33. Учет товарных потерь вследствие естественной убыли

Естественная убыль — это потери товаров, обусловленные измене­нием их физико-химических свойств (усушка, утруска, распыл, утечка и т. п.). Их нормируют, т. е. на каждый товар в отдельности устанавли­вают норму убыли (в процентах).

Нормы естественной убыли при перевозках зависят от вида товара и транспорта, расстояния перевозки, времени года и других факторов.

Сумму товарных потерь при перевозках вследствие естественной убыли определяют путем нахождения нормы убыли от стоимости каждого вида то­вара (в некоторых случаях — от их массы). Данные нормы применяются то­лько в том случае, если при приеме товаров будет выявлена их недостача.

Если при выдаче груза грузополучателю обнаружена недостача то­варов в пределах норм естественной убыли, представитель транспорт­ной организации обязан сделать в транспортном документе соответст­вующую отметку. Если недостача товаров, выявленная при приемке, превышает установленные нормы, составляется соответствующий акт.

Нормируемые потери при перевозке (но не больше суммы недоста­чи, выявленной при приемке товаров от органов транспорта) списыва­ют за счет грузополучателя. Стоимость недостающих товаров сверх ука­занных норм должна быть взыскана с виновников.

Нормы естественной убыли при хранении товаров зависят от раз­личных факторов: климатической зоны (первая и вторая), условий хра­нения и др.

Указанные нормы не используют по товарам, которые принимают и отпускают без взвешивания (счетом единиц или по массе, указанной на таре), которые списаны по актам о порче, бое, ломе, а также по штучным товарам.

Величину потерь вследствие естественной убыли (Е) определяют по формуле:

Е = Т • Н : 100,

где Т — стоимость (масса) проданного (отпущенного) товара;

Н — норма естественной убыли, %.

Товарные потери при хранении и продаже вследствие естественной убыли списывают только в том случае, если при инвентаризации будет выявлена недостача товаров исходя из установленных норм, но не боль­ше суммы недостачи, установленной при инвентаризации. Например:

Показатели	Вариант 1	Вариант 2
Недостача товаров, выявленная при инвентаризации	600	600
Товарные потери, исходя из норм естественной убыли	750	500
Потери, списываемые за счет организации	600	500
Экономия естественной убыли	150	-
Потери, взыскиваемые с материально ответственных лиц	-	100

На складах нормы естественной убыли зависят также от сроков хранения товара (кроме перечисленных выше факторов).

При партионном способе хранения товаров срок хранения исчис­ляют по партионной карте исходя из даты поступления товара и даты его отпуска.

При сортовом способе хранения определяют средний срок хране­ния товара (С) по формуле:

С = О : Р,

где О — средний суточный остаток товара за период между инвентаризациями;

Р — однодневный оборот товара за межинвентаризационный период.

Средний суточный остаток товара рассчитывается по формуле:

О = О : п,

где О - остатки товара за каждый день хранения;

п - число дней в межинвентаризационном периоде.

Однодневный оборот исчисляется по формуле:

S = Т : п,

где Т — оборот товара за межинвентаризационный период.

Пример. На складе, расположенном в первой зоне, проведена инвентариза­ция варено-копченой колбасы по состоянию на 15 апреля. Предыдущая ин­вентаризация была проведена 11 октября, т. е. межинвентаризационный пе­риод составляет 180 сут.

Поступление, отпуск и остатки колбасы на основании данных учета состави­ли (кг):

Дата	Остаток на начало дня	Поступило за день	Отпущено за день	Остаток на конец дня
12 октября	-	850	-	850
13 октября	850	-	700	150
14 октября	150	200	300	50
15 апреля И т. д.	1200	-	700	500
Итого за межинвента­ризационный период	-	-	41 420	171 050

Средний суточный остаток — 950 кг (171 050 : 180).

Однодневный оборот — 230 кг (41 420 : 180).

Средний срок хранения — 4 сут. (950 : 230).

Норма естественной убыли варено-копченой колбасы при сроке хранения

4 сут. — 0,086 %.

Предельный размер естественной убыли колбасы при обороте 41 420 кг и 4-суточном сроке хранения составит 35,6 кг (41 420 • 0,086) : 100).

В розничной торговле оборот по реализации отдельных видов това­ров непосредственно выявить, как правило, невозможно, поскольку аналитический учет товаров по видам обычно не ведут. Поэтому оборот по реализации того или иного товара за межинвентаризационный пе­риод определяют расчетным путем на основе показателей товарного ба­ланса:

ЗН + Ц = Р + В + ЗК,

откуда

Р = ЗН + П - В - ЗК,

где ЗН — остаток товара на начало межинвентаризационного периода (по данным предыдущей инвентаризации);

П — поступило данного товара за межинвентаризационный период (по данным приходных документов);

В — выбыло данного товара за межинвентаризационный период (по данным расходных документов);

ЗК — остаток товара на конец межинвентаризационного периода по данным последней инвентаризации).

Определив оборот по реализации того или иного товара за межин­вентаризационный период и умножив его на норму естественной убы­ли, получим сумму естественной убыли по данному товару. Затем опре­делим общую сумму естественной убыли по всем товарам, реализован­ным за межинвентаризационный период.

Естественная убыль по товарам, реализованным за межинвентари­зационный период, может быть рассчитана следующим образом: есте­ственная убыль по остаткам товаров на начало межинвентаризационно­го периода плюс по поступившим товарам за межинвентаризационный период минус по выбывшим товарам за этот период минус естествен­ная убыль по остатку товаров на конец межинвентаризационного пери­ода.

Для магазинов с устойчивой структурой товарооборота можно уста­навливать среднюю норму естественной убыли в целом для всех това­ров. В этом случае сумму естественной убыли определяют путем нахож­дения средней нормы убыли от общего товарооборота магазина за пе­риод между инвентаризациями.

Потери товаров при перевозках вследствие естественной убыли списываются по покупной стоимости записью на дебет счета 44 «Расхо­ды на продажу» и кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценно­стей».

Потери товаров при хранении и реализации вследствие естествен­ной убыли списывают в том месяце, в котором проводилась инвентари­зация. Инвентаризация товаров крайне редко осуществляется ежеме­сячно, поэтому относить всю сумму потерь, возникших за межинвента­ризационный период, на издержки обращения одного месяца было бы неправильно, поскольку это искусственно уменьшило бы расходы в тех месяцах, в которых не было инвентаризации, что исказило бы показа­тели прибыли за определенный отчетный период.

Так как потери товаров вследствие естественной убыли образу­ются за весь период между инвентаризациями (за несколько меся­цев), то они и должны быть распределены между всеми месяцами данного периода. Для более равномерного их распределения ежеме­сячно на издержки обращения списывают плановую сумму этих по­терь, т. е. начисляют резерв на естественную убыль. После проведе­ния инвентаризации недостачу товаров, образовавшуюся вследст­вие естественной убыли, списывают за счет ранее начисленного резерва. Поскольку фактическая сумма недостачи товаров вследст­вие естественной убыли и начисленный резерв, как правило, не равны между собой, то на разность между этими показателями дела­ют корректировочные записи.

Начисление резерва на списание потерь (ежемесячно):

Д 44 «Расходы на продажу»

К 96 «Резервы предстоящих расходов».

Списание потерь товаров за счет резерва (на покупную стоимость):

Д 96 «Резервы предстоящих расходов»

К 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

На корректировку резерва составляют запись по его начислению (на разность между суммой недостачи товаров вследствие естественной убыли и начисленным резервом): обычными числами — если сумма ре­зерва меньше суммы недостачи товаров; отрицательными (красным сторно) — если сумма резерва больше суммы недостачи.

В соответствии с п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в целях равномерного включения предстоя­щих расходов в издержки производства или обращения отчетного пери­ода организация может создавать резервы.

Образование резервов, не перечисленных в данном пункте, воз­можно только с разрешения министерств и ведомств по согласова­нию с Минэкономики и Минфином. В связи с этим письмом Коми­тета Российской Федерации по торговле от 16.03.93 № 1-435/32-2 предусмотрено в организациях торговли, имеющих склады, на базах овощных и продовольственных товаров, холодильниках и хладоком­бинатах создание резерва на списание естественной убыли товаров. Об этом же говорится и в п. 2.17 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торгов­ли и общественного питания, утвержденных Комитетом Российской Федерации по торговле по согласованию с Минфином России 20.04.95 № 1-550/32-2. Однако вызывает недоумение отсутствие в указанных нормативных документах разрешения на образование аналогичного резерва в розничной торговле. Наличие в магазинах потерь товаров при хранении и реализации вследствие естественной убыли является объективной реальностью, и нужно создавать резерв на списание этих потерь. В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Феде­рации нормы естественной убыли могут применяться лишь в случаях выявления фактических недостач, т. е. после проведения инвентари­зации товара. Поскольку инвентаризация в магазинах проводится, как правило, не чаще двух раз в год, то в целях равномерного вклю­чения расходов по списанию товарных потерь вследствие естествен­ной убыли необходимо создавать резерв для этой цели. Нормативны­ми документами Минторга СССР создание такого резерва всегда предусматривалось.

В связи с рассматриваемой проблемой хочется обратить внима­ние на следующее предложение п. 2.17 Методических рекомендаций: «В конце отчетного года в случае превышения фактически начисленно­го резерва над суммой расчета, подтвержденного инвентаризацией, производится сторнировочная запись издержек обращения и производ­ства». Такое указание появилось вследствии того, что многие работники налоговой инспекции требовали корректировать в конце года сумму всех начисленных резервов.

Однако такое требование говорит о непонимании одного из важ­нейших принципов бухгалтерского учета — принципа начисления, в со­ответствии с которым все расходы, относящиеся к данному отчетному периоду, должны быть списаны на издержки обращения этого периода. Сторнирование в конце года остатка неиспользованного резерва на ес­тественную убыль без проведения инвентаризации товаров нарушает указанный принцип учета, тем более что провести в конце года (имен­но на 1 января) во всех торговых организациях инвентаризацию това­ров практически невозможно. Резерв на естественную убыль должен переходить на следующий год и корректироваться только на момент проведения инвентаризации.

Как указывалось выше, приказом Минторга СССР от 02.04.87 № 88 утверждены нормы потерь от боя стеклянной тары с пищевыми товарами и порожней стеклянной посуды при перевозке, хранении и отпуске.

Кроме того, по непродовольственным товарам (парфюмерно-косметическим; хозяйственным, галантерейным изделиям и культто­варам из пластмассы; товарам бытовой химии; зеркалам бытовым; фарфоро-фаянсовым, майоликовым и гончарным- изделиям; елоч­ным стеклянным украшениям и др.) рядом приказов Минторга РСФСР были установлены нормы потерь от боя при перевозке, хра­нении и реализации. Эти нормы имеют такой же статус, как и нормы естественной убыли по продовольственным товарам и нормы потерь от боя стеклянной тары с пищевыми товарами и порожней стеклян­ной посуды.

В заключение следует отметить, что для целей исчисления налого-облагаемой прибыли организации к материальным расходам, уменьша­ющим величину налогооблагаемой прибыли в соответствии с пп. 3 и 5 ст. 254 НК РФ, относятся потери от недостачи и (или) порчи при хра­нении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

34. Учет потерь при подготовке товаров к продаже в розничной торговле. В соответствии с Правилами продажи отдельных видов продовольст­венных товаров, утвержденными постановлением Правительства Рос­сийской Федерации от 19.01.98 № 55, некоторые товары до поступле­ния в торговый зал должны быть подготовлены к продаже (освобожде­ны от тары, оберточных и увязочных материалов, зачищены загрязненные поверхности, заветренные срезы, верхний пожелтевший слой жиров и т. д.). Возникающие при этом отходы подлежат списанию либо за счет дополнительной скидки поставщика, либо за счет торговой организации. Поэтому в договорах поставки целесообразно указывать нормы таких отходов, возмещаемых поставщиками товаров.

Указанные выше товары сразу приходуют за минусом отходов по уста­новленным нормам (колбасу без веревок, битую птицу без бумаги и т. п.).

Некоторые отходы (кости окороков, головы и хвостовые плавники рыб и т. п.) реализуются по ценам, устанавливаемым торговой органи­зацией.

При подготовке к продаже весового животного масла и маргарина их зачищают от верхнего пожелтевшего слоя. Эти зачистки обычно сда­ют на переработку, и перерабатывающие организации оплачивают их по ценам, устанавливаемым по соглашению сторон.

Порядок списания потерь при подготовке товаров к продаже, не возмещаемых поставщиками, определен п. 2.13 Методических реко­мендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки об­ращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, согласно которому на издержках обращения отражаются нормируемые отходы, образующиеся при под­готовке к розничной продаже колбас, мясокопченостей и рыбы чистой массой (весом), а также потери от зачистки сливочного масла, кроше-ния карамели обсыпной и сахара-рафинада.

В настоящее время остаются действующими соответствующие нор­мы, утвержденные Минфином СССР.

Отражение в учете потерь при подготовке товаров к продаже пока­жем на примере списания зачисток масла.

Пример. Стоимость потерь (зачисток), образовавшихся в магазине при подго­товке масла к продаже по учетным (продажным) ценам, составляет 13 000 руб. (в том числе 2000 руб. - торговая надбавка). Они реализуются перерабатыва­ющей организации по цене 6600 руб. (в том числе НДС - 10 %).

В данном случае реализацию масла по ценам ниже покупных для целей на­логообложения следует рассматривать как ситуацию, когда организация не могла реализовать продукцию по ценам выше себестоимости из-за снижения ее качества.

Отразим указанные факты хозяйственной деятельности в учете магазина.

Номер и содержание записи	Корреспондирующие счета (субсчета)		Сумма, руб.
	Д	К
Отражается выявление потерь при под­готовке масла к продаже	94	41	11000(13000-2000)
	41	42	2000 (красное сторно)
Отражается факт продажи зачисток мас­ла перерабатывающей организации	62	90-1	6600
Списываются реализованные товары	90-2	94	11000
Начисляется бюджету НДС	90-3	68	600 (6600 • 9,09 %)