Анализ предварительных оценок критерия существенности и фактических суммарных ошибок (тыс. Руб.)

Оборотные средства в балансе организации	Предварительно рассчитанная предельно допустимая суммарная ошибка		Фактическая ошибка	Отклонение фактической ошибки от расчетной величины (+ ;-)
	минимум	максимум		минимум	максимум
Денежные средства Дебиторская задолженность Запасы Итого	192 795 2013 3000	384 1590 4026 6000	174 1318 4347 5839	-18 + 523 + 2334 + 2839	- 210 - 272 + 321 -161

Данные табл. 4.5 показывают, что сумма фактической ошибки по счетам денежных средств меньше минимальной границы. Следовательно, выявленные ошибки по счетам денежных средств нематериальны и баланс в части данных счетов является достоверным. По счетам дебиторов фактическая сумма ошибки находится между минимальной и максимальной границей предельно допустимой, и поэтому аудитору необходимо расширить информационную базу тестирования с целью дополнительного получения доказательств о степени достоверности данных по этим счетам. По счетам запасов сумма значений фактической ошибки превышает максимально допущенную величину ошибки. В связи с этим аудитору необходимо направить свои усилия и внимание для установления уровня материальности выявленных фактов. Для этого на данной стадии аудита следует увеличить информационный объем исследования и расширить количество аудиторских тестов.

Общая суммарная ошибка (5839 тыс. руб.) не превысила максимально полученного критерия существенности (6000 тыс. руб.). Однако аудитор должен определить, не скажется ли размер преувеличения показателей по статье запасов на решениях пользователей финансовой отчетности.

Значение уровня существенности, по окончании этапа планирования аудита, а также любые корректировки значения уровня существенности в ходе проверки должны быть утверждены руководителем данной проверки, что должно найти отражение в рабочей документации проверки.

Кроме того, аудитору следует предложить руководству проверяемой организации внести в установленном порядке исправленные проводки по устранению замеченных им нарушений. В случае, если отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности имеют существенный характер, несогласие руководства проверяемой организации с внесением исправлений может служить для аудитора основанием для подготовки по итогом проверки аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

4.6. Аудиторский риск

Важными элементами аудиторской деятельности при планировании аудита являются оценка аудиторского риска и определение информационной базы для проведения проверки.

Аудиторская деятельность при проверках бухгалтерских отчетов экономических субъектов непосредственно связана с риском для бизнеса (предпринимательской деятельности) и аудиторским риском.

Риск для бизнеса состоит в том, что аудитор или аудиторская фирма может потерпеть неудачу из-за взаимоотношений с клиентом, даже если аудиторское заключение, представленное этому клиенту, справедливо. Риск для бизнеса аудитора или аудиторской фирмы зависит от следующих факторов: финансового состояния клиента; характера видов деятельности клиента и связанных с ним хозяйственных операций; уровня квалификации администрации и учетного персонала клиента; сроков проведения аудита; репутации аудиторов и имиджа аудиторской организации.

Аудиторский риск — это оценка риска неэффективности предстоящей проверки аудитором, который в своем заключении сделал вывод о том, что бухгалтерская отчетность у клиента достоверна, в действительности же там возможны существенные ошибки и пропуски, не попавшие в поле зрения аудитора; или же признал, что отчетность содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в ней нет.

Поэтому информация, полученная в ходе предварительного аналитического обзора, подлежит оценке, основывающейся на различных аспектах контроля: неэффективности системы внутрихозяйственного контроля; неэффективности системы учета клиента; невыявления ошибок экономического субъекта аудиторами.

Различают два основных метода оценки аудиторского риска: интуитивный и расчетный.

Интуитивный метод заключается в том, что аудиторы, исходя из собственного опыта и знания деятельности клиента, определяют риск на основании отчетности в целом или отдельных групп операций и используют эту оценку в планировании аудита. Интуитивная оценка риска проводится также по данным устного опроса (тестирования) администрации, специалистов и бухгалтерского персонала экономического субъекта. Однако интуитивную оценку аудиторского риска можно использовать по отношению к небольшим организациям, а поэтому данный метод не получил широкого применения в мировой аудиторской практике.

Расчетный метод предполагает оценку аудиторского риска путем составления и решения специальной факторной модели относительных величин:

ПАР = ВР х РК х РН,

где

ПАР — приемлемый аудиторский риск (Desired audit risk);

ВР — внутрихозяйственный риск (Inherent risk);

РК — риск контроля (Control risk);

РН — риск необнаружения (Detection risk).

Аудитор обязан изучать эти риски в ходе работы, оценивать их и документировать результаты оценки. При оценке рисков аудитор обязан использовать не менее трех следующих градаций: а) высокий; б) средний; в) низкий. Аудиторские организации могут принимать решение о применении в своей деятельности большего количества градаций при оценке рисков, чем три вышеупомянутые, либо об использовании для оценки рисков количественных показателей (процентов или долей единицы).

Приемлемый аудиторский риск выражает меру готовности аудитора признать приемлемой вероятность содержания в финансовой отчетности материальных (существенных) ошибок после завершения аудита и выдачи клиенту стандартного аудиторского заключения без оговорок.

Внутрихозяйственный (присущий) риск выражает меру ожидания аудитором вероятности содержания в отчетности ошибок, превосходящих допустимую величину, до проверки системы внутрихозяйственного контроля.

Риск контроля выражает меру ожидания аудитором вероятности пропуска ошибок, превосходящих величину, допустимую системой внутрихозяйственного контроля.

Риск необнаружения (процедурный риск) выражает меру готовности аудитора признать вероятность невыявления в процессе проведения аудита ошибок, превосходящих допустимую величину.

Аудиторский риск связан с субъективностью действий аудитора относительно проверки отчетности. Если аудитор для себя определит меньший уровень аудиторского риска, то он должен быть уверен в том, что в отчетности нет материальных ошибок.

Однако на практике складывается иная ситуация, а поэтому аудитор не должен уверять себя в абсолютной достоверности отчетности. Аудиторский риск всегда находится в пределах от нуля до единицы. Нулевой риск означает полную уверенность аудитора в достоверности показателей финансовой отчетности. Но аудитор не должен гарантировать полного отсутствия существенных ошибок в финансовой отчетности.

Приведенная модель аудиторского риска является основой планирования аудита, так как позволяет понять скорее качественную, нежели количественную, взаимосвязь отдельных составляющих аудиторского риска и оценить объем предстоящей работы. Модель пригодна в большей степени для приблизительной оценки, чем для точного расчета аудиторского риска.

Рассмотрим расчет аудиторского риска на следующем примере. Предположим, что на стадии планирования проверки величина внутрихозяйственного (присущего) риска, принятая аудитором, составляет 80%, риска контроля — 50%, а величина процедурного риска (риска необнаружения), согласно статистике, равна 10%. Тогда после простых вычислений получим значение риска при аудите 4% (0,8 0,5 0,1).

Если аудитор пришел к выводу, что надлежащий уровень аудиторского риска в данном случае должен быть не выше 4%, то он может считать план приемлемым. Большинство аудиторов считают, что величина приемлемого аудиторского риска не должна превышать 5%, хотя каких-либо официальных норм предельного значения аудиторского риска не установлено.

Вероятно, на практике такие значения аудиторского риска следует считать предельными. Отсюда следует, что для соблюдения этого принципа и составления более эффективного плана необходимо определить процедурный риск (риск не обнаружения). Процедурный риск (риск не обнаружения) рассчитывается на основе видоизмененной факторной модели аудиторского риска:

РН =

Предположим, что аудитор установил для себя приемлемый аудиторский риск на уровне 5%. План аудита мог быть изменен исходя из статистических данных, имеющихся в аудиторской фирме, для того чтобы согласовать количество отбираемых доказательств (свидетельств) с риском не обнаружения на уровне 10%. Отсюда вероятность риска не выявленных аудитором ошибок в системе учета и, в свою очередь, не выявленных внутренним контролем составляет:

0,05% : (0,8  0,5)  100 = 0,125.

Между процедурным риском (риском не обнаружения) и требуемым количеством аудиторских свидетельств существует обратная зависимость: уменьшение процедурного риска (риска не обнаружения) ведет к необходимости увеличения объемов данных для тестирования.

Таким образом, аудиторский риск в целом находится в прямопропорциональной зависимости от процедурного риска (риска не обнаружения) и в обратнопропорциональной зависимости от планируемого к получению в процессе тестирования аудиторских свидетельств. Снижение аудиторского риска ведет к снижению риска не обнаружения, но при этом увеличивается объем данных для тестирования с целью получения свидетельств. Поэтому необходимо регулировать взаимозависимость между составляющими аудиторского риска и количеством необходимых свидетельств (табл. 4.6).

Таблица 4.6