4.7. Оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля

В настоящее время неизмеримо возросло значение бухгалтерского учета как важнейшего средства контроля и функции управления хозяйственными процессами организаций. Поэтому согласно Федеральному закону Российской Федерации «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 23 февраля 1996 г. бухгалтерский учет в организации должен решать следующие задачи:

 формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности — руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организаций, а также внешним — инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

 обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства РФ при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

 предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

Чтобы успешно выполнялись приведенные задачи, необходимо строгое соблюдение требований, предъявляемых к бухгалтерскому учету: сопоставимость планируемых (прогнозных) и учетных показателей; достоверность учетных данных; оперативность учета; полнота и простота учета; экономичность учета.

Эффективность системы бухгалтерского учета может быть обеспечена только при соблюдении основных принципов его ведения:

 правильная денежная (стоимостная) оценка имущества, обязательств и хозяйственных операций в валюте Российской Федерации — в рублях;

 двойственное отражение хозяйственных операций на взаимосвязанных счетах в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйствен-ной деятельности организаций;

 документирование хозяйственных операций;

 обязательность проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств и отражения ее результатов на счетах бухгалтерского учета;

 соблюдение в течение года учетной политики отражения отдельных хозяйственных операций, оценки имущества и финансовых обязательств;

 правильность отнесения доходов и расходов к отчетным периодам;

 разграничение в учете текущих затрат на производство (издержек обращения) и капитальных вложений;

 тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на первое число каждого месяца;

 отражение в балансе организации лишь имущества, являющегося ее собственностью;

 непрерывность ведения бухгалтерского учета;

 временная определенность фактов хозяйственной деятельности.

В свою очередь, четкое и правильное соблюдение указанных принципов бухгалтерского учета зависит от правильности организации, использования методики и постановки ведения его техники в организации. В связи с этим аудитору следует дать оценку состояния бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля в проверяемой организации. Это необходимо для установления вероятности возникновения существенных ошибок, влияющих на достоверность показателей финансовой отчетности. На основе такой оценки определяют содержание, масштаб и количество аудиторских процедур. В ходе предварительного обследования особое внимание аудитора должно быть направлено на установление строгости соблюдения в данной организации, при ведении бухгалтерского учета, требований, предусмотренных в Законе «О бухгалтерском учете», Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации № 34н от 29 июля 1998 г., а также в других нормативных и инструктивных документах, регламентирующих правильную постановку бухгалтерского учета в каждой организации.

Структура, объем работы бухгалтерии зависят от характера и объемов деятельности конкретной организации, степени оперативной самостоятельности отдельных подразделений организации и уровня автоматизации учетно-вычислительных работ. В зависимости от этого устанавливаются количество отделов в составе бухгалтерии и штат работников, соотношение централизации и децентрализации бухгалтерского учета. Каждый работник бухгалтерии должен иметь закрепленный за ним участок учета и хорошо знать свои права и обязанности. Разделение обязанностей необходимо для того, чтобы предупреждать злоупотребления и хищения: при хранении активов и их учете; при совершении сделок; при ведении учетных работ, начиная от записи операций и заканчивая составлением баланса (если, например, одно и то же лицо выполняет все учетные работы, то возрастает вероятность пропуска ошибки или повторения типичных ошибок). В связи с этим аудитор должен проверить организацию бухгалтерского учета, построение бухгалтерской службы, ее место в системе управления. В частности, необходимо установить, имеются ли в данной организации обоснованно разработанные и утвержденные руководителем должностные инструкции для работы бухгалтерского персонала.

Должностные инструкции — важнейший организационный регламент, обеспечивающий целенаправленность и эффективность труда работников управления и, в частности, бухгалтерского персонала. В них должны быть предусмотрены: роль работника в выполнении возложенных на службу задач, порядок назначения на должность, его подчиненность, состав подчиненных ему должностных лиц; нормативные акты, регламентирующие его деятельность; квалификационные требования; состав работ, соответствующих данной должности; перечень обязанностей работника с учетом рационального распределения и кооперации труда; права работника, необходимые для выполнения возложенных на него обязательств; функции, за выполнение которых работник несет ответственность.

На эффективность построения и функционирования системы бухгалтерского учета во многом влияет то, насколько правильно оформляется и своевременно представляется необходимая информация по соответствующим центрам управления. Поэтому необходимо проверить, имеется ли в данной организации план-график распределения обязанностей по выполнению учетных работ между работниками бухгалтерской службы и другими работниками, ответственными за правильность оформления и своевременность представления необходимой информации.

На эффективность постановки системы бухгалтерского учета, а также системы управления организации в целом значительное влияние оказывает организация первичного учета. Первичный учет представляет собой единую организационную систему сбора, измерения и регистрации отдельных операций, характеризующих хозяйственные процессы и явления, происходящие в данной организации. Он является основным носителем первичной информации для всех видов учета: бухгалтерского, оперативно-технического, статистического, а также используется для анализа производственно-хозяйственной и финансовой деятельности организации и для осуществления внутреннего и внешнего контроля.

Поэтому аудитору необходимо проверить, соблюдаются ли в данной организации необходимые требования оформления первичных документов, содержатся ли в них обязательные реквизиты. За достоверность содержащихся в документах данных, а также за доброкачественное их составление несут ответственность должностные лица, подписавшие этот документ. Иногда тот или иной документ с формальной точки зрения составляется недоброкачественно из-за незнания требований его оформления отдельными работниками. В связи с этим в бухгалтерии организации должны иметься перечень и образцы документов с указанием порядка их заполнения, а также нормативные, инструктивные и справочные материалы для работы бухгалтеров.

Своевременность получения информации для нужд управления и эффективность постановки бухгалтерского учета в значительной мере зависят от четкости составления графика. С этой целью аудитор должен установить, насколько обоснованно разработан и четко выполняется график документооборота в данной организации. Это также позволяет в какой-то мере оценить систему учета и внутрихозяйственного контроля. Ведь график документооборота является важнейшим организационным регламентом, обеспечивающим создание стройной системы организации бухгалтерского учета. Он является средством обслуживания рабочего места и средством повышения качества работы службы бухгалтерского учета и финансовой деятельности.

Указанные выше документы внутренней регламентации, которые должен проверить аудитор, являются также элементом учетной политики организации. Поэтому далее аудитор должен установить обоснованность выбора и оптимизации учетной политики организации, соблюдение организацией выбранных организационных, методических и технических аспектов учетной политики в течение календарного года. Он должен проанализировать и установить правильность выбора и соблюдения учетной политики в области правил (вариантов) методики, организации и технической основы реализации способов (метода) бухгалтерского учета:

 порядок и критерии разграничения средств труда в бухгалтерском учете на основные средства и малоценные предметы (средства в обороте);

 варианты погашения стоимости основных средств и нематериальных активов;

 варианты погашения стоимости находящихся в эксплуатации малоценных и быстроизнашивающихся предметов;

 варианты оценки сырья, материалов и других производственных запасов, незавершенного производства, товаров и готовой продукции;

 варианты учета затрат на производство продукции (работ, услуг), распределения косвенных расходов между объектами учета затрат и калькуляции;

 порядок учета и отнесения на издержки производства (обращения) расходов будущих периодов;

 правила учета процесса реализации и варианты определения выручки от реализации продукции (работ, услуг), признания прибыли, в том числе по работам и услугам долгосрочного характера (по договорам на выполнение работ со сроком более одного года);

 порядок создания резервов предстоящих расходов и платежей, а также резервов по сомнительным долгам;

 варианты распределения издержек обращения на остаток товаров и реализацию;

 порядок учета распределения (использования) прибыли, создания и использования фондов специального назначения и резервного капитала;

 порядок учета и отражения доходов будущих периодов и внереализационных доходов отчетного периода;

 порядок учета кредитов банков и займов других организаций;

 варианты финансирования и учета затрат на ремонт основных средств;

 варианты отражения на счетах операций по заготовлению и приобретению товарно-материальных ценностей и выпуска готовой продукции;

 методы производственного и варианты сводного учета затрат на производство продукции (работ, услуг);

 формы бухгалтерского учета и порядок ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций на счетах;

 порядок организации и проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств, учета и отражения излишков и недостач товарно-материальных ценностей, выявленных при инвентаризации;

 порядок оформления и представления внутрипроизводственной отчетности;

 варианты организации бухгалтерского учета, внутренние правила и должностные инструкции;

 система внутрихозяйственного контроля организации и др.

Следует отметить, что использование вышеперечисленных правил (вариантов) является обязательным. В условиях рыночной экономики это особенно важно. В современных условиях учет должен отражать достоверную и полную информацию об имущественном и финансовом состоянии организации, которая необходима не только для принятия решений, но и должна быть доступной и понимаемой всеми заинтересованными субъектами. Несоблюдение же указанных правил (вариантов) искажает картину имущественного и финансового положения организации, возникает вероятность пропуска существенных ошибок (при неправильном применении того или иного варианта методики, техники или организации учета) и трактуется как неправильное ведение бухгалтерского учета.

В ходе оценки системы бухгалтерского учета можно использовать приемы фактического осмотра первичных документов, учетных регистров и форм отчетности, провести встречные сверки с Планом счетов, документооборотом и т.д. В частности, путем ознакомления с применяемыми в организации документами аудиторы выявляют соблюдение их типовых форм, правильность составления и своевременность представления для обработки в соответствии с графиком документооборота. Просматривая ведение учетных регистров, аудиторы устанавливают, какая форма бухгалтерского учета фактически используется в данной организации, соблюдаются ли типовые формы регистров, правила их ведения и План счетов, своевременно ли осуществляются в них записи, соответствуют ли данные аналитического и синтетического учета, а также отчетности и Главной книги.

После такого обзорного обследования аудитор должен сделать для себя выводы, позволяет ли система, построенная в данной организации, гарантировать, что хозяйственные операции верно и своевременно отражены на счетах и что ограничена возможность появления умышленных нарушений и злоупотреблений.

Аудитор должен быть готов к тому, что в различных организациях он встретит разнообразие применяемых учетных регистров. Такая практика не должна осуждаться — главное, чтобы это было удобно для самой организации и чтобы такая сборная форма счетоводства давала правильные результаты.

Аудитор должен проверить укомплектованность бухгалтерского аппарата, соблюдение штатной дисциплины, правильность распределения обязанностей, профессиональную подготовку отдельных работников учета, организацию труда и повышение их квалификации. От компетентности персонала зависит эффективность всей системы учета, а поэтому, несмотря на субъективность оценки, аудитор должен определить компетентность и честность работников.

Здесь полезной процедурой для оценки может стать устное тестирование персонала по вопросам разных участков учета. Путем наблюдения за ходом хозяйственных операций аудитор должен определить, насколько правильно соблюдаются в бухгалтерии организации процедуры их совершения, оформления и регистрации. Если для осуществления операций не всегда принимаются соответствующие решения ответственных лиц, или же при оформлении, измерении и регистрации операции не соблюдаются все требования по учету, то вероятность пропуска ошибок намного возрастает.

Результаты оценки эффективности системы бухгалтерского учета могут оформляться в виде заключений, справок, рекомендаций или разработками проекта постановки, организации учета, учетной политики организации (в зависимости от поставленной цели аудита).

Оценивая эффективность построения и функционирования внутрихозяйственного контроля, аудитор должен установить эффективность организационной структуры, роль руководства и место внутреннего контроля в данной организации. Так, если внутрихозяйственный контроль возложен на ревизионную комиссию организации на общественных началах, то, как показывает практика многих лет, руководство может игнорировать систему контроля или преднамеренно приводить ложные сведения в финансовой отчетности. Другое дело, когда внутрихозяйственный контроль в организации осуществляется службой (специальным отделом) внутреннего аудита, являющейся самостоятельным подразделением аппарата управления и созданной с целью обеспечения эффективности деятельности всех служб по защите законных имущественных интересов собственников.

Важное значение для оценки эффективности системы внутрихозяйственного контроля имеет оценка того, насколько обоснованно составлены планы ревизии внутреннего контроля и четко выполняются все запланированные работы по отношению к отдельным объектам контроля во времени; какие при этом процедуры проверки использованы и насколько они были эффективны; насколько можно доверять надежности информации по результатам внутрихозяйственного контроля.

Система внутрихозяйственного контроля требует: наличия компетентного, заслуживающего доверия персонала с четко определенными правами и обязанностями; разделения обязанностей; создания необходимых условий для работы службы внутреннего аудита (выделение помещения, специалистов, транспорта, наличие укомплектованной или программной, нормативной и справочной базы данных и т.п.); организации охраны труда, повышения квалификации членов штатного аппарата службы; определения уровня оплаты труда работников службы внутреннего контроля в штатном расписании; чтобы работники службы имели следующие права: проверять первичные документы, бухгалтерские регистры, наличие денег, ценностей и ценных бумаг в кассе, проверять сметы, планы и другие документы финансово-хозяйственной деятельности; знакомиться с приказами, постановлениями собрания акционеров, учредителей, распоряжениями правления и должностных лиц, проектами и уже заключенными с другими организациями договорами; обследовать объекты строительства, территорию, склады, мастерские и другие производственные, хозяйственные и служебные помещения, места хранения товарно-материальных ценностей; проверять наличие, состояние и сохранность имущества у материальноответственных лиц; требовать проведения или проводить полную или частичную инвентаризацию имущества и обязательств организации, в необходимых случаях опечатывать сейфы, кассы, склады, кладовые, архивы и др.; требовать от руководителей структурных подразделений, специалистов организаций необходимые справки, расчеты, заверенные копии документов для приложения к акту, устные и письменные объяснения по вопросам, возникающим в ходе проверки; организовывать подготовку к проверкам внешнего аудита и налоговой инспекции; проводить проверки выполнения обязанностей.

Если в результате проверки системы внутрихозяйственного контроля аудитор установит, что все перечисленные требования выполняются, то он может считать функционирование системы внутрихозяйственного контроля надежным и, соответственно, сократить объем собственной предстоящей работы.

По итогам процедуры первичной оценки надежности аудиторская организация может оценить надежность всей системы внутрихозяйственного контроля и (или) отдельных средств контроля как «низкую», «среднюю» или «высокую».

Аудиторская организация, принявшая по итогам процедуры первичной оценки решение о доверии системе внутрихозяйственного контроля и (или) отдельным средствам контроля, обязана в ходе аудиторской проверки осуществлять процедуры подтверждения достоверности этой системы.

Для этой цели могут быть использованы методы и приемы, которые разрабатываются аудиторской организацией, а также специальные аудиторские процедуры — тесты, но с учетом требований российского стандарта аудиторской деятельности «Изучение и оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита» (26.12.1996 г.).

На данном этапе оценки надежности внутрихозяйственного контроля процедуры контроля должны быть направлены на пред- отвращение, выявление и исправление ошибок и искажений, которые могут возникнуть в ходе учета хозяйственных операций. Рекомендуется проводить процедуры оценки по семи основным направлениям: реальность; полнота; разрешение; точность; классификация; учет; периодизация. По этим направлениям оценку системы учета и внутреннего контроля целесообразно также осуществлять непосредственно в ходе аудита конкретных объектов контроля.

Реальность хозяйственных операций означает, что зафиксированные операции действительны и подтверждены данными документов.

Полнота — все фактически совершенные операции отражены в бухгалтерском учете, ни одна из них не пропущена.

Разрешение — все операции санкционировались до того, как они были учтены в соответствии с учетной политикой экономического субъекта.

Точность — все расчеты сумм в документах и регистрах бухгалтерского учета должным образом исчислены.

Классификация — все операции были отражены на соответствующих счетах правильно.

Учет — процессы учета соответствующих операций завершены и учет отвечает требованиям общепринятых стандартов.

Периодизация — все операции оформлялись (регистрировались, документировались) тогда, когда они возникли, а также отражались в бухгалтерском учете соответствующего периода.

Все этапы оценки системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля по соответствующим направлениям проверки должны надлежащим образом документироваться с указанием аргументов, которыми руководствовалась аудиторская организация, давая соответствующую оценку надежности всей системе или отдельным средствам контроля или принимая решение, оказывающее влияние на планирование аудиторских процедур.