для продления сроков проверки:

1. проведение проверок налогоплательщика, отнесенного к категории крупнейших;

2. получение в ходе проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки информации от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента нарушений законодательства о налогах и сборах и требующей дополнительной проверки;

3. наличие форс-мажорных обстоятельств (затопление, наводнение, пожар и т.п.) на территории, где проводится проверка;

4. проведение проверок организаций, имеющих в своем составе несколько обособленных подразделений;

5. непредставление налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом в установленный в соответствии с п. 3 ст. 93 НК РФ срок документов, необходимых для проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки;

6. иные обстоятельства.

Особо следует отметить последний пункт "иные обстоятельства", который делает перечень "исключительных" случаев увеличения срока проведения выездной налоговой проверки открытым. Следовательно, налоговые органы могут применить данный пункт практически к любым обстоятельствам.

Для продления срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки налоговым органом, проводящим проверку, в вышестоящий налоговый орган направляется мотивированный запрос о продлении срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки.

Решение о продлении срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки принимает руководитель (заместитель руководителя) управления ФНС России по субъекту Российской Федерации.

Решение о продлении срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки принимает руководитель (заместитель руководителя) ФНС России в следующих случаях:

1. при продлении срока повторной выездной налоговой проверки, проводимой управлением ФНС России по субъекту Российской Федерации в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;

2. при продлении срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки, проводимой межрегиональной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам;

3. при продлении срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки, проводимой ФНС России.

В этом случае мотивированный запрос о продлении срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки представляется руководителю (заместителю руководителя) ФНС России руководителем проверяющей группы (бригады).

Срок приостановления выездной налоговой проверки

Налоговый кодекс РФ допускает приостановление проведения выездной налоговой проверки. Согласно п. 9 ст. 89 НК РФ общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шести месяцев.

В случае если проверка была приостановлена для получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации и в течение шести месяцев налоговый орган не смог получить запрашиваемую информацию, срок приостановления указанной проверки может быть увеличен на три месяца.

Срок приостановления выездной проверки определяется в каждом конкретном случае руководителем налогового органа исходя из целей, которые должны быть достигнуты в период приостановления проверки.

Основания для приостановления выездной проверки указаны в п. 9 ст. 89 НК РФ:

1. истребование документов (информации) в соответствии с п. 1 ст. 93.1 настоящего Кодекса;

2. получение информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации;

3. проведение экспертиз;

4. перевод на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.

Перечень оснований для приостановления выездной проверки является закрытым.

Закон устанавливает последствия приостановления выездной проверки.

Согласно п. 9 ст. 89 НК РФ на период приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются:

1. действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки;

2. действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.

Следовательно, НКРФ обозначает два вида действий, которые не могут осуществляться в рамках приостановленной выездной налоговой проверки. Это позволяет сделать вывод, что иные действия могут проводиться налоговой службой в обычном порядке.

Приостановление и возобновление проведения выездной налоговой проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего указанную проверку (абз. 7 п. 9 ст. 89 НК РФ).

Общий срок выездной налоговой проверки может составить 12 месяцев, а в некоторых случаях даже 15 месяцев.

Особенности выездных налоговых проверок в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика

Пункт 11 ст. 89 НК РФ содержит исключение из правил назначения выездных налоговых проверок. Данное правило гласит, что выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, может проводиться независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки. При этом проверяется период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки

Налоговый орган может проверить деятельность налогоплательщика как до, так и после момента реорганизации.

Нормы НК РФ не содержат запрета на проведение проверки деятельности налогоплательщика-правопреемника по вопросу исполнения перешедших к нему обязанностей по уплате налогов от реорганизованного лица. Ведь на правопреемника возлагается исполнение обязанности по уплате налогов реорганизованного юридического лица независимо от того, были ли известны правопреемнику до завершения реорганизации факты и обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения данных обязанностей реорганизованным лицом. На возникшее в результате реорганизации юридическое лицо возлагается обязанность по уплате доначисленных в результате проверки сумм налогов и начисленных пеней.

Налогово-проверочные действия выездной налоговой проверки

Общий перечень налогово-проверочных действий, возможных при проведении выездной налоговой проверки, включает в себя:

- инвентаризацию имущества налогоплательщика;

- осмотр (обследование) помещений и территорий;

- истребование и (или) выемку документов, а также их перевод на русский язык;

- проведение опроса и (или) экспертизы.

Изложение соответствующих предписаний норм НК РФ не предусматривает дополнительных ограничений проверяющих в составе применяемых налогово-проверочных действий при проведении конкретной выездных налоговых проверок и выборе последовательности их реализации.

Источники информации, являющиеся для налоговых органов основополагающими при назначении выездных проверок

Основным источником информации в ходе выездной налоговой проверки становятся первичные документы налогоплательщика, касающиеся вопросов исчисления налоговой базы по проверяемым налогам и налоговым периодам, обоснования права на льготы, вычеты по налогам, применение пониженных налоговых ставок налога.

При подготовке выездной проверки налоговая инспекция имеет право использовать любую имеющуюся у нее информацию о налогоплательщике, если эта информация получена законным путем.

Во-первых, информация из внутренних источников, то есть информация о налогоплательщиках, полученная налоговыми органами самостоятельно в процессе выполнения ими функций, возложенных на налоговую службу.

Во-вторых, информация из внешних источников. Иными словами, информация, полученная налоговыми органами в соответствии с действующим законодательством или на основании соглашений по обмену информацией с контролирующими и правоохранительными органами, органами государственной власти и местного самоуправления, а также иная информация, в том числе общедоступная.

Анализ информации, проводимый с целью отбора налогоплательщиков для осуществления выездных налоговых проверок, заключается в проведении следующих видов анализа финансово-экономических показателей деятельности налогоплательщиков:

• анализа сумм исчисленных налоговых платежей и их динамики. Данный анализ позволяет выявить налогоплательщиков, у которых уменьшаются суммы начислений налоговых платежей;

• анализа сумм уплаченных налоговых платежей и их динамики, проводимого по каждому виду налога (сбора). Цель данного анализа - контроль за полнотой и своевременностью перечисления налоговых платежей;

• анализа показателей налоговой и (или) бухгалтерской отчетности налогоплательщиков. С помощью результатов данного вида анализа можно определить значительные отклонения показателей финансово-хозяйственной деятельности текущего периода от аналогичных показателей за предыдущие периоды или же отклонения от среднестатистических показателей отчетности аналогичных хозяйствующих субъектов за определенный промежуток времени. Кроме того, возможно выявление противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, и (или) несоответствия информации, которой располагает налоговый орган;

• анализа факторов и причин, влияющих на формирование налоговой базы.

Использование дополнительной информации

Статья 89 НК РФ предусматривает, что инспекции могут использовать при выездных проверках сведения о деятельности налогоплательщика, не ограничивая источники их получения. Нормы Кодекса не содержат запрета на использование информации, полученной налоговым органом в соответствии с нормами закона до начала или после проведения ВНП.

Налоговая инспекция проводит проверку на основании документов, как представленных самим налогоплательщиком, так и полученных в результате других проверок, а также с учетом информации, имеющейся о налогоплательщике у налогового органа.

Налоговые органы вправе запрашивать у компетентных государственных органов информацию, соответствующую профилю возложенных на них задач, и использовать полученные сведения при принятии решений по результатам проверок и доказывании правомерности своей позиции в суде. Исходя из положений п. 3 ст. 82, ст. ст. 87, 89 НК РФ документы, запрошенные инспекцией в соответствующих органах до или после окончания проверки, также могут быть приобщены к материалам проверки для подтверждения достоверности сведений и выводов, отраженных в акте проверки. Подобная информация должна оцениваться судом по правилам оценки доказательств с учетом ее значимости для разрешения спора.

Соотношение результатов камеральной и выездной проверок

Из содержания ст. ст. 88, 89 НК РФ следует, что указанные нормы не исключают проведения ВНП по налоговому периоду, по которому ранее уже проводилась камеральная проверка. Значит, факт проведения камеральных проверок деклараций налогоплательщика за отчетные (налоговые) периоды не исключает возможность их повторного рассмотрения в ходе выездной проверки с исследованием всех первичных документов, подтверждающих факт несения расходов, и не является основанием для признания такой проверки повторной.

Объем исследуемых в ходе камеральной и выездной проверок документов не одинаков, и объективная возможность вынесения противоречивых решений по таким проверкам не исключается. Поэтому по итогам ВНП не исключена и возможность корректировки сумм налога, установленных в ходе камеральных проверок.