1. Понятие и классификация товаров для целей бухгалтерского учета в соответствии с российскими и международными стандартами.

2. Товарооборот, торговая выручка, себестоимость в торговле, торговая наценка и торговая скидка. Цена товара.

3. Влияние принципа имущественной обособленности на порядок бухгалтерского учета операций с товарами. Счета для учета товаров.

4. Оценка товаров в бухгалтерском учете. Выбор учетной цены товара.

Под оценкой товаров понимают выбор цены учетной цены, т.е. цены по которой приходуются и списываются това­ры.

Порядок оценки в бухгалтерском учете товаров определяется общими правилами оценки имущества и обязательств, установленными ст. 11 Закона о бухгалтерском учете, и зависит от трех факторов:

1) объема прав организации на товары;

2) источника поступления (приобретения) товаров;

3) варианта оценки, выбранного в учетной политике организации.

Прежде всего следует отметить, что действующими нормативными документами правила оценки товаров в бухгалтерском учете установле­ны отдельно для товаров, принадлежащих и не принадлежащих орга­низации на праве собственности.

Относительно товаров, находящихся во владении организации, но не принадлежащих ей на праве собственности, т. е. товаров, находя­щихся на ответственном хранении и полученных по договорам комис­сии (поручения) или агентскому договору, Инструкцией по примене­нию Плана счетов установлено правило, согласно которому они отра­жаются в учете в оценке, указанной в приемо-сдаточных документах.

Наряду с этим п. 14 ПБУ 5/01 «Учет материально-производствен­ных запасов» установлено, что материально-производственные запасы, w принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к учету в оценке, предусмотренной в договоре. Таким образом, именно договор рассматривается в данном случае как первичный документ, служащий наравне с документами, оформляющими фактическую пере­дачу активов, основанием для бухгалтерской записи.

Суммы оценки передаваемых получателю товаров, указанные в до­говоре и накладной на их передачу, могут не совпадать. Какая из этих сумм в свете предписания п. 14 ПБУ 5/01 должна рассматриваться как основание бухгалтерской записи?

Вопрос этот должен решаться с учетом норм Закона о бухгалтер­ском учете, согласно п. 2 ст. 1 которого объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции. В соответствии с п. 1 ст. 9 данного закона все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдате­льными документами, которые и служат первичными учетными доку­ментами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Факт заключения организацией договора не является хозяйствен­ной операцией, отражаемой в бухгалтерском учете. Факт хозяйствен­ной жизни - передача имущества оформляется накладной (приемо­сдаточным актом), и, следовательно, именно сумма, указанная в на­кладной, при ее расхождении с оценкой вещей, указанной в договоре, должна служить основанием бухгалтерских записей. Таким образом, с учетом ст. 1 Закона о бухгалтерском учете указанное предписание п. 14 ПБУ 5/01 применимо на практике только в том случае, когда оценка поступивших в организацию товаров, не принадлежащих ей на праве собственности, указанная в договоре, совпадает с оценкой дан­ного имущества в приемо-сдаточных первичных документах, оформля­ющих операцию передачи товаров.

Согласно ст. 11 Закона о бухгалтерском учете и принятым в соответ­ствии с ним нормативным актам Минфина России (в данном случае это в первую очередь ПБУ 5/01) порядок оценки товаров, приобретенных ор­ганизацией в собственность, прежде всего определяется в зависимости от источника их поступления (приобретения). В соответствии с п. 1.1 ст. 11 Закона о бухгалтерском учете оценка товаров, приобретенных за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на их покупку; товаров, полученных безвозмездно, — по рыночной стои­мости на дату оприходования. Согласно Инструкции по применению Плана счетов товары, полученные организацией в качестве вклада в уставный капитал, отражаются в учете в оценке согласно договоренно­сти учредителей, т. е. в оценке, равной стоимости доли в уставном капи­тале, полученной учредителем благодаря внесенному товарами вкладу.

Выбор учетной цены товаров. Помимо выбора одного из четырех методов оценки товарно-материальных запасов важнейшим элементом учетной политики торговой организации является выбор учетных цен товаров, т. е. цен их оприходования и списания.

Как было отмечено выше, п. 13 ПБУ 5/01 установлено, что товары, приобретенные организацией для продажи, оцениваются по стоимости их приобретения. Организациям, осуществляющим розничную торгов­лю, разрешается производить оценку приобретенных товаров по про­дажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок).

В экономически развитых странах в организациях, торгующих в розницу, товары, как правило, учитываются по покупным ценам. Преимуществами такого варианта являются, во-первых, меньшее число записей в учете (не нужно отражать на счетах сумму торговой надбавки на товары) и, во-вторых, что самое главное, максимальное упрощение процедуры переоценки товаров (достаточно на ценнике зачеркнуть ста­рую цену и написать новую без оформления этой операции актом пе­реоценки). Разумеется, такая процедура возможна только в том случае, если товары продаются по цене выше покупной стоимости. Установле­ние продажной цены товаров ниже их покупной стоимости (что бывает крайне редко) требует документального оформления.

Однако в нашей стране в розничной торговле наблюдается обрат­ная картина. В большинстве магазинов товары учитываются по про­дажным ценам. Это объясняется тем, что если учет прихода товаров пс покупным ценам не составляет большого труда, поскольку поступление каждой партии на склад или в магазин оформляется соответствующим документом (товарно-транспортной накладной, счетом-фактурой, заку­почным актом и т. п.), то при учете расхода товаров в розничной торговле возникают определенные затруднения. Дело в том, что в основном при продаже товаров покупателям не выписывают никаких документов, а на сумму покупки на контрольно-кассовой машине кассиром печатается чек, где показывается только стоимость реализованных то варов по продажным ценам. В этих условиях при учете товаров по покупным ценам отсутствует в явном виде информация о стоимости peaлизованных товаров по учетным (покупным) ценам за день. Ее можно получить расчетным путем, используя формулу

Р = Зн + П – 3,

где Р — стоимость реализованных товаров по покупным ценам;

3н и 3 — остатки товаров по покупным ценам соответственно на начало и конец дня (на основании данных инвентаризации товаров);

П — стоимость поступивших товаров по покупным ценам (по данным приход­ных документов).

Однако ежедневная инвентаризация товаров требует больших тру­дозатрат и в силу этого нецелесообразна. Проведение инвентаризации возможно только по окончании месяца, что позволяет с помощью вы­шеуказанной формулы определить сумму реализованных товаров по покупным ценам в целом за месяц и соответственно остатки товаров по учетным ценам на 1-е число каждого месяца.

По этим причинам организации розничной торговли предпочитают сложившийся еще в советское время метод учета товаров по продажным ценам. Он позволяет легко определять сумму реализованных товаров по учетным ценам, поскольку последняя в данном случае есть не что иное, как сумма выручки, поступившей в кассу, которая фиксируется счетчика­ми контрольно-кассовых машин при печатании чеков. При необходимо­сти всегда можно подсчитать учетный остаток товаров на любой момент времени, что немаловажно для организации контроля за их сохранностью.

При учете товаров по покупным ценам проблем с определением сто­имости реализованных товаров по учетным ценам не возникает, в случае если на упаковку, товарные ярлыки или сам товар наносится штриховой код. Он имеет вид вертикальных черточек различной толщины, ниже ко­торых указываются цифры. Таких цифр бывает обычно 13. Первыми дву­мя обозначается страна-изготовитель или продавец продукта, следующи­ми пятью — предприятие-изготовитель, еще пять отводятся под характе­ристику товара (наименование, особенности потребительских свойств, масса, состав и цвет). Последняя цифра считается контрольной.

При поступлении товаров в магазин информация об их наименова­нии, отличительных признаках, количестве и покупной цене посредст­вом сканирующего устройства переносится в память компьютера. В да­льнейшем компьютер фиксирует, какие конкретные товары и в каком количестве были проданы, и на основании этого определяет покупную стоимость реализованных товаров. Информация о выбытии товаров, которое невозможно документально оформить или зафиксировать средствами вычислительной техники (например, вследствие хищения товаров), может быть получена только на основании данных проведенной инвентаризации.

Изложенный выше порядок учета не применяется в отношении тех товаров, на которые по техническим причинам не могут быть нанесены штриховые коды (ручки, карандаши, расчески и т. п.).

В России такая методика учета движения товаров на сегодняшний день применяется главным образом в крупных торговых организациях. При отсутствии в розничной торговле учета расхода товаров по их ви­дам использование продажных цен в качестве учетных в большинстве организаций является вынужденной необходимостью.

Как указывалось выше, в организациях, занятых розничной тор­говлей, товары могут учитываться по покупным или продажным ценам в зависимости от принятой учетной политики. Если товары учитывают по продажным ценам, то возникает необходимость учета разницы меж­ду стоимостью товаров по учетным и покупным ценам. Такая разница представляет собой торговую надбавку и учитывается на счете 42 «Тор­говая наценка», который является регулирующим (контрактным) сче­том по отношению к счету 41 «Товары». Если из сальдо счета 41 вы­честь сальдо счета 42, разность покажет покупную стоимость товаров. Счет 42 «Торговая наценка» не может существовать самостоятельно, он применяется только в сочетании со счетом 41 «Товары» и только при условии учета товаров по продажным ценам.

Стоимость товаров и сумма торговых надбавок напрямую связаны между собой: при увеличении стоимости товаров сумма торговых над­бавок также увеличивается, и наоборот. Это означает, что если вносят­ся записи по счету 41 «Товары», то нужно делать записи и по счету 42 «Торговая наценка». Однако данная взаимосвязь существует только в тех случаях, когда товары поступают со стороны или когда товары полностью выбывают из организации. При перемещении же внутри организации записи по счету 42 делаются только при несовпадении учетных цен на товары структурных подразделений организации, полу­чивших и отпустивших товары.

5. Способы оценки стоимости товаров при их продаже и ином выбытии в соответствии с российскими и международными стандартами. Формирование резервов под снижение стоимости товаров.

Способы оценки себестоимости проданных товаров. При учете товаров, приобретенных за плату, их оценку в бухгалтер­ском учете определяет выбор в учетной политике организации способа оценки материально-производственных запасов.

В соответствии с п. 16 ПБУ 5/01 «Учет материально-производст­венных запасов» отпускаемые и выбывающие товары (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости), а также остаток товаров на ко­нец отчетного периода оцениваются одним из следующих методов:

по себестоимости каждой единицы;

по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени приобретения товаров (метод ФИФО);

по себестоимости последних по времени приобретения товаров (метод ЛИФО).

Товары, используемые организацией в особом порядке (драгоцен­ные металлы, драгоценные камни и т. п.), или товары, которые не мо­гут обычным образом заменить друг друга, оцениваются по себестои­мости каждой единицы таких товаров.

Товары могут оцениваться организацией по средней себестоимо­сти, которая определяется по каждой группе (виду) товаров как частное от деления общей стоимости группы (вида) товаров на их количество. Указанные количество и стоимость складываются соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших в течение месяца товаров.

Метод ФИФО (название происходит от английской аббревиатуры FIFO - first in first out) предполагает списание продаваемых товаров в оценке, соответствующей порядку их поступления (приобретения).

Нормативное определение метода оценки товарных запасов «ФИФО» дано в п. 19 ПБУ 5/01, согласно которому оценка по себесто­имости первых по времени приобретения материально-производствен­ных запасов (способ ФИФО) основана на допущении, что материаль­но-производственные запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т. е. за­пасы, первьми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При примене­нии этого способа оценка материально-производственных запасов, на­водящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фак­тической себестоимости последних по времени приобретений, а в себе­стоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.

Таким образом, оценка товаров по методу ФИФО напоминает кон­вейер. Поступивший первым товар как бы первым списывается с балан­са. Фактически речь идет не о товарах, поскольку физический объем проданных товаров от выбранного метода оценки не меняется, а о ценах на них.

Идея метода ФИФО заключается в том, что в условиях роста цен на приобретаемые товары его применение делает минимальной оценку себестоимости реализованных товаров и, следовательно, максимальной оценку товарного остатка и прибыли от продажи товаров. И наоборот, в условиях снижения цен способ ФИФО минимизирует оценку товар­ных запасов и соответственно величину прибыли организации.

Метод ЛИФО (от английской аббревиатуры LIFO - last in first out) предполагает списание товаров по стоимости, соответствующей после­довательности, обратной поступлению товаров. Согласно определению метода ЛИФО, данному в п. 20 ПБУ 5/01, оценка запасов этим мето­дом основана на допущении, что материально-производственные запа­сы (в нашем случае — товары), первыми поступающие в продажу, дол­жны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения. При применении этого метода оценка материальных ре­сурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производит­ся по фактической себестоимости ранних по времени приобретений, а в себестоимости проданных товаров учитывается себестоимость позд­них по времени приобретений.

Таким образом, в отличие от метода ФИФО метод ЛИФО напоми­нает мешок, бункер. Если в бункер закладывать товары, а затем начать вынимать их, то первыми будут извлечены именно те ценности, кото­рые попали в бункер последними. Отсюда эффект метода ЛИФО — по­следний поступивший товар как бы первым списывается с баланса.

Идея метода ЛИФО, таким образом, состоит в том, чтобы в усло­виях роста цен продемонстрировать минимальную оценку товарного остатка и прибыли от продажи товаров. В условиях снижения цен ЛИФО, наоборот, максимизирует оценку товарных запасов и соответственно прибыли организации.

Так, например, организация в условиях роста цен закупает три партии товаров:

10 шт. по 20 у. д. е.;

10 шт. по 25 у. д. е.;

10 шт. по 30 у. д. е.;

25 шт. товара за 35 у. д. е.

За рассматриваемый период продается 25 шт. товара за 35 у. д. е. Таким образом, выручка от реализации составит 875 у. д. е. Себестоимость проданных товаров в учете будет определяться применяемым организацией методом оценки запасов:

по методу ФИФО себестоимость реализованных 25 шт. будет оценена в 600 у.д.е. (200 + 250 + 150), а прибыль от продажи соответственно составит 275 у. д. е., стоимость остатка товаров — 150 у. д. е.;

по методу средних цен себестоимость реализованных товаров исчисляется в размере 625 у.д.е. (25 Х 25 шт. товара). Соответственно прибыль составит 250 у. д. е., а товарный остаток — 125 у. д. е.;

при оценке методом ЛИФО себестоимость реализованных товаров составит 650 у. д. е. (300 + 250 + 100), стоимость товарного остатка - 100 у. д. е., а прибыль от продажи товаров - 225 у. д. е.

Таким образом, применение разных методов оценки товаров позволяет организации в условиях изменения цен на приобретаемые товары варьировать оценкой товарных остатков, себестоимости реализованных товаров и финансового результата от их продажи, добиваясь при этом одной из двух целей:

1) минимизации оценки товарных запасов и прибыли (метод ЛИФО в условиях роста цен, метод ФИФО — в условиях снижения цен) или

2) демонстрации в бухгалтерской отчетности максимально выгодного с позиций оценки рентабельности, платежеспособности и финансовой устойчивости финансового положения компании - максимальной оценки товарных остатков и финансового результата от продажи товаров (метод ФИФО — в условиях роста цен, метод ЛИФО — в условиях снижения цен).

И здесь мы приходим к парадоксальному выводу: при абсолютно идентичных хозяйственных операциях (одинаковые физический объем проданных товаров, выручка, товарный остаток) применение в бухгалтерском учете различных вариантов оценки позволяет демонстрировать в отчетности совершенно разную информацию о них.

В соответствии с п. 16 ПБУ 5/01 применение одного из указанных способов по группе (виду) материально-производственных запасов производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики. Напомним, что согласно п. 6 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» в соответствии с допущением последовательности применения учетной политики при формировании учетной политики предполагается, что принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому. Схема практической реализации данного допущения определяется Законом о бухгалтерском учете, согласно п. 4 ст. 6 которого учетной политики может производиться в случаях изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности; при этом в целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года.

Следовательно, один из возможных методов оценки материально-производственных запасов по отношению к группе (виду) товаров ор- ганизацией должен применяться последовательно от одного отчетного года к другому. При этом вводимые в соответствии с п. 4 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете другие способы оценки могут использоваться только с начала следующего финансового года.

В настоящее время при автоматизированной системе обработки данных складского и бухгалтерского учета наиболее распространенным является метод списания реализованных товаров по себестоимости каждой единицы.

Создание резерва под снижение стоимости товаров. Помимо принци­пов (допущений) имущественной обособленности организации и вре­менной определенности фактов хозяйственной деятельности на поря­док оценки товаров в бухгалтерском учете значительное влияние ока­зывает принцип (требование) осмотрительности или консерватизма. Согласно п. 7 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» в соответст­вии с требованием осмотрительности учетная политика организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтер­ском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов.

Требованию осмотрительности соответствует начисление организа­циями, ведущими учет товаров, резерва под снижение их стоимости, который в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета отражается на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

Идея начисления резерва под снижение стоимости товаров заклю­чается в том, чтобы отразить в бухгалтерской отчетности организации факт снижения рыночной стоимости соответствующих товаров по сравнению со стоимостью их приобретения и возникновения у органи­зации вследствие этого потенциальных убытков, могущих стать реаль­ными при реализации этих товаров.

Материально-производственные запасы, на которые в течение отчетного года рыночная цена снизилась или они морально устарели либо полностью или частично потеряли свои первоначальные качества, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости с уче­том физического состояния запасов. Снижение стоимости материально-производственных запасов отражается в бухгал­терском учете в виде начисления резерва.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается по каждой единице материально-производственных запасов, принятой в бухгалтерском учете. Допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных мате­риально-производственных запасов. Не допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по таким укрупненным группам (видам) материально-производст­венных запасов, как основные материалы, вспомогательные ма­териалы, готовая продукция, товары, запасы определенного опе­рационного или географического сегмента и т. п.

Расчет текущей стоимости материально-производственных запасов производится организацией на основе информации, до­ступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. При рас­чете принимается во внимание:

— изменение цены или фактической себестоимости, непо­средственно связанное с событиями после отчетной даты, под­тверждающими существовавшие на отчетную дату хозяй­ственные условия, в которых организация вела свою деятельность;

— назначение материально-производственных запасов;

— текущая рыночная стоимость готовой продукции, при производстве которой используется сырье, материалы и другие материально-производственные запасы. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей не создается по сырью, ма­териалам и другим материально-производственным запасам, используемым при производстве готовой продукции, работ, ока­зании услуг, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость этой готовой продукции, работ, услуг соответствует или превы­шает ее фактическую себестоимость.

Организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости материально-производст­венных запасов.

Если в период, следующий за отчетным, текущая рыночная стоимость материально-производственных запасов, под сниже­ние стоимости которых в отчетном периоде был создан резерв, увеличивается, то соответствующая часть резерва относится в уменьшение стоимости материальных расходов, признанных в периоде, следующем за отчетным.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета образование резерва под снижение стоимости материальных ценно­стей отражается в учете по кредиту счета 14 «Резервы под снижение стои­мости материальных ценностей» и дебету счета 91 «Прочие доходы и рас­ходы». Начисленный резерв списывается на увеличение финан­совых результатов (счет «Прочие доходы и расходы») по мере отпуска относящихся к нему запасов. В учете делается запись по дебету счета 14 «Резервы под снижение стоимости материаль­ных ценностей» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».