Розділ 3. Складання звітних калькуляцій та закриття рахунків бухгалтерського обліку.

Рахунок вважається закритим тоді, коли на ньому немає залишку. На рахунку 23 "Виробництво" обліковують витрати (за дебетом) І вихід продукції (за кредитом). Продукцію з основного виробництва оприбутковують протягом року за плановою собівартістю. В кінці року обчислюють (калькулюють) фактичну собівартість продукції і доводять її планову собівартість до фактичної. В результаті списання калькуляційних різниць здійснюється закриття аналітичних рахунків з обліку виробництва.

Закриття рахунків відбувається одночасно з калькуляцією продукції, В цій роботі потрібно використовувати Методичні рекомендації з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогоспо­дарських підприємств (далі – методичні рекомендації), які затверджені на­казом Міністерства аграрної політики України від 18 травня 2011 р. № 132.

Закриттям рахунків завершується бухгалтерська робота за звітний рік. Необхідність закриття рахунків випливає із системи ведення бухгалтерського обліку в сільському господарстві, технологічні особливості якого впливають на методику визначення собівартості продукції, списання і розподіл витрат між окремими об'єктами та періодами. Звітним періодом є календарний рік, а витрати в сільському господарстві можуть одночасно відноситися до поточного року та під урожай майбутніх років.

Закриття рахунку означає, що обороти по ньому перенесені на інші раху­нки, а тому кінцевий залишок відсутній. Цей процес відрізняється від закриття рахунків, яким передбачено перенесення кінцевого залишку на другу сторону рахунку, а потім знову його запис у регістрах наступного звітного періоду.

До закриття рахунків потрібно відобразити на них господарські операції за звітний рік по 31 грудня включно, врахувати підсумки повної інвентаризації, яка проводиться в кінці року.

На закриті рахунки не відносять відхилення з тих рахунків, які закриваються пізніше. Отже, калькуляційні різниці розподіляють не на всі об'єкти обліку, що викликає певну умовність, позбутися якої неможливо.

Щоб звести до мінімуму умовності при закритті рахунків, потрібно дотримуватися такого принципу: в першу чергу закривають рахунки галузей і виробництв, які мають максимальну кількість споживачів і мінімальні розміри зустрічних витрат. Калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) допоміжних виробництв.

Фактичну собівартість продукції, робіт та послуг допоміжних виробництв визначають щомісяця і за цією оцінкою відносять на споживачів. За таких умов аналітичні рахунки по обліку роботи допоміжних виробництв закриваються щомісяця, а тому наприкінці року їх закриття зводиться лише до розподілу ви­трат за грудень.

Послуги, надані одним допоміжним виробництвом іншому, оцінюються за плановою собівартістю і не коригуються. Аналітичні рахунки закриваються в такій послідовності: газопостачання, теплопостачання, електропостачання, во­допостачання, ремонтна майстерня, холодильні установки, вантажний автотра­нспорт. Гужовий транспорт і транспортні роботи тракторів калькулюють раз у кінці року.

Витрати першої групи відносять на об'єкти обліку безпосередньо під час їх виникнення і записують за кредитом рахунків 66 "Розрахунки з оплати пра­ці", 65 "Розрахунки за страхування", 20 "Виробничі запаси" і за дебетом рахун­ків 23 "Виробництво". 91 "Загальновиробничі витрати" тощо. Витрати другої групи включають непряму оплату праці, амортизацію, витрати на утримання та ремонт машин. Ці витрати відносять на об'єкти обліку шляхом розподілу пропорційно обсягу виконаних робіт в умовних еталонних гектарах.

Якщо в окрему групу виділені транспортні роботи тракторів, то їх обліковують на окремому аналітичному рахунку і списують на об'єкти обліку по плановій собівартості згідно з обсягом робіт у тонно-кілометрах або умовних еталонних гектарах. У кінці року планова собівартість коригується до рівня фактичної. Списання витрат майбутніх періодів і загальновиробничих витрат.

За дебетом рахунку 39 "Витрати майбутніх періодів" обліковують витрати, пов'язані з освоєнням нових виробництв, спорудженням тимчасових літніх таборів для утримання тварин, облаштуванням силосних траншей, сплатою авансом орендних платежів, передплатою на газети, журнали, періодичні та довідкові видання. Ці витрати відносять на об'єкти обліку при настанні відповідних облікових періодів: дебет рахунків 23 "Виробництво", 91 "Загальновиробничі витрати", 92 "Адміністративні витрати", 93 "Витрати на збут" та інші і кредит рахунку 39. За рахунком 39 на кінець року може бути дебетовий залишок у сумі витрат, що мають бути списані в наступних облікових періодах.

До загальновиробничих витрат, які обліковуються за дебетом рахунку 91 "Загальновиробничі витрати", відносяться виробничі накладні витрати на організацію виробництва та управління цехами, дільницями, відділеннями, бригадами та іншими підрозділами основного й допоміжного виробництва. Детальний перелік загальновиробничих витрат наведено в П(С)БО 16 "Витрати" та у методичних рекомендаціях.

Загальновиробничі витрати групують за галузями виробництва, тому для їх обліку доцільно виділити окремі субрахунки:

911. "Загальновиробничі витрати рослинництва";

912. "Загальновиробничі витрати тваринництва";

913 "Загальновиробничі витрати промислових виробництв".

Загальновиробничі витрати відносять на собівартість тільки тієї продук­ції, яка виробляється вданій галузі.

П(С)БО 16 "Витрати" передбачає, що Загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об’єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо), виходячи з фактичної потужності звітного періоду.

У сільському господарстві ці витрати розподіляються між основними галузями та об'єктами витрат пропорційно до суми прямих витрат (без витрат ос­новних матеріалів, кормів, насіння, сировини). Вважаємо, що в сільському господарстві немає ніякої потреби зберігати стару заплутану базу розподілу загальновиробничих витрат. Розподіл їх потрібно здійснювати пропорційно до сум прямої оплати праці, як передбачено П(С)БО 16 "Витрати", і не ускладнювати цей процес. Такої необґрунтованої бази розподілу накладних витрат, яку вигадали в сільському господарстві, немає в жодній галузі народного господарства.

Частина загальновиробничих витрат може бути віднесена безпосередньо на собівартість реалізації в дебет рахунку 90 "Собівартість реалізації". Розподіл загальновиробничих витрат на рахунках відображають так: дебет рахунків 23, 90 і кредит рахунку 91.

До змінних загальновиробничих належать такі витрати, які змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності. Фактична сума змінних витрат списується на виробництво і включається у собівартість продукції: дебет рахунку 23 "Виробництво" і кредит рахунку 91 "Загальновиробничі витрати". До постійних загальновиробничих належать такі витрати, які залишають­ся незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності. Постійні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об'єкт витрат при норма­льній потужності. Якщо фактична потужність нижча за нормальну, то відповід­на частина постійних загальновиробничих витрат відноситься на собівартість реалізації, тобто в дебет рахунку 90 "Собівартість реалізації". Поділ витрат на змінні і постійні в сільському господарстві проблематич­ний. Тому тут доцільно всі загальновиробничі витрати (змінні і постійні) відно­сити на виробництво і включати у собівартість продукції незалежно від рівня потужності.

В рослинництві можна виділити три групи аналітичних рахунків:

1. Рахунки по обліку витрат, які підлягають розподілу в кінці року.

2. Рахунки по обліку витрат під культури урожаю поточного року.

3. Рахунки по обліку витрат під урожай майбутніх років.

Аналітичні рахунки третьої групи відображають витрати під урожай май­бутніх років, тому їх в кінці року не закривають, а суми витрат показують як незавершене виробництво, шо залишається за дебетом рахунку 20 "Виробницт­во". Отже, в рослинництві закривають рахунки першої і другої груп. Починають закриття із розподілу загальних витрат на зрошення та осушення земель, їх вапнування та гіпсування. Потім списують витрати по догляду за полезахисними насадженнями, розподіляючи їх на культури, на які вплива­ють такі насадження. Перед закриттям рахунків другої групи на них списують частину витрат бджільництва, що відносяться на запилення сільськогосподарських культур. Цей розрахунок має зробити агрономічна служба разом з пасічниками.

Витрати на обробіток площ, на яких загинув урожай внаслідок стихійного лиха, списуються на надзвичайні витрати. Якщо площа повністю загиблих посі­вів була пересіяна, на надзвичайні витрати відносяться лише вартість насіння, витрати на передпосівний обробіток ґрунту, посів та інші роботи, які виконуються знову при пересіві новою культурою (повторювані витрати). Витрати на душення стерні, підняття зябу і снігозатримання, вартість добрив та витрачені на їх внесення суми тощо (неповторювані витрати) списуються в розрізі статей на пересіяну культуру. Після закриття рахунків першої групи та уточнення суми витрат беруться до закриття рахунків другої групи. Цей процес відбувається шляхом калькуля­ції собівартості продукції, визначення і списання калькуляційних різниць. Виробнича собівартість продукції за видами сільськогосподарських культур ви­значається:

а) зерна, насіння соняшнику;

б) соломи, сіна;

в) цукрових буряків, картоплі, баштанних культур, овочів, маточників цу­крових буряків, коренеплодів:

г) плодів, ягід, винограду, листя тютюну, продукції лікарських та ефіроолійних культур і квітництва, овочів закритого ґрунту:

д) соломки та трести льону, конопель — франко-пункт зберігання чи переробки (в підприємстві);

є) насіння трав, льону, конопель, овочевих та інших:

є) зеленої маси на корм;

ж) зеленої маси на силос, трав'яного борошна, сінажу, гранул:

Наступні витрати на виконання операцій по підготовці продукції до реалі­зації та її проведення відносяться на витрати зі збуту.

Собівартість соломи, гички, стебел кукурудзи і соняшнику, капустяного листя та іншої побічної продукції рослинництва визначається виходячи із роз­рахунково-нормативних витрат на збирання, транспортування, пресування, скиртування та інші роботи, пов'язані із заготівлею побічної продукції. При калькуляції вартість побічної продукції виключається із загальної суми витрат.

Продукцію рослинництва протягом року оприбутковують за плановою собівартістю. Тому в кінці року визначають відхилення між фактичною і пла­новою собівартістю і списують їх згідно з каналами руху продукції рослинниц­тва.

На суму корективу роблять запис за кредитом рахунку 23 і дебетом рахунків 27 "Продукція сільськогосподарського виробництва", 90 "Собівартість реалізації" та інших залежно від каналів руху продукції. При цьому запис робиться звичайний, якщо фактична собівартість продукції вища від планової, або методом "червоне сторно" — у зворотному випадку. Для розрахунку собівартості та визначення суми корективів складають окрему відомість, дані якої розписують по відповідних аналітичних рахунках. Закриття рахунків по тваринництву роблять після калькуляції собівартості по рослинництву і списання калькуляційних різниць, бо в тваринництві викорис­товують корми власного виробництва поточного року. Перед цим закривають також аналітичні рахунки, на яких обліковують переробку продукції рослинни­цтва та виготовлення кормів. На послідовність закриття аналітичних рахунків по тваринництву впливає внутрішній обороті одержаний приплід від молочного стада використовують для дорощування та відгодівлі, молоко — для випоювання телят та іншим тва­ринам тощо.

Починають закриття рахунків по обліку в тваринництві з основного мо­лочного стада. Визначають собівартість молока і приплоду та списують кальку­ляційні різниці, їх відносять: молоко — по каналах руху: приплід — в дебет ра­хунку 21 "Тварини на вирощуванні та відгодівлі". Потім визначають собівартість приросту живої маси тварин великої рога­тої худоби і суму корективу списують в дебет рахунку 21. Після цього за дани­ми рахунку 21 калькулюють собівартість живої маси тварин і списують кальку­ляційні різниці з рахунку 21 в дебет рахунків 90 "Собівартість реалізації", 155 "Формування основного стада", коригуючи також вартість тварин основного стада, що сформовані із власного молодняка.

Аналітичні рахунки по обліку вівчарства, конярства, птахівництва, звірі­вництва та інших галузей тваринництва закривають шляхом калькуляції собіва­ртості продукції і списання калькуляційних різниць.

За субрахунком 232 "Тваринництво" може бути дебетовий залишок як незавер­шене виробництву лише по таких аналітичних рахунках: бджільництво — на вартість меду, залишеного у вуликах для годівлі бджіл; рибництво — на вар­тість мальків, залишених у ставках на зиму; інкубація — на вартість яєць та ви­трат, пов'язаних з інкубацією, якщо до кінця року не одержано пташенят з інку­батора. Рахунки по обліку витрат і виходу продукції промислових виробництв закривають паралельно з рослинництвом і тваринництвом. У кінці року потріб­но буде відносити на промислове виробництво корективи із рослинництва та тваринництва в частині, що відноситься до переробленої власної продукції. За­криття рахунків при цьому варіанті буде проводитися в два етапи:

1. Закриваються аналітичні рахунки, на яких обліковують переробку про­дукції рослинництва. Це рахунки: млин, крупорушка, переробка овочів, плодів тощо.

2. Закриваються аналітичні рахунки інших промислових виробництв, які не пов'язані з переробкою готової сільськогосподарської продукції.

Показаний порядок закриття аналітичних рахунків промислових виробництв є примірним і уточнюється в господарстві залежно від конкретних умов. Аналітичні рахунки підсобних промислових виробництв закриваються, за виня­тком тих, на яких є незавершене виробництво, що переходить на наступний рік.

Рахунки класу 8 "Витрати за елементами" (рахунки 80-84) закриваються щомісяця. На них відображають витрати транзитом з метою формування інформації для підрахунку витрат за елементами. Більшість сільськогосподарських підприємств можуть зовсім не користуватися рахунками класу 8.

Рахунки класу 9 "Витрати діяльності" (рахунки 90, 92-99) закривають щомісяця в кореспонденції з рахунком 79 "Фінансові результати". Тому в кінці року по цих рахунках списують в дебет рахунку 79 лише обороти за грудень. Рахунок 90 у грудні закривають лише після перенесення на нього сум корективів, що відносяться до реалізованої продукції власного виробництва.

Рахунки класу 7 "Доходи і результати діяльності" (рахунки 70-75) закривають щомісяця. Тому в кінці року їх закриття здійснюється лише на суму оборотів за грудень. Доходи списують на фінансові результати: дебет рахунків 70-75 і кредит рахунку 79.

Виявлений по рахунку 79 фінансовий результат переносять на рахунок 44 '' Нерозподілені прибутки (непокриті збитки) ": дебет рахунку 79 і кредит субра­хунку 441 " Прибуток нерозподілений" — на суму одержаного прибутку; дебет субрахунку 442 "Непокриті збитки" і кредит рахунку 79 — на суму допущених збитків.

Використання прибутку обліковують на субрахунку 443 "Прибуток, ви­користаний у звітному періоді". Суму використаного прибутку записують у де­бет субрахунку 443 і в кредит субрахунку 671 "Розрахунки за нарахованими ди­відендами" — на суму нарахованих дивідендів, в кредит рахунку 43 "Резервний капітал" — на суму прибутку, відрахованого в резервний капітал. Використання прибутку відображають записом: дебет субрахунку 441 і кредит субрахунку 443. Після цього субрахунок 443 закривається, а на субрахунку 441 залишається сума нерозподіленого прибутку.

Після проведення заключних записів по закриттю рахунків залишки по незакритих рахунках використовують для складання балансу на 31 грудня (на кінець звітного періоду).