МІНІСТЕРСТВО ОСВІТИ І НАУКИ, МОЛОДІ ТА СПОРТУ УКРАЇНИ

Одеський національний університет імені І.І. Мечникова

Інститут математики, економіки та механіки

Кафедра світового господарства і міжнародних економічних відносин

Є.І. Войнова

Конспект лекцій

з курсу

«Податкові системи в міжнародних економічних відносинах»

Одеський національний університет

імені І.І. Мечникова

2015

ЗМІСТ

Тема 1. Структурні елементи міжнародної податкової системи …………...……3

Тема 2. Еволюція розвитку міжнародної податкової системи ……….…………37

Тема 3. Моделі побудови національних податкових систем ………….………..51

Тема 4. Світові податкові рейтинги та податкова статистика......………………59

Тема 5. Особливості оподаткування в офшорних зонах ………………………..78

Тема 1. Структурні елементи міжнародної податкової системи

1. Система податків як складова національної податкової системи

2. Податковий механізм як складова національної податкової системи

3. Іноземний елемент що формує міжнародні податкові відносини

1. Систему податків з одного боку [1] розглядають як сукупність законодавчо встановлених податків, форм, принципів та методів їх встановлення, зміни та системи заходів, що забезпечують виконання податкового законодавства. Виходячи з цього, головними, органічно пов'язаними складовими податкової системи є система податків та податковий механізм. А з іншого [2] – як сукупність податків, зборів, інших обов'язкових платежів до бюджетів і внесків до державних цільових фондів, а також сукупність державних податкових органів та їх компетенція. Структурні елементи національної податкової системи зображені на рис. 1.

Рис. 1. Елементи національної податкової системи.

Джерело: складено автором на базі [3].

Система податків є складовою частиною системи оподаткування (податкової системи), що становить собою нормативне визначені органами законодавчої влади платники податків, їхні права та обов'язки, об'єкти оподаткування, види податків, зборів та інших обов'язкових платежів до бюджетів, внесків до державних цільових фондів, а також порядок стягнення встановлених податкових платежів, зборів і внесків.

До системи податків входить система обов’язкових платежів, яка, складається з двох видів, які включають всю сукупність податків і зборів податкового характеру: безпосередньо податків (податок на прибуток, податок на додану вартість, комунальний податок, тощо) та інших обов’язкових платежів податкового характеру, які в сукупності становлять податкові платежі (збори, мито, державне мито, плати, внески, тощо).

Власне ж податок (у вузькому розумінні) являє собою встановлений законом обов'язковий, безумовний, нецільовий платіж з фізичних і юридичних осіб (платників податків), що надходить до державного або місцевого бюджету і є формою примусового відчуження результатів діяльності платників податків [3].

Податкові платежі (податок у широкому значенні)— це встановлені відповідними нормативно-правовими актами для вирішення завдань і функцій загальнодержавного або місцевого значення обов'язкові платежі податкового характеру, які вносяться юридичними й фізичними особами до бюджету відповідного рівня чи спеціального цільового фонду.

Відмінності між податками та іншими обов'язковими платежами податкового характеру полягають у наступному:

1) податки, на відміну від інших податкових платежів, забезпечують значно більшу частину надходжень до бюджетів;

2) податки мають нецільовий характер, на відміну від інших податкових платежів, які призначені для фінансування конкретних заходів і тому характеризуються цільової спрямованістю,'

3) податки є безумовними платежами, а інші обов'язкові платежі податкового характеру виплачуються у зв'язку з наданням певної послуги, здійсненням юридично значущих дій і видачею документів, які мають юридичне значення (наприклад, сплата державного мита), наданням права користуватися певним благом (наприклад, право використовувати природні ресурси);

4) податки мають періодичний характер, а інші податкові платежі часто носять разовий характер (наприклад, сплата державного мита при поданні позову до суду);

5) податки надходять до бюджетів, тоді як інші обов'язкові платежі податкового характеру можуть надходити як до бюджетів, так і формувати спеціальні цільові фонди (наприклад, збір на обов'язкове державне пенсійне страхування надходить до Пенсійного фонду).

Податкові платежі здійснюються лише на підставі податкового закону: мають бути законодавче визначені платник податку, об'єкт оподаткування, податкова база, розмір ставки, податковий період та строк сплати податку.

Платник податку — це юридична або фізична особа, на яку, згідно з чинним законодавством, покладається зобов'язання сплачувати податки.

Об'єкт оподаткування — це кількісно виміряний економічний феномен, що підлягає оподаткуванню (прибуток, додана вартість, майно, дохд тощо).

Податкова база — це частка об'єкта оподаткування, на яку нараховується податок (податкова база, як правило, менша за об'єкт оподаткування, оскільки законодавством може бути встановлений розмір неоподатковуваного доходу, надані різні пільги і т. п.).

Ставка податку (норма оподаткування) — це частка податкової бази, що вилучається у вигляді податків і вимірюється у процентах.

У міжнародній практиці залежно від різних ознак існує така класифікація податкових платежів[2, 3]:

- за способами стягнення: прямі (реальні, особові - встановлюються безпосередньо щодо платників податків і сплачуються за рахунок їхніх доходів, а сума податку безпосередньо залежить від розмірів об'єкта оподаткування) і непрямі (універсальні і монопольні - встановлюються в цінах товарів і послуг та сплачуються за рахунок цінової надбавки, а їх розмір для окремого платника прямо не залежить від його доходів);

- за рівнем управління (стягнення): федеральні (загальнодержавні), регіональні, місцеві;

- за цільовою спрямованістю: абстрактні (загального призначення -використовуються на загальні цілі без конкретизації заходів або витрат, на які вони витрачаються) і цільові (встановлюються з метою фінансування конкретного напряму публічних видатків);

- за суб'єктом стягнення: з юридичних (податок на прибуток підприємств, податок на додану вартість, акцизний збір, плата за землю та інші), фізичних осіб (прибутковий податок з громадян, податок на промисел, збір із власників собак та інші) і суміжні;

- за рівнем бюджету: закріплені (надходять до конкретного бюджету або спеціального цільового фонду) і регулюючі (надходять одночасно до бюджетів різних рівнів у пропорціях відповідно до бюджетного законодавства);

- за формою оподаткування: пропорційні (податки, ставки яких не залежать від розміру об'єкта оподаткування), прогресивні (податки, ставки яких зростають зі збільшенням величини об'єкта оподаткування), змішані або пропорційно-прогресивні, регресивні (податки, ставки яких зменшуються зі зростанням величини об'єкта оподаткування);

- за економічним змістом об'єкта оподаткування: на доходи (стягуються безпосередньо з доходів фізичних і юридичних осіб: прибутковий податок з громадян, податок на прибуток підприємств та інші), на споживання (сплачуються не при отриманні доходів, а при їх використанні і справляються у формі непрямих податків: акцизний збір), на майно (встановлюються стосовно рухомого або нерухомого майна: плата за землю, плата за користування надрами. податок із власників транспортних засобів та інші);

- за системою ціноутворення (обліком податкового платежу): податки, які відносять на собівартість (збори в цільові державні фонди, місцеві податки та збори, державне мито - податок з власників транспортних засобів, земельний податок), податки, які сплачують з прибутку (податок на прибуток підприємств, плата за землю, та інші) та податки, фінансовані споживачем (акциз, податок на додану вартість);

- за періодичністю стягнення: разові (сплачуються один раз протягом певного часу при здійсненні певних дій (більшою мірою такий різновид податків має характер зборів) і систематичні (регулярні - сплачуються регулярно через певні проміжки часу й протягом усього періоду володіння або діяльності платника (щомісячно, поквартально, щорічно):

- за способом стягнення: розкладні (спочатку встановлюються в загальній сумі відповідно до потреб держави й місцевого самоврядування в доходах, потім цю суму розкладають на окремі частини за територіальними одиницями, а на низовому рівні - між платниками (історично це перша форма стягнення податків) та окладні (передбачають встановлення спочатку ставок, а відтак і розміру податку для кожного платника окремо, а загальна величина податку формується як сума платежів окремих платників);

- за формою стягнення: грошові (стягуються в грошовій формі) та натуральні (стягуються у вигляді певних товарів, наприклад, продуктами сільськогосподарського виробництва).

Серед ознак податків виділяють :

- законодавче встановлення;

- обов’язковість сплати з наявною юридичною відповідальністю платника податку;

- безоплатність (безеквівалентність) податку, що виражається в односторонньому русі коштів від платника податків до держави, де держава не бере на себе обов'язків з надання кожному окремому платнику певного еквіваленту сплаченого податку.

-. безумовний характер податку означає, що сплата податку не пов'язана з будь-якими умовами про зустрічні дії чи привілеї з боку держави.

- безповоротність стягнення податку полягає в тому, що законно сплачений до бюджету податок не підлягає зворотньому поверненню;

- внесення податку до державного або місцевого бюджету лише в грошовій формі;

- адресність податку полягає в тому, що він надходить виключно до бюджету держави чи місцевого бюджету, на відміну від деяких інших обов'язкових платежів податкового характеру, які можуть надходити й до інших спеціальних цільових фондів;

- регулярність внесення податку проявляється в тому, що він вноситься періодично, у чітко встановлені законодавством строки, на відміну від інших податкових платежів, які характеризуються разовим внесенням при визначених умовах;

- нецільовий характер податку означає надходження його до фондів, які формуються державою й територіальними громадами та використовуються для задоволення публічних потреб.

Соціально-економічна сутність і призначення податків прявляється через їх функції. Функції податку як фінансової категорії випливають насамперед з фукцій фінансів.

Податки є способом централізації валового внутрішнього продукту в бюджетах на загальносуспільні потреби, виконуючи в такий спосіб фіскальну функцію. Отже, реалізація фіскальної функції податків (фіск від лат. fiscus - державна казна, скарбниця) спрямована на забезпечення держави й місцевого самоврядування фінансовими ресурсами. Адже податки є засобами наповнення державного й місцевого бюджету, спеціальних цільових фондів. Фіскальна функція є основною в характеристиці сутності податків, вона визначає їх суспільне призначення. Реалізація фіскальної функції має об'єктивні й суб'єктивні межі. При недостатності податкових надходжень і неможливості скорочення державних доходів держава змушена шукати інші форми доходів. Перш за все, це використання внутрішніх і зовнішніх запозичень, що призводить до утворення державного боргу.

Регулююча функція, як і фіскальна, характеризує суспільне призначення податків і полягає в можливості за допомогою податкової політики впливати на різні сторони діяльності платників податків. Незважаючи на те, що ця функція є об'єктивним явищем, вплив податків відбувається незалежно від волі держави, держава все ж таки може використовувати їх з метою регулювання певних пропорцій у соціально-економічному житті суспільства. За допомогою регулюючої функції здійснюється регулювання як виробництва, так і споживання. Ця функція набуває особливого значення в сучасних умовах активного впливу держави на економічні й соціальні процеси.

Податки безпосередньо пов'язані з розподільчою функцією в частині перерозподілу вартості створеного валового внутрішнього продукту (ВВП) між державою та юридичними й фізичними особами. Ця функція безпосередньо виражається в розподілі податкових платежів між юридичними й фізичними особами, галузями економіки, державою в цілому та її окремими територіальними утвореннями.

Контрольна функція реалізується в ході оподаткування при регламентації державою фінансово-господарської діяльності підприємств і організацій, одержанні доходів громадянами, використанні ними майна. За допомогою цієї функції оцінюється раціональність, збалансованість податкової системи, кожного важеля окремо, перевіряється, наскільки податки відповідають реалізації мети у сформованих умовах.

Стимулююча функція (її розглядають також як підвид регулюючої) створює орієнтири для розвитку або згортання виробництва й реалізується через систему податкових пільг. Мета останніх — скорочення розмірів податкових зобов'язань платників податків.

Іноді виділяють соціальну функцію, яка є синтезом розподільчої і регулюючої функцій. Її призначення — захист верств населення з низькими доходами.

Також виокремлюють накопичувальну функцію, маючи на увазі активне нагромадження, що виражається в розвитку виробництва, збільшенні потужностей, тощо. Реалізувати це можна шляхом диференціації або зниження майнових податків, надання пільг при цільовому використанні коштів. Ця функція тісно пов'язана зі стимулюючою, проте є більш глобальною й узагальнюючою, орієнтована на кінцевий результат і визначає мету діяльності.

2. Система податків «приводиться у дію» податковим механізмом - сукупністю усіх засобів та методів організаційно-правового характеру, що спрямовані на виконання податкового законодавства. За допомогою податкового механізму реалізується податкова політика держави, формуються основні кількісні та якісні характеристики податкової системи, її цільова спрямованість на вирішення конкретних соціально-економічних завдань.

Податковий механізм розглядається як сукупність прийомів, методів, праворганізації податкових відносин, з допомогою яких здійснюється широка система розподільних і перерозподільних відносин, формуються централізовані грошові фонди для виконання функцій і завдань держави, проводиться регулювання соціально-економічного розвитку суспільства, обсягів споживання і нагромадження суб’єктів підприємницької діяльності.

Податковий механізм охоплює всю сукупність правил, форм, методів оподаткування, починаючи від стадії планування податків і закінчуючи їх обліком та звітністю. До сфери його дії входить визначення категорій платників податків, об’єкта і джерела податку, одиниці виміру об’єкта оподаткування, переліку пільг і ставок; встановлення штрафних санкцій за податкові правопорушення; інші процедури теорії та практики нарахування й утримання податків.

Податковий механізм через свої елементи (встановлений перелік податків, ставки оподаткування, податкові пільги, тощо) дає можливість досягати рівноваги між фінансовими та соціально-економічними інтересами держави в межах його основних функцій (податкове планування, податкове регулювання та податковий контроль). Він повинен містити принципи, форми і методи встановлення, зміни і відміни податків і зборів, сплати і вживання заходів із забезпечення їх сплати [4].

Серед елементів правового механізму податку виокремлюють обов'язкові і факультативні елементи.

Обов'язкові елементи дозволяють законодавчо закріпити окремий податок, без них податкове зобов'язання не може вважатись встановленим.

Вони, у свою чергу, включають дві групи елементів:

1) основні елементи правового механізму податку, які визначають сутнісні характеристики податку, формують головне уявлення про зміст податкового механізму. До них відносяться:

- платник податку,

- об'єкт оподаткування,

- ставка податку;

2) додаткові елементи правового механізму податку, що деталізують специфіку конкретного податкового платежу, створюють завершену й повну систему податкового механізму, їх сукупність різна залежно від ступеня деталізації податкового механізму. За характером деталізації ці елементи поділяють на:

- додаткові елементи правового механізму податку, які деталізують основні чи пов'язані з ними (предмет, база, одиниця оподаткування, тощо);

- додаткові елементи правового механізму податку, що мають самостійне значення, зокрема податкові пільги, строки, методи й способи сплати податку, бюджет чи фонд надходження податку, тощо.

Отже, до додаткових елементів обов'язкового характеру належать:

- податкові пільги;

- предмет, база, одиниця оподаткування;

- джерело сплати податку;

- методи, способи і строки сплати податку;

- особливості податкового режиму;

- бюджет або фонд надходження податку;

- особливості податкової звітності.

Факультативні елементи є необов'язковими для правового механізму податку й підкреслюють своєрідність конкретного податкового механізму (наприклад, ведення спеціальних кадастрів з податків на майно, специфічних реєстрів, тощо).

Доцільно зауважити, що у теорії та практиці прийнято виділяти дві форми податкового механізму: економічну та інституційну. Економічна форма відображає відносини власності на доходи, що перерозподіляються державі від власника за рахунок податків. Інституційна, у свою чергу, — виступає у вигляді податкових органів держави та податкових інститутів, які забезпечують перерозподіл доходів та узгодження інтересів держави і платників податків.

З функціональної точки зору, податковий механізм — це комплекс трьох взаємопов’язаних фінансово-бюджетних сфер діяльності, що визначається чинним законодавством та регламентує встановлення, оцінку планових, фактично виконаних і прогнозних податкових зобов’язань суб’єктів податкових правовідносин, прийняття науково обґрунтованих заходів поточного втручання в хід виконання бюджетів країни як стимулюючого характеру, так і санкцій впливу при порушенні норм податкового законодавства.

Тож складовими елементами податкового механізму є – планування, регулювання, контроль [5].

Планування є важливою загальноекономічною функцією держави. Його зміст полягає у визначенні послідовності дій, спрямованих на виконання поставленої мети. Податкове планування виступає складовою частиною загальнодержавного планування, а його результати використовуються для розробки прогнозних показників соціально-економічного розвитку країни, її регіонів на відповідний період часу. Податкове планування підлягає законодавчій регламентації і здійснюється за чітко визначеною процедурою в такій послідовності:

- оцінка господарсько-відтворювальних ситуацій за базовий період;

- оцінка перспектив фінансово-господарського розвитку;

- розробка концепції оподаткування;

- нормативне забезпечення процесу оподаткування;

- затвердження бюджету в частині бюджетних надходжень.

Податкове регулювання здійснюється шляхом застосування різноманітних податкових заходів – зміни ставок оподаткування, строків сплати податків, умов і порядку надання податкових кредитів, податкових канікул, податкових пільг тощо. Роль і місце податкового регулювання в системі державного регулювання економіки залежить від трьох основних чинників: ролі держави в регулюванні економічних процесів, чутливості економічного середовища до змін у сфері фіскальних відносин та тієї частини національного продукту, рух якої опосередковується державою за допомогою фіскальних інструментів. Податкове регулювання є наслідком дії регулюючої функції податків з притаманними йому суперечностями, які випливають з фіскальної природи одержавлення частини вартості ВВП. Тому кінцевою метою такого регулювання є досягнення максимального балансу інтересів усіх суб’єктів оподаткування: держави в особі уповноважених податкових органів та платників податків – фізичних і юридичних осіб.

Податковий контроль – завершальна стадія планово-організаційної податкової роботи, а його безпосереднє призначення – систематична діяльність, спрямована на наближення фактичних обсягів виконання податкових надходжень до бюджету із запланованими показниками. Організація контролю є обов’язковим елементом управління суспільними фінансовими засобами, оскільки таке управління тягне за собою відповідальність перед суспільством. Саме об’єктивні потреби держави та органів місцевого самоврядування у грошових коштах вимагають забезпечення повного і своєчасного їх надходження у вигляді податків і зборів до бюджетів та державних цільових фондів.

Податковий механізм загалом та механізм податкового регулювання зокрема не є явищем статичним. Усі важелі вдосконалюються, оновлюються, адаптуються до нових економічних реалій та змін. Динаміка цього процесу реалізується через відповідні зміни до законодавства. Усі ключові інструменти податкової політики формують окремий напрям державної регуляторної політики. Динамічну складову механізму податкового регулювання можна розглядати як процес планування діяльності з підготовки та аналізу регуляторного впливу актів податкового законодавства, оприлюднення проектів регуляторних актів з метою одержання зауважень і пропозицій від громадськості та бізнесу, відстеження результативності, систематизацію та перегляд регуляторних актів податкового законодавства.

Функціонування податкового механізму забезпечується відповідними інституціями, нормативно-правовими актами, науковими розробками, економічними розрахунками та аналітикою, інформаційною базою та податковою культурою суспільства. Разом з цим ці елементи складають середовище податкового регулювання і від їх особливостей значною мірою залежить ефективність функціонування податкового механізму.

Податкове планування, регулювання та контроль як послідовно-цілісний механізм організації податкових відносин прагматично поєднує два протилежних макроекономічних кроки – централізоване регулювання економіки та розвиток і розбудову ринкових відносин. Податковий механізм є вагомим інструментом для проведення державою цілеспрямованої економічної політики за умов вільної конкуренції й підприємництва; може стимулювати або, навпаки, дестимулювати економічний розвиток суспільства залежно від стратегії і тактики фінансової політики держави.

В науковій літературі виділяють принципи, на яких повинен грунтуватись ефективний податковий механізм (рис. 2).

Рис. 2. Принципи побудови ефективного податкового механізму.

Джерело: складено автором на базі [6].

Структуру податкового механізму можна зобразити схематично (рис. 3).

Рис. 3. Структурні елементи податкового механізму.

Джерело: складено автором на базі [4, 6].

До системних важелів механізму податкового регулювання належать ті інструменти, які формують характеристику податкової системи, впливають на її розмір, структуру та макроекономічну роль .

Ключовою системною характеристикою податкової системи є загальний рівень оподаткування, тобто частка податкових надходжень до бюджету у ВВП країни. Посилення податкового навантаження є тим чинником, який стримує економічну активність і процеси нагромадження, а також створює умови для прискореного розвитку тіньової економіки.

Наступним інструментом регулювання системного характеру є структура системи оподаткування. Найважливішими структурними показниками податкової системи, які відображають спрямованість податкової політики на інвестування чи споживання, є:

• співвідношення прямих і непрямих податків, що відображає розподіл податкового навантаження між виробниками та споживачами;

• співвідношення податків, що стягуються з юридичних і з фізичних осіб;

• частка податків на майно і капітал.

Іншою групою механізмів системного характеру є застосування альтернативних систем оподаткування, до яких належать: фіксований сільськогосподарський податок з юридичних осіб – суб’єктів підприємницької діяльності, спрощену систему оподаткування, обліку та звітності.

Системний характер цих інструментів податкового регулювання проявляється в тому, що у випадку їх застосування принципово змінюються структура податкових платежів платників і об’єкти оподаткування.

Локальні інструменти податкового регулювання пов’язані з реалізацією регуляторного потенціалу кожного окремого податку або збору, що визначається вибором поєднання елементів податку й відповідним порядком обчислення податкових зобов’язань. Ця група засобів податкового регулювання включає в себе такі інструменти.

1. Об’єкт та база оподаткування. Сам факт введення того або іншого податку впливає на діяльність усіх тих платників, які мають відповідні об’єкти оподаткування. Крім того, практично в кожному податку є спеціальні механізми регулювання, які стимулюють або стримують певні дії платників за допомогою спеціальних правил обчислення бази оподаткування або податкових зобов’язань.

2. Визначення складу платників податків. Масштаби податкового регулювання і його ефективність визначаються тим, наскільки повно охоплені податком потенційні платники.

3. Принципи встановлення і розмір ставки податку. Багато фахівців вважають, що основним податковим регулятором на рівні системи оподаткування в цілому і на рівні кожного з податків і зборів є оптимальні податкові ставки.

Податкові пільги є одним з найбільш широко розповсюджених важелів сучасного податкового регулювання. За формою їх надання можна виділити такі груп податкових пільг.

1. Звільнення від оподаткування окремих категорій платників податків — це пільга, надана за елементом «суб’єкт оподаткування». Сфера застосування цих пільг досить широка. Різновидом пільг цієї групи є «податкові канікули». Це звільнення певних груп платників від оподаткування на визначений період.

2. Зменшення об’єкта оподаткування — це група пільг, що передбачає виключення з об’єкта оподаткування окремих його елементів, які в загальному випадку є складовою об’єкта оподаткування, але не враховуються при подальшому обчисленні податкових зобов’язань. Як приклад таких пільг можна навести перелік операцій, звільнених від ПДВ.

3. Зменшення бази оподаткування. Йдеться про вирахування з бази оподаткування визначених законодавством сум. Різновидами пільг цієї групи є:

- встановлення неоподатковуваного мінімуму бази оподаткування;

- встановлення неоподатковуваного максимуму бази оподаткування;

- зменшення бази оподаткування шляхом виключення фактично понесених платником витрат певного виду.

4. Зменшення податкових ставок.

5. Списання податкових зобов’язань, або «податкова амністія» .

3. Національна податкова політика більше не є недоторканним атрибутом державного суверенітету, вона стає невід'ємною частиною процесів, що відбуваються в сучасній системі світогосподарських зв'язків. Проводити податкову політику потрібно, враховуючи не тільки національну специфіку економічного розвитку, а й дотримуючись інтересів інших держав - суверенних суб'єктів світової економіки.

Тому доцільно говорити про існування міжнародної податкової системи, яка стала наслідком глобалізаційних процесів.

Глобалізація системи світогосподарських зв'язків проявляється насамперед через глобалізацію бізнесу: в даний час все більша частина доходів і юридичних осіб (компаній) та фізичних осіб (індивідуальних платників податків) утворюється за кордоном. Відповідно, будь-яка з держав, чиї резиденти ведуть зовнішньоекономічну діяльність, прагне обкладати їх доходи за глобальним принципом (принципом резиденства). У той же час механізм такого оподаткування вимагає тісної координації з податковими службами та фінансовими інститутами всіх країн - джерел доходів, щоб мати можливість врахувати всі без винятку закордонні доходи фізичних і юридичних осіб [7].

Країни - джерела доходів, у свою чергу, прагнуть до того, щоб мати можливості поповнити національний бюджет за рахунок податкових відрахувань іноземних резидентів, які отримують доходи на їх території і переводять потім дані доходи в юрисдикцію резидентства або інвестують отриманий прибуток у третіх країнах. Така ситуація добре відома як конфлікт (колізія) податкових юрисдикцій, що виникає в результаті боротьби країн резидентства платників податків та країн - джерел їхніх доходів за право обкладати одне й те ж саме джерело доходу подібними по виду і типу справляння податками. Колізія податкових юрисдикцій призводить до міжнародного подвійного оподаткування, і для вирішення подібної проблеми країни змушені домовлятися між собою про те, яка з них добровільно передасть права на оподаткування доходів на користь іншої держави.

Фінансова глобалізація знаходить свій вияв у податковій сфері через підвищення зовнішньої прозорості національної фінансової та податкової системи країни. Це означає те, що відомості про національну податкову систему, принципи, що лежать в основі її функціонування, типи та види податків, податкові ставки, порядок сплати податків, а також урядова звітність про витрачання зібраних через механізм оподаткування коштів повинні мати відкритий характер, бути зрозумілими для всіх платників податків: як резидентів, так і нерезидентів даної податкової юрисдикції. В іншому випадку податковий клімат країни може виявитися непривабливим з точки зору визначеності принципів управління податками (податковий механізм) для іноземних інвесторів, а вітчизняні господарюючі суб'єкти оберуть країною свого базування державу з більш прозорою податковою системою.

Національна податкова система в умовах глобалізації повинна бути прозорою і з точки зору боротьби зі світовим тіньовим бізнесом: адже саме вимоги до відкритості національних податкових служб в інформаційному обміні аналогічними урядовими підрозділами інших держав, необхідність ведення платниками податків фінансової та податкової звітності позитивним чином впливають на імідж країни, запобігають її залученості в міжнародні кримінальні операції.

Фінансова глобалізація впливає на національні податкові системи наступним чином. Вона відкриває нові можливості щодо залучення зовнішніх джерел фінансування діяльності національного уряду. Дійсно, можливості кожної країни по отриманню зовнішніх позик для покриття державних витрат істотно зросли. Разом з тим національна податкова система повинна враховувати зростання податкового тягаря, пов'язаного з виплатою зовнішніх боргів, оскільки саме податкові доходи бюджету незмінно залишаються головним джерелом фінансування господарської діяльності уряду.

У сучасному податковому праві будь-якої країни можна виділити дві частини. Перша з них регулює відносини, що повністю і у всіх елементах підпадають під національну юрисдикцію цієї країни. Друга регулює відносини, в яких будь-яким чином бере участь іноземний елемент. Під відносинами, що регулюються другою частиною, підпадають будь-які ситуації, що мають місце на території цієї країни, але в яких або об'єкт оподаткування, або платник податку є іноземними (по реєстрації або по походженню), а також діяльність «своїх» національних осіб на території інших країн.

Друга, «міжнародна», частина податкового права часто називається міжнародним податковим правом. Однак вона відрізняється від власне міжнародного податкового права, яке складається з норм, встановлюваних двосторонніми та багатосторонніми податковими угодами, приблизно так само, як міжнародне публічне право (право міжнародних відносин) відрізняється від міжнародного приватного права (національних норм держав, що регулюють приватні відносини громадян і юридичних осіб, в яких одна зі сторін має іноземне походження). Охоплюються цією другою частиною правові норми які регулюються безпосередньо міжнародним правом, але все ж не входять в нього, оскільки встановлюються і змінюються країнами в односторонньому порядку і не обов'язково з дотриманням будь-яких міжнародних норм (хоча, зрозуміло, кожна держава бере до уваги ту реакцію або ті відповідні заходи, які вона може очікувати від інших країн - своїх партнерів).

Предмет міжнародного податкового права становлять міждержавні відносини, що складаються з приводу справляння податків і зборів. У них також беруть участь суб'єкти, які потрапляють під юрисдикцію двох і більше держав. Серед цих відносин виділяють:

- відносини між державами з приводу укладання міжнародних податкових угод з метою розмежування податкових юрисдикцій держав;

- податкові відносини між державами та фізичними і юридичними особами інших держав (суб'єктами іноземного права), що зачіпають суверенітет інших держав;

- відносини публічного характеру між юридичними та (або) фізичними особами різних держав, що виникають, наприклад, при утриманні податковим агентом податку з іноземного особи у джерела виплати.

В цілому всі перераховані відносини можуть регулюватися нормами міжнародного та національного податкового права. В якості джерел податкового права зарубіжних країн виступають: а) конституції: б) конституційні та органічні закони; в) закони, прийняті парламентом відповідно за звичайною процедурою; г) міжнародний договір; д) судова практика (прецедент); е) підзаконні акти. Отже, дані джерела можна визначити як складову частину системи врегулювання міжнародного подвійного оподаткування.

Подвійне оподаткування завжди стосується протиріч, що складаються в однотипних податкових механізмах (у системі прямих чи в рамках непрямих податків), але не при оподаткуванні об'єктів різних за типом податків (прямих і непрямих). При цьому в нормах, які регулюють подвійне оподаткування, досягається не тільки узгодження воль різних держав, а й об'єктивно відбиваються глобальні економічні відносини і потреби суспільного розвитку. Тому доцільно, щоб система врегулювання міжнародного подвійного оподаткування включала в себе наступні елементи:

- засоби і методи усунення подвійного оподаткування;

- механізм боротьби з ухиленням від оподаткування та уникнення податків;

- організаційно-правові засади діяльності національних податкових адміністрацій щодо протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом.

Міжнародне ухилення від сплати податку в процесі оподаткування проявляється у двох різних ситуаціях. По-перше, при оподаткуванні податком воно виникає тоді, коли платник приховує від відповідних державних служб предмет оподаткування (наприклад, реєструє суду в певних країнах, які надають можливість отримання не тільки податкових, а й інших пільг). Дану форму ухилення можуть використовувати і транснаціональні корпорації, переводячи прибуток в країни з більш м'якою податковою системою. Одночасно платник податків позбавляє предмет оподаткування національного фіскального суверенітету і переносить його під захист іноземного фіскального суверенітету.

По-друге, можливо і ухилення від справляння податку. Так, якщо платник покинув країну, змінив громадянство з метою ухилення від податків, то мова йде про особисте ухиленні.

По-третє, втеча капіталу в пошуках притулку від високого рівня оподаткування в так звані «податкові оазиси», або «податкові гавані» [8].

Для пом'якшення (або усунення) ефекту подвійного оподаткування, як правило, використовують такі методи: метод вирахування з оподатковуваної бази витрат на сплату іноземних податків, метод виключення з оподатковуваної бази доходів, отриманих за кордоном (майна, що перебуває за кордоном), і метод податкового кредиту (заліку сплачених за кордоном податків у рахунок зменшення зобов'язань платника податків по сплаті податку в своїй країні). Іноді застосовується також метод відстрочки обкладення іноземних доходів до моменту їх ввезення в країну постійного місцезнаходження платника податків.

Перший метод зазвичай застосовується при оподаткуванні податками на дари і спадщину (він є самим невигідним для платника податків), другий і третій - для розрахунку зобов'язань платника податку по сплаті податків на доходи і майно. Податкові угоди можуть вносити зміни в застосування цих методів або передбачати заміну методу відповідно до законодавства на інший, більш пільговий для платника податків (відповідно до загальних правил податкові угоди не можуть використовуватися в цілях погіршення умов оподаткування для платника податків, і якщо таке все ж трапляється, то платник податку завжди має право вибору між внутрішньою нормою і нормою, передбаченою податковою угодою).

Для більшості розвинених країн податкова юрисдикція ґрунтується на праві обкладання: а) усіх доходів на території країни, незалежно від національного чи юридичного статусу їх одержувачів; б) усіх доходів, що належать резидентам цієї країни або виплачуваних на їх користь з усіх джерел, включаючи тих, що знаходяться за межами її національної території.

Основним елементом міжнародного оподаткування є визначення поняття «резидент». Визначення країни, стосовно якої особа (фізична або юридична) є резидентом, має першорядне значення як для податкових цілей, так і для вирішення спірних випадків подвійної резиденції. Зазвичай країна здійснює свою податкову юрисдикцію на підставі або громадянства, або територіальності. Так, при визначенні резидентства на підставі громадянства, весь дохід, що отримується громадянином або зареєстрованою в цій країні компанією, включається в оподаткування внаслідок їх юридичного зв'язку з країною резидентства. Як приклад, США здійснюють юрисдикцію над своїми громадянами та зареєстрованими в США компаніями, незалежно від місця отримання доходу. Податкова юрисдикція, заснована на громадянстві, може пояснюватися доступними для громадян вигодами. Громадяни США реально використовують договори страхування; вони можуть повернутися в США в будь-який час, їм також забезпечено захист уряду країни під час їх перебування за кордоном. Податкові платежі забезпечують таке «страхування». Американські корпорації, незалежно від їх фізичної присутності в США, користуються перевагами американського законодавства для юридичних осіб. Однак США є унікальною країною з саме таким визначенням громадянства як підстави для податкової юрисдикції.

Найчастіше в податковому законодавстві держав зустрічається оподаткування за ознакою територіальності. Територіальний зв'язок виправдовується здійсненням податкової юрисдикції тим, що платник податків повинен брати участь у витратах на управління країною, що забезпечує отримання доходу, його підтримання, інвестування та споживання. Принцип територіальності діє відносно осіб і об'єктів (тобто доходу).

При вирішенні питання резидентства країни для фізичних осіб розробляють критерії і встановлюють точні правила щодо визначення тієї країни, в якій до цієї особи буде застосовуватись податковий режим. Перевага віддається тій державі, в якій фізична особа має постійне житло. Цей критерій в більшості випадків є достатнім для вирішення проблеми. Наприклад, фізична особа має постійне житло в одній державі і лише протягом деякого періоду проживає в іншому. Що стосується концепції житла, то будь-яка форма житла може бути врахована: будинок, квартира, кімната (як власні, так і орендовані). Але основою є сталість житла. Це означає, що фізична особа має це житло у своєму розпорядженні безперервно, в будь-який час, а не від випадку до випадку. Якщо фізична особа має постійне житло в обох державах, необхідно визначити, з яким з держав її особисті й економічні зв'язки тісніше. Тут необхідно аналізувати де знаходиться її сім'я і власність, її соціальні зв'язки, її політична, культурна та інша діяльність.

У тих випадках, коли неможливо пов'язати центр життєвих інтересів ні з однією з держав або дана особа не має постійного житла в жодній державі, перевага віддається тій країні, де фізична особа довше проживає. Для цього береться досить довгий період часу (як правило, 183 дні) і визначається, де так довго перебувала дана фізична особа. Якщо і цього критерію недостатньо - за основу береться громадянство, а у разі його відсутності рішення проблеми передається уповноваженим органам держав.

Доходи фізичних осіб, отримані від залежних і незалежних особистих послуг також мають свою специфіку обкладання податком. Під залежними послугами розуміється робота за наймом. Загальне правило для оподаткування таких доходів - це стягування податку в тій державі, де здійснюється робота. У той же час існують винятки. Для того, щоб винагорода, отримана за роботу на території іноземної держави не обкладалася податком необхідні три умови:

1. одержувач знаходиться в іноземній державі протягом періоду або періодів, що не перевищують у сукупності 183 дні протягом будь-якого дванадцятимісячного періоду;

2. винагорода виплачується одержувачу від імені наймача, який не є резидентом іноземної держави;

3. витрати по сплаті винагород не несе постійне представництво або постійна база, які наймач має в цій іноземній державі.

Під діяльністю незалежного характеру розуміються незалежні особисті послуги, які не потрапляють під категорію робіт по найму, зокрема, професійні послуги. Термін «професійні послуги» включає незалежну наукову, літературну, артистичну, освітню та викладацьку діяльність так само, як і незалежну діяльність лікарів, адвокатів, інженерів, архітекторів, аудиторів і бухгалтерів. Доходи, одержувані резидентом однієї держави за професійні послуги чи іншу діяльність незалежного характеру, не повинен обкладатися податком в іншій державі, за винятком випадків, коли він володіє регулярно доступною постійною базою в цій державі. Термін «постійна база» означає постійне місце, таке, як кабінет або офіс, через яке повністю або частково здійснюється діяльність фізичної особи, яка надає незалежні особисті послуги. Таким чином, якщо особа, яка надає незалежні особисті послуги, має в іншій державі якесь місце, що носить фіксований характер і володіє певним ступенем сталості, тоді ця держава має право оподаткування діяльності цієї особи.

У категорію інших доходів серед низки інших доходів включаються, зокрема:

- щорічні виплати і доходи за деякими полісами страхування життя;

- пенсійні доходи осіб ненайманої праці;

- виграші азартних ігор;

- допомоги на дітей;

- виплати за шкоду та інші доходи у вигляді компенсацій при звільненні та ін.

Виключне право оподаткування вищеперелічених доходів надається державі резиденції.

Недискримінація встановлює принцип, згідно з яким не допускається в одній державі стягування більш обтяжливих податків з громадян іншої держави, незалежно від того, чи є вони резидентами однієї з держав. Таким чином, всі громадяни однієї держави мають право на отримання цих переваг, навіть якщо вони є резидентами третьої країни. У той же час положення про недискримінацію ніяким чином не зобов'язує представляти нерезидентам які-небудь особисті пільги, звільнення або знижки в оподаткуванні на підставі громадянського статусу або сімейних зобов'язань, які вона представляє своїм резидентам. Держава має право вирішувати, надати чи ні особисті пільги фізичним особам, так як вони, можливо, мають аналогічні пільги в тій державі, резидентами якої вони є. Недискримінація є також важливим положенням, що зобов'язує держави ставитися до постійного представництва іноземного підприємства із застосуванням такого ж податкового режиму, як і щодо національних підприємств, зайнятих у цій галузі. Це означає також, що таким підприємствам надається таке ж право на відрахування витрат, понесених в результаті господарської діяльності, як і підприємствам резидентам.

Проблема подвійного резидентства набагато істотніше впливає на діяльність компаній. На практиці рідко буває, коли компанія є суб'єктом оподаткування за принципом резидентства більш ніж однієї держави. Однак така ситуація можлива, коли одна держава надає значення місцю реєстрації, а інша - місцезнаходженню фактичного керівного органу.

Поняття постійного представництва вкрай необхідно, коли розглядається питання про право однієї держави обкладати податками прибуток отриманий підприємством іншої держави. Постійне представництво для цілей оподаткування означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється комерційна діяльність підприємства.

Таким чином, визначення резидентства або постійного представництва містить 3 головні умови:

- існування «місця діяльності», тобто приміщення, споруди або установи;

- таке місце діяльності має бути фіксованим, тобто встановленим у певному місці з певною мірою сталості;

- проведення підприємством комерційної діяльності через це фіксоване місце діяльності.

Поняття «місце діяльності» включає будь-які приміщення, споруди або установи, що використовуються для проведення комерційної діяльності, незалежно від того, використовуються вони виключно для цієї мети чи ні. Місце діяльності може існувати без наявності приміщення для проведення діяльності підприємства, яке має у своєму розпорядженні деякий простір. Не має значення, чи належить таке приміщення підприємству або орендується. Наприклад, місцем діяльності може бути місце на ринку або постійно використовуваний майданчик митного складу.

І, нарешті, щоб з постійного місця діяльності було створено постійне представництво, підприємство повинно здійснювати через нього повністю або частково комерційну діяльність. Діяльність не обов'язково повинна бути постійною і тривати без перерви в операціях, але вони повинні проводитися на регулярній основі.

В якості постійного представництва можуть виступати наступні місця діяльності, якщо вони відповідають усім перерахованим вище умовам: місце управління; відділення; контора; фабрика; майстерня; рудник, нафтова чи газова свердловина, кар'єр або будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; приміщення, що використовується для збуту товарів або виробів.

Враховуючи особливості організації міжнародних угод в оподаткуванні, також визначаються поняття «агент із залежним статусом» і «агент з незалежним статусом». Якщо іноземне підприємство не має постійного представництва в іншій державі, але наділяє будь-яку особу повноваженнями укладати контракти від його імені, то таке підприємство розглядається як таке, що має постійне представництво в цій другій державі. Залежними агентами, тобто найманими особами, можуть бути як фізичні особи, так і компанії. При цьому не має значення, де підписано договір, основним є те, щоб його базові умови (ціни, умови поставки, тощо) обмовлялися залежним агентом.

Якщо іноземне підприємство здійснює комерційні операції в іншій державі через агента з незалежним статусом (брокера, комісіонера), воно не може оподатковуватись у цій державі щодо проведених угод, оскільки 'такий агент не розглядається в якості постійного представництва іноземного підприємства. Агентом з незалежним статусом є особа, яка 1) є незалежною від підприємства як юридично, так і економічно; 2) діє в рамках своєї звичайної діяльності, коли діє від імені або в інтересах іноземного підприємства. Не буде вважатися агентом з незалежним статусом особа, комерційна діяльність якого здійснюється на основі детальних інструкцій або цілковитого контролю з боку іноземного підприємства. Ще один важливий критерій полягає в тому, чи лежить підприємницький ризик на агенті або на підприємстві, яке він представляє.

Якщо іноземне підприємство здійснює комерційну діяльність на території іншої держави, то для оподаткування необхідно вирішити два основні питання. Перший: чи здійснюється господарська діяльність через постійне представництво? І якщо відповідь позитивна, то з якого прибутку (якщо він є) постійне представництво обкладається податком. Прибутком, що стосується постійного представництва, є той, який воно могло б одержати у випадку, якби функціонувало на території іншої держави як відокремлене і окреме підприємство, що здійснює таку ж або аналогічну діяльність у таких самих або аналогічних умовах і чинне зовсім незалежно від підприємства, постійним представництвом якого воно є. При визначенні прибутку, отриманого від комерційної діяльності постійним представництвом, відраховуються витрати, понесені в ході здійснення цієї діяльності. Порядок обчислення і величина оподаткування визначаються внутрішнім податковим законодавством на загальних умовах, застосовуваних як і для підприємств-резидентів. З приводу отриманих дивідендів, відсотків і роялті необхідно відзначити, що відсутнє виключне право оподаткування за принципом резиденції. Зазвичай країна, що є джерелом виплати таких доходів, також має право утримання податку, яке обмежується граничним податком, величина якого обумовлюється взаємними угодами.

Таким чином, критерій «резидентство» має вирішальне значення з точки зору визначення податкового статусу особи, яка притягається до оподаткування: як резидент даної країни, особа відповідальна за сплату в ній податку з усіх своїх доходів, а нерезиденти повинні сплачувати податок у цій країні тільки з доходів, одержуваних з джерел , що знаходяться на її території. Громадянство, підданство, домицилий та інші ознаки, що характеризують стан конкретної фізичної особи у сфері цивільного права, зазвичай не беруться до уваги при визначенні його податкового статусу.

Однак є кілька винятків: наприклад, США зберігають за собою право обкладення «глобальних» доходів не тільки своїх резидентів, а й усіх громадян США, в тому числі хто тривалий час або постійно проживають за їх межами; Франція визначає податковий статус фізичних осіб на умовах громадянства і доміцілія; критерій доміцілія частково застосовується також у податковому законодавстві Великобританії, Швейцарії.

У країнах, що використовують критерій резидентства щодо юридичних осіб, які здійснюють там будь-яку діяльність або отримують доходи з джерел в цих країнах, передбачається застосування різного податкового режиму в залежності від того, чи є дана юридична особа резидентом чи нерезидентом. Тому важливо визначити, чи є та чи інша юридична особа резидентом з точки зору оподаткування в даній країні.

Законодавство Великобританії встановлює, що компанії-резиденти цієї країни підлягають обкладенню корпоративним податком щодо всіх їхніх доходів і прибутків незалежно від місця їх отримання і незалежно від того, переводяться такі доходи і прибутки до Великобританії чи ні. При цьому компанією-резидентом є будь-яке корпоративне утворення, діяльність якого керується і контролюється з Великобританії. Британські суди, грунтуючись на цьому визначенні, розглядають, наприклад, в якості резидента будь-яку компанію, рада директорів якої звичайно і регулярно проводить свої засідання на території Великобританії. Той факт, що компанія зареєстрована і утворена за законами Великобританії, як правило, великого значення не має, хоча може послужити одним з основних аргументів при вирішенні питання про її податковий статусі. Компанії, що не задовольняють вищевказаним національним нормам, вважаються нерезидентами Великобританії і підлягають там обкладенню корпоративним податком лише в тому випадку, якщо вони здійснюють діяльність у цій країні через розташоване там відділення або агентство. В якості такого відділення або агентства можуть бути визнані будь-який посередник, особа, яка керує майном за уповноваженням, місце управління або контора. Крім того, британські суди, як правило, включають у визначення «відділення» діяльність з прийому замовлень на поставку товарів і надання послуг, підписання на території Великобританії контрактів на продаж товарів і послуг та ін. За умовами податкових угод з іншими країнами Великобританія обмежує оподаткування компаній-нерезидентів у випадку, коли ці компанії мають на її території свої «постійні ділові установи» (ПДУ). Поняття ПДУ вуже, ніж поняття «відділення або агентство», зокрема, воно не включає агентів і посередників, які не мають повноважень на підписання контрактів від імені компанії, яку вони представляють.

Компанії-нерезиденти, що здійснюють діяльність у Великобританії через відділення або агентство, підлягають обкладенню корпоративним податком щодо доходів від підприємницької та торгової діяльності, що здійснюється через відділення або агентство; доходів від майна або від промислових та інших прав, що використовуються або належать їх відділенню або агентству; доходів (у вигляді приросту капіталу) від реалізації активів, що належать їх відділенню або агентству.

Компанії-нерезиденти, які не мають на території Великобританії своїх відділень або агентств, не обкладаються корпоративним податком. Однак доходи, одержувані такими компаніями з джерел у Великобританії, оподатковуються «у джерела» по ставці 24% (або за більш низькою ставкою, якщо це передбачено угодою з країною одержувача доходу). Доходами, що підлягають оподаткуванню у Великобританії «у джерела», вважаються регулярні виплати по операціях, контрактам, рішенням суду, що були здійснені, укладені або прийняті на території Великобританії, і включають щорічні виплати відсотків по заборгованості компаній-резидентів, а також інші процентні платежі на користь нерезидентів, ануїтети, платежі за використання патентів та інших аналогічних прав, деякі інші платежі регулярного характеру.

Для цілей оподаткування корпоративним податком компанії-нерезиденти зобов'язані або призначити будь-якого місцевого агента або посередника в якості свого представника, що несе повну відповідальність за сплату належного податку з компанії, або, в разі утримання свого відділення на території Великобританії, надати податковим органам всю необхідну звітність про діяльність цього відділення. При цьому з метою визначення оподатковуваного доходу відділення всі його розрахунки з головною конторою повинні вестися на основі вільних ринкових цін.

Якщо складно визначити розмір або склад чистого прибутку, що відноситься до діяльності у Великобританії, то податкові органи можуть встановити розмір прибутку в адміністративному порядку; у цьому випадку у вигляді податку стягується певний відсоток від тієї частки загального обороту компанії, яка здійснюється через агента. Розмір цієї частки встановлюється податковими органами в залежності від характеру діяльності компанії.

У США внутрішнє податкове право поділяє юридичних осіб на місцеві та іноземні компанії. Місцева компанія визначається на підставі принципу інкорпорації, відповідно до якого місцевою компанією є будь-яка корпоративна особа, утворена за законами одного з 50 штатів, що входять до складу США, або за федеральними законами США. Інші юридичні особи, які не підпадають під це визначення, розглядаються як іноземні компанії.

Іноземні компанії, що мають свої відділення в США, підлягають оподаткуванню податком з прибутку корпорацій у відношенні не тільки всіх їхніх доходів, пов'язаних з діяльністю цих відділень, але і «пасивних» доходів (дивідендів, відсотків, роялті, орендних платежів та ін.), «ефективно пов'язаних» з цим відділенням. Якщо «ефективний зв'язок» відсутній, то такого роду доходи, що виплачуються на користь іноземної компанії, підлягають оподаткуванню податком «у джерела» за ставкою 30%.

Залучення іноземних компаній до оподаткування в США здійснюється на підставі двох критеріїв: а) джерела доходу; б) наявності «ефективного зв'язку із здійсненням комерційної діяльності США».

Застосування цих критеріїв може викликати такі наслідки для іноземних корпорацій. По-перше, якщо корпорація отримує доходи у США або із США без ефективного залучення в комерційну діяльність в США, то оподаткуванню за ставкою 30% підлягають тільки так звані фіксовані (або пасивні) доходи; інші доходи (від торгових операцій та ін.) звільняються від податків у США. По-друге, якщо іноземна корпорація бере участь в активному здійсненні комерційної діяльності в США (через відділення, агентство й ін.), то доходи, одержувані нею від такої діяльності, підлягають обкладенню в тому ж порядку, що і прибутки американських корпорацій, тобто обкладання на основі декларації за звичайними податковими ставками.

Фіксовані доходи, що «ефективно пов'язані» із здійсненням вищевказаної діяльності в США, обкладаються в загальній сумі доходів і витрат на її здійснення. Фіксовані доходи, не пов'язані з такою діяльністю, оподатковуються у загальному порядку шляхом утримання податку за ставкою 30% при переході цих сум за межі США. «Ефективно пов'язані з діяльністю у США» доходи від приросту капіталу оподатковуються за ставками до 28%, в інших випадках такі доходи зовсім не обкладаються податками.

У Франції відповідно до критерію територіальності оподаткуванню податком з прибутків компаній підлягають тільки прибутки від здійснюваної у Франції діяльності, а також прибутки, обкладання яких закріплено за Францією міжнародними угодами про усунення подвійного оподаткування. Застосування цієї норми відносно компаній-резидентів Франції означає, що вони не підлягають оподаткуванню у відношенні будь-якої своєї діяльності, повністю здійснюваної за межами Франції (за винятком доходів французьких компаній від їх зарубіжних інвестицій - такі доходи у вигляді дивідендів, відсотків і ренти підлягають обкладенню в звичайному порядку).

Компанії - нерезиденти Франції обкладаються податком з прибутку тільки відносно їх доходів, одержуваних на території Франції. Як встановлено національним законодавством, такі доходи виникають у випадку, якщо іноземна компанія містить на території Франції свою «ділову установу» (відділення, закупівельне або збутове бюро й ін.), або здійснює в цій країні «повний цикл комерційної діяльності» (наприклад, закупівля і перепродаж товарів і виробів), або має на території Франції залежного агента, через якого здійснює свою діяльність.

Аналогічні правила визначення резидентства юридичних осіб містяться в законодавстві Німеччини, Бельгії та деяких інших країн.

Таким чином, існують досить значні відмінності в правилах визначення резидентства, що може призводити до спірних випадків подвійного резидентства стосовно деяких компаній. На практиці ці розбіжності усуваються завдяки існуючим між країнами двостороннім угодам, відповідно до яких вирішальними і остаточним критерієм зазвичай є місце розташування «центру фактичного керівництва». В останні роки цей критерій отримує все більш широке визнання і включається в якості рекомендації в типові проекти податкових угод, що готуються на рівні міжнародних організацій (ООН, ОЕСР та ін.).

Важливим в цілях оподаткування є однозначне тлумачення понять не тільки суб'єктів, але і об'єктів оподаткування. Найбільш зустрічаються із об'єктів оподаткування такі:

- доходи від нерухомого майна;

- прибуток від комерційної діяльності;

- дивіденди, відсотки, роялті;

- доходи від відчуження майна;

- доходи, отримані від залежних і незалежних особистих послуг;

- інші доходи.

Пріоритетне необмежене право оподаткування доходу з нерухомого майна повинна мати держава джерела, тобто держава, в якій знаходиться майно, яке дає такий дохід. Нерухоме майно визначається на основі внутрішнього законодавства цієї держави, в юрисдикції якої знаходяться права оподаткування. Однак з поняття «нерухоме майно» виключаються морські та повітряні судна незалежно від того, як вони розглядаються внутрішнім законодавством. У дохід від нерухомого майна включаються не тільки доходи від прямого його використання, такий, як, наприклад, дохід, що отримується від рубки та продажу лісу, але також дохід від здачі в оренду або використання нерухомого майна в будь-який інший формі.

Міжнародне подвійне оподаткування це неодноразове обкладання об’єкту оподаткування (податкової бази) або конкретного платника одним і тим же самим податком (чи подібним) за певний (однаковий) податковий період, яке виникає внаслідок неадекватного та неузгодженого між державами поширення податкової юрисдикції кожної з них [9].

У сучасній економічній літературі розмежовують поняття юридичного та економічного подвійного оподаткування.

Юридичне подвійне оподаткування виникає тоді, коли один і той же об'єкт неодноразово потрапляє під оподаткування різними податками, або під оподаткування одного і того ж об'єкта потрапляють різні платники податків.

Економічне подвійне оподаткування виникає тоді, коли один і той самий дохід або власність потрапляють під податкову юрисдикцію більш ніж однієї країни.

Така відмінність у двох цих поняттях обумовлено, на перший погляд, територіальністю, а саме: юридична - проблемами національного законодавства, а економічне - недосконалістю міжнародного права. У той же час юридично подвійне оподаткування (або місцеве) стає також міжнародною проблемою, коли в область дії надлишкового оподаткування потрапляє міжнародний капітал. У зв'язку з цим доцільно розділяти ці два поняття при усунення подвійного оподаткування.

Міжнародне подвійне оподаткування виникає за таких ситуацій:

1. якщо згідно національного законодавства декількох держав платник податку визнається резидентом і відповідно несе необмежену податкову відповідальність перед кожною з них по відношенню до об’єктів оподаткування;

2. якщо у резидента однієї держави виникає об’єкт оподаткування на території іншої держави, і обидві ці держави оподатковують даний об’єкт (в одній країні - на основі резидентства його одержувача, а в іншій - на основі правила про джерело доходу);

3. якщо декілька держав піддають одну і ту ж особу, яка не є резидентом ні однієї з них, оподаткуванню по об’єкту, який виникає у суб’єкта податку в цих державах;

4. витрати, понесені платником податку, по-різному зачитуються на територіях різних держав (обкладення двох осіб по одному і тому ж доходу);

5. один і той же дохід сприймається як такий, що має своє джерело (походження) у двох (або більше) країнах (подвійне обкладення іноземного доходу).

Виділяється два види причин виникнення міжнародного подвійного оподаткування – фактичні та юридичні причини. Фактичною причиною виникнення міжнародного подвійного оподаткування є здійснення діяльності та отримання доходів платниками податків за межами національної держави, а юридичною (правовою) причиною – відсутність належного правового регулювання діяльності держави (від імені якої виступають різного роду державні органи, в тому числі і податкові) в сфері оподаткування таких видів діяльності та доходів від неї.

Подвійне оподаткування має кілька негативних наслідків. Воно тягне за собою не тільки те, що одна і та ж операція фактично обкладається податком більше одного разу, але і те, що сума цих окремих податків часто перевищує суму податку, що обчислюється за іншими порівнянними з економічної точки зору операціями. Надлишкове оподаткування в свою чергу призводить до податкової дискримінації. Причому до дискримінації як по відношенню до іноземного капіталу, так і по відношенню до вітчизняного. Це особливо актуально при вирішенні питань про інвестування економіки, і в першу чергу - іноземними інвестиціями.

Податкова дискримінація породжує різні форми податкових ухилень, для усунення яких потрібні ряд додаткових процедур як на міжнародному, так і на національному рівні, що знайшли прояв у міждержавних угоах про уникнення подвійного оподаткування.

На сучасному етапі існування міжнародних відносин найоптимальнішою формою угод про уникнення подвійного оподаткування є двосторонні міждержавні податкові угоди. Саме двосторонні, а не багатосторонні угоди. При укладені міждержавних податкових угод кожна держава представляє власну податкову систему, її принципи, основні механізми й чутливо реагує на будь-які передбачені їх положення. Зрозуміло, досягти порозуміння та необхідного консенсусу легше двом державам, а не декільком, оскільки в цьому випадку «сума інтересів» країн є меншою, що допомагає адекватно розв’язувати податкові питання та уклаcти двосторонню угоду про уникнення подвійного оподаткування.

«Процедура взаємної угоди» пропонує певний порядок щодо вирішення труднощів і проблем, що виникають у практиці міжнародного оподаткування. Згідно законодавчо закріпленої в двосторонніх договорах процедури взаємної угоди платнику податків надано право звертатися до податкових органів країни резиденції, якщо він припускає, що оподаткування суперечить правилу недискримінації. Податкові органи можуть вступати в прямі контакти один з одним з метою досягнення угоди зі спірних питань і для обміну інформацією, минаючи дипломатичні канали. Існують два основних способи обміну інформацією. Перший - автоматичний, коли податкові органи однієї країни за своєю ініціативою надають інформацію податковим органам іншої країни. І друга форма обміну - за запитом, коли податкові органи однієї країни письмово запитують іншу сторону про надання інформації на одного платника податків або більше.

На сучасному етапі світового розвитку між 122 країнами світу підписана спільна угода про автоматичний обмін інформацією по фінансових рахунках. Угода базується на Єдиних стандартах обміну податковою інформацією (Common Reporting Standard, скорочено CRS), розроблених ОЕСР. Згідно CRS податкові органи отримують інформацію від банків та інших фінансових установ, а потім автоматично діляться нею з податковими органами інших країн. У майбутньому практично вся інформація, що стосується того чи іншого банківського рахунку, буде повідомлятися податковому органу країни, резидентом якої є власник рахунку, у тому числі його ім'я, баланс рахунку, розміри процентних і дивідендних доходів, а також доходів з капіталу [10].

Співпраця податкових адміністрацій держав шляхом обміну інформацією є важливим заходом у боротьбі з ухиленням від сплати податків і з метою запобігання подвійного оподаткування.

Ефективність оподаткування в регулюванні міжнародних угод можна оцінити за ступенем неупередженості щодо як суб'єктів угод, так і видів діяльності. Концепція оподаткування грунтується на тому, що рішення про господарську діяльність, інвестуванні та споживанні приймаються з причин, не залежних від оподаткування.

На підставі цього міжнародне оподаткування повинно виходити з таких принципів:

- неупередженість щодо експорту капіталу, тобто на вибір платника податків між інвестуванням у себе в країні або за кордоном не впливає питання про оподаткування. При ідеальній конкуренції неупередженість щодо експорту капіталу призводить до його ефективного розподілу;

- неупередженість щодо імпорту капіталу (іноземна конкурентна неупередженість), коли всі діючі на ринку суб'єкти або операції оподатковуються за однією ставкою;

- національна неупередженість. Відповідно до цього принципу загальний прибуток з капіталу або доходу, що розподіляється між державою та платником податків повинна бути однаковою незалежно від того, де інвестований капітал або отримано дохід: на вітчизняній території або за кордоном.

Здійснюючи ці підходи до оподаткування, міжнародна спільнота застосовує різні форми і методи, які звичайно закріплюються в міжнародних договорах про уникнення подвійного оподаткування.

До найбільш використовуваних в міжнародній практиці методів усунення надмірного оподаткування відносяться.

1. Метод податкового кредиту.

2. Метод податкового звільнення.

3. Метод податкових пільг.

Метод податкового кредиту (заліку, вирахування) має на увазі згоду держави прийняти до заліку суму податків, сплачену за кордоном платником податків-резидентом цієї держави по відношенню до доходів, які виникли на території іншої держави. Розрізняють «необмежений податковий кредит» і «обмежений податковий кредит». Якщо перший з них передбачає не тільки повний залік всієї суми податку за кордоном, а й повернення переплати з вітчизняної бюджету (практично ніде не застосовується, крім країн Бенілюксу), то другий є найбільш поширеним методом у практиці усунення подвійного оподаткування і використовується не тільки в міжнародних договорах, але і в односторонньому порядку як норма національного податкового законодавства. Згідно з методом «обмеженого податкового кредиту» платники податків будуть сплачувати у своїй країні тільки суму перевищення податків своєї країни над податками, сплаченими за кордоном. Якщо ж доходи платників податків за кордоном оподатковуються за вищими ставками, ніж у своїй країні, то будь-якого відшкодування або компенсації для них не передбачається.

Метод податкового звільнення передбачає звільнення іноземних доходів у джерела виплати, заохочуючи таким чином, до інвестування закордонний капітал. Метод податкового звільнення може застосовуватися одночасно з методом податкового кредиту, поширюючись на пасивні доходи.

Крім цих методів, застосовується також зниження ставок податку для доходів з іноземних джерел і різні види податкових пільг у вигляді інвестиційних кредитів, вирахувань та неоподатковуваних резервів. Деякі країни дозволяють своїм платникам податків віднімати податки, сплачені за кордоном в якості звичайних поточних витрат.

Законодавче закріплення форм і методів усунення від подвійного оподаткування найбільш дієво здійснюється в міжнародних договорах. Їх можна класифікувати наступним чином [11]:

I. угоди власне податкових відносин:

- угоди про надання адміністративної допомоги;

- обмежені податкові угоди;

- загальноподаткові угоди;

- угоди про податки на спадщину;

- угоди про податки на страхування;

II. міжнародні угоди і договори, в яких разом з іншими вирішуються і податкові питання:

- угоди про основи взаємовідносин між країнами;

- угоди про встановлення дипломатичних і консульських відносин;

- торгові договори та угоди;

- міжнародні договори, що визначають принципи взаємовідносин між міжнародними організаціями та країнами їх базування.

За змістом міжнародні податкові угоди поділяються на такі групи:

1) угоди з питань справляння митних зборів - митні конвенції, Генеральна угода з тарифів і торгівлі, Угода про створення зони вільної торгівлі, Угода про Митний союз, податкові статті Ломейських конвенцій, Андського пакту і договорів зі створення таких організацій, як Європейське Економічне Співтовариство, Європейська Асоціація Вільної Торгівлі, Латиноамериканська Асоціація Інтеграції, Латиноамериканська економічна система, Карибська Спільнота;

2) угоди про уникнення подвійного оподаткування - багатосторонні і двосторонні угоди, що встановлюють норми, відповідно до яких досягається уникнення подвійного оподаткування:

- доходів, одержуваних фізичними особами та юридичними особами;

- майна та доходів від реалізації майна;

- доходів і майна у сфері міжнародних перевезень;

- доходів від авторських прав і ліцензій (інтелектуальної власності);

3) угоди про надання на основі взаємності привілеїв, імунітетів та різного роду податкових пільг певним категоріям установ (організацій) та осіб (і членам їх сімей):

- по дипломатичним представництвам - дипломатичні конвенції (Віденська конвенція 1961 і двосторонні угоди);

- по консульським установам - консульські конвенції (Віденська конвенція 1963 р і двосторонні консульські конвенції);

- по міжнародним організаціям - конвенції про пільги міжнародним організаціям та їх службовцям (Віденська конвенція 1969).

4) угоди про надання адміністративної та правової допомоги в податкових питаннях:

- угоди та протоколи до угод, що встановлюють правила обміну інформацією між податковими органами (податковими владами, компетентними органами) з питань застосування угоди про уникнення подвійного оподаткування;

- міжнародні угоди про співробітництво і взаємну допомогу з питань дотримання податкового законодавства;

5) угоди про стандартизацію та уніфікацію систем оподаткування:

- доходів;

- майна;

- щодо застосування єдиних ставок і загальних правил справляння внутрішніх непрямих податків і зборів (ПДВ, акцизів, державного мита, тощо);

6) комбіновані угоди - угоди, які регламентують стягнення різного роду податків, звільнення від подвійного оподаткування, взаємну співпрацю податкових органів (найбільш широкого поширення набули угоди про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно) [12].

Проблеми, які вирішуються за допомогою двосторонніх податкових угод, умовно можна розділити на дві групи: прямі і непрямі.

До прямих відносять:

- усунення подвійного оподаткування;

- запобігання податковим ухиленням та уникненням;

- розподіл прав оподаткування між договірними державами;

- запобігання деяким формам податкової дискримінації.

Непрямі передбачають залучення іноземних інвестицій та сприяння своїм резидентам в інвестиційній діяльності, вирішення інших податкових проблем.

Податкові угоди покликані усунути всі можливі випадки подвійного оподаткування, які можуть виникати між країнами-партнерами. З цією метою в угодах передбачається послідовне застосування ряду строго визначених правил і процедур.

Податкові угоди зазвичай встановлюють триступеневу систему усунення подвійного оподаткування. На першому етапі усувається подвійне оподаткування, що випливає з відмінностей між правилами резидентства і джерела доходу, застосовуваними в країнах-партнерах. Для цих цілей в угоді є як статті про уникнення подвійного резидентства, так і статті, які встановлюють виключне право однієї зі сторін на оподаткування податком кожного виду доходу. На наступному етапі усувається надмірне оподаткування, що виникає унаслідок невідповідності між правилами резіденства і джерела доходу у внутрішньому законодавстві. На третьому етапі усувається подвійне оподаткування внаслідок відмінностей у визначенні оподатковуваного доходу в країнах-партнерах. Таке оподаткування, як правило, виникає в результаті заходів, здійснюваних податковими органами в рамках і компетенції перерозподіляти в податкових цілях доходи платників податків. Такі права закріплені за податковими органами у внутрішньому законодавстві більшості країн і підтверджуються податковими угодами.

Для решти випадків передбачений спеціальний порядок вирішення «за взаємною згодою» між компетентними органами, який поширюється не тільки на випадки подвійного оподаткування, а й на будь-які випадки податкової дискримінації.

У світовій практиці застосовуються найрізноманітніші за формою і змістом податкові угоди і конвенції. Податкові угоди про усунення (уникнення) подвійного оподаткування податками на доходи і капітал є найбільш поширеними і важливими видами податкових угод. Зараз налічується вже більше 2 тис. Подібних угод. Розвинені зарубіжні країни практично повністю охоплені мережею подібних угод. Всі вони грунтуються на типових (модельних) конвенціях, розроблених ОЕСР в 1963 і 1977 рр. Остання Типова конвенція ОЕСР є зразком для укладення нових угод. Модельні конвенції поширюються на всі види податків на доходи і капітал. Основними їх цілями є усунення подвійного оподаткування і запобігання ухиленню від податків та зменшення можливостей зловживання нормами угод з метою уникнення податку.

Податкова угода про уникнення подвійного оподаткування на доходи і капітал зазвичай складається з 3-х частин: у першій встановлюється сфера дії угоди; у другій - визначаються податкові режими; в третій - передбачаються методи і порядок виконання угоди.

У першу частину включаються базові положення, що визначають види податків, на які поширюється дія угоди і перераховуються платники податків.

У другу частину включені статті, що регулюють такі положення:

- межі юрисдикції кожної країни по оподаткуванню доходів і майна, на які поширюється дія угоди: доходи від «активної» діяльності, пов'язаної з присутністю на території іншої держави; «пасивні» доходи (від використання капіталів, майна);

- визначення та встановлення умов оподаткування (обмежень по оподаткуванню) в державі - джерелі доходу таких видів доходів, як прибуток від комерційної діяльності, дивіденди, відсотки, роялті, доходи від залежної особистої діяльності (доходи від роботи за наймом), доходи від незалежної особистої діяльності (винагороди і гонорари), інших доходів;

- визначення способів уникнення подвійного оподаткування (звільнення від оподаткування або застосування іноземного податкового кредиту).

Третя частина розглядає питання регулювання податкового адміністрування між договірними державами, статті про набуття чинності і припинення дії угоди.

Глобалізація обумовлює конвергенцію національних податкових систем, якій в свою чергу сприяє адаптація національної податкової політики до впливу зовнішніх факторів. Конвергенція національних податкових систем в сучасній світовій економіці здійснюється в результаті дії двох процесів - міжнародної податкової конкуренції та міжнародної податкової координації.

Міжнародна податкова конкуренція являє собою процес одностороннього пристосування національної податкової системи до впливу факторів зовнішнього середовища. У широкому розумінні міжнародна податкова конкуренція трактується як неузгоджене встановлення податків незалежною державою, використання низьких ефективних податкових ставок, зменшення податкового навантаження з метою підвищення конкурентоспроможності національного бізнесу, збільшення ділової активності в державі та залучення до неї іноземних інвестицій та приваблення мобільних податкових баз (Р. Тісер, Т. Філд, К. Пінто, Д. Рохас, Дж. Вілсон і Д. Вілдасін). У більш вузькому розумінні податкова конкуренція розглядається, як вплив податкової системи одного державного утворення на податкову систему іншого, що базується на можливості платників податків обирати між юрисдикціями з різним рівнем оподаткування та переміщення частини валового національного продукту на іншу територію, вплив податкової політики на розподіл доходів від оподаткування між державними бюджетами (Т. Гудспід, А. Пузін, Д. Мітчел, ДДж. Вілсон і Д Вілдасін). Разом з тим, прихильники обох позицій сходяться на тому, що міжнародна податкова конкуренція спонукає уряди держав до активних дій щодо використання усіх можливостей для створення конкурентних переваг власної податкової системи. Таким чином, за своєю сутністю категорії «економічна конкуренція» та «податкова конкуренція» мають однаковий зміст, тобто податкова конкуренція, яка має місце у сфері оподаткування, є формою економічної конкуренції. Можна визначити, що міжнародна податкова конкуренція – це боротьба між державами чи їх об’єднаннями за залучення іноземних інвестицій та перелив мобільних податкових баз, шляхом створення привабливого податкового середовища, що сприятиме пожвавленню ділової активності [13].

Міжнародна податкова конкуренція ведеться за двома напрямками:

1) за право національних податкових адміністрацій оподатковувати суб'єктів ЗЕД, які отримують доходи з джерел в даній країні, а також є її резидентами;

2) за право залучати в межі даної фіскальної юрисдикції капітали і доходи суб'єктів зовнішньоекономічних операцій, а також трудові ресурси.

Виділяють [14] дві основні форми міжнародної податкової конкуренції: добросовісна і згубна, які рівною мірою дозволяють національній податковій адміністрації отримати відчутні конкурентні переваги за рахунок збитку, нанесеного її діями податковим системам країн-суперників. Вигоди одного боку даного конкурентного процесу (розширення національної податкової бази внаслідок переміщення капіталів, доходів і їх персоніфікованих носіїв у більш конкурентоспроможну в податковому відношенні юрисдикцію) обертаються істотними втратами інших держав в результаті звуження податкової бази останніх. Тим не менш, одержані одним із конкурентів переваги не є стійкими, оскільки в умовах зростаючої мобільності основних факторів виробництва і виробленими ними доходів між країнами-суб'єктами процесу міжнародної податкової конкуренції розгортаються справжні «перегони за лідером», ініційована безперервність модифікації національних податкових систем з метою перехоплення першості в даному конкурентному процесі.

Основними недоліками міжнародної податкової конкуренції є:

- збільшений податковий тягар зовнішньоекономічних агентів, що є наслідком конкуренції за право обкладати подвійним юридичним оподаткуванням суб'єктів ЗЕД;

- скорочення фінансової бази національних урядів через безперервність процесу зниження податків для міжнародної податкової привабливості країни і, як наслідок, погіршення якості суспільних товарів і послуг, соціально-економічної інфраструктури, підрив регулюючого потенціалу держави;

- послаблення податкового контролю та обліку з боку податкових органів ряду країн (особливо - юрисдикцій-податкових гаваней), що приводить до посилення позицій тіньового сектора світової економіки;

- порушення принципу рівномірності і справедливості розподілу податкового тягаря, оскільки один з різновидів міжнародної податкової конкуренції - згубна податкова конкуренція - створює великі привілеї для нерезидентів, погіршуючи конкурентні переваги резидентів даної фіскальної юрисдикції;

- стимулювання міжнародних податкових арбітражних операцій фізичних та юридичних осіб (порушення принципу нейтральності податків при прийнятті рішень у сфері ЗЕД) з ризиком перетворення даних операцій в способи міжнародного ухилення від сплати податків (порушення принципу обов'язковості сплати податків).

Дані негативні наслідки міжнародної податкової конкуренції не переборні в односторонньому порядку, для їх подолання необхідний процес міждержавної координації оподаткування.

Найбільш деструктивною за своїми наслідками виявляється згубна податкова конкуренція, оскільки вона не тільки спотворює рівномірний і справедливий характер розподілу податкового тягаря, а й, завдяки ослабленню податкового контролю низкою країн, а також їх інформаційної закритості, сприяє поширенню ухилень від сплати податків в глобальних масштабах , чим суттєво впливає на ріст кримінального сектора світової економіки. Відповідно, якщо участь країни в добросовісній податковій конкуренції певною мірою є питанням раціонального вибору її уряду і національної податкової адміністрації, то боротьба зі згубною податковою конкуренцією перетворюється в задачу міжнародного характеру, для вирішення якої без міждержавного співробітництва в справі запобігання податкових правопорушень не обійтися.

Незважаючи на свої негативні наслідки, міжнародна податкова конкуренція об'єктивно необхідна в сучасній глобальній світовій економіці, оскільки: по-перше, вона дає шанс для успішного економічного розвитку невеликих периферійних обділених ресурсами економік (характерним прикладом тут є Ірландія), у той час як її значимість виявляється не занадто високою для великих і розвинених країн (наприклад, для Франції, яка, незважаючи на порівняно високий рівень податкового тягаря в 2003 р, була найбільшим одержувачем прямих зарубіжних інвестицій в Європі); по-друге, вона змушує національні податкові адміністрації в більшій мірі використовувати не фіскальну (соціально-розподільну), а регулюючу (стимулюючу) функцію податків.

Міжнародна податкова координація являє собою альтернативний міжнародній податковій конкуренції процес конвергенції національних податкових систем в сучасній глобальній світовій економіці. Вона сприяє спільному вирішенню проблем міжнародного оподаткування на міждержавному рівні, усуває негативні наслідки міжнародної податкової конкуренції.

Найбільш успішно на рубежі XX-XXI ст. реалізуються такі основні напрями міжнародної податкової координації:

- усунення подвійного юридичного оподаткування на основі підписання двосторонніх податкових угод між країнами, які базуються на модельних податкових конвенціях, підготовлених в рамках міждержавного співробітництва в податковій області по лінії ОЕСР і ООН (МПК ОЕСР і МПК ООН лежать в основі більшості чинних міжнародних податкових угод і опосередковують модифікацію національних податкових законодавств, оскільки з моменту ратифікації міжнародна податкова угода даної країни інтегрується в національну правову систему);

- боротьба зі згубною податковою конкуренцією з боку країн-податкових гаваней, що відмовляються сприяти справі запобігання міжнародного ухилення від сплати податків (така боротьба ведеться по лінії ОЕСР), а також з боку країн, що допускають привілейований режим оподаткування нерезидентів (дана проблема найбільш успішно вирішується в ЄС );

- міжнародна податкова координація (гармонізація) в рамках регіональних економічних угруповань держав, характерним прикладом якої є реалізація програми податкової координації в Європейському Союзі;

- міжнародна податкова координація на базі реалізації загального підходу всіх країн світу до оподаткування операцій електронної комерції (гармонізація оподаткування у сфері електронної комерції).

Інституціональною основою міждержавної податкової координації є діяльність міжнародних урядових організацій, таких, як ОЕСР (в особі Комітету з фіскальних питань, що розробляє МПК та рекомендації щодо їх застосування, а також Консультативно-технічної групи, що займається питаннями уніфікації оподаткування у сфері електронної комерції), ООН (вдосконалення МПК, рекомендованої до підписання між розвиненими державами і державами, що розвиваються, а також між державами, що розвиваються), СОТ (уніфікація митних податків і зборів країн-членів), МВФ (питання податкового адміністрування держав, що кредитуються), а також компетентних органів регіональних економічних угруповань (ЄК, що розробляє директиви ЄС у галузі гармонізації прямих і непрямих податків).

Прикладом поетапної конвергенції національних податкових систем є процес податкової гармонізації (координації) в Європейському Союзі, який не слід розглядати як спосіб створення наднаціональної податкової системи даного інтеграційного співтовариства (з централізованими функціями податкового адміністрування у відповідних наднаціональних інститутах). Він характеризується поступовістю зближення національного податкового законодавства, відповідної структури податкових систем і ролі окремих видів податків, частковою уніфікацією податкових ставок, тривалим процесом консультацій і неофіційних домовленостей країн-членів у податковій сфері.

Складнощі процесу європейської податкової координації обумовлені національними відмінностями в структурі податкових систем країн-членів, різними моделями соціально-економічного розвитку, внаслідок чого низка країн ЄС (насамперед Великобританія та Ірландія) роблять акцент на міжнародну податкову конкуренцію як на основу конвергенції національних податкових систем країн ЄС, в той час як інші держави (Німеччина, Франція, Італія, країни Північної Європи) більшою мірою зацікавлені саме в податковій координації.

Якщо предметом європейської податкової гармонізації в другій половині XX в. були непрямі податки (митні збори, ПДВ), то в XXI ст. перед країнами ЄС вперше поставлено завдання координації оподаткування процентних доходів (тобто гармонізація прямих податків), що обумовлено процесами фінансової глобалізації та продовженням розвитку економічної інтеграції (утворення Економічного і Валютного Союзу з єдиною валютою євро).

В умовах глобалізації процес європейської податкової координації перейшов кордони ЄС і розповсюдив свою дію на національні податкові системи інших країн і регіони світу, прискоривши конвергенцію національних податкових систем в глобальних масштабах. Європейський Союз при цьому здійснює не тільки прямий тиск на національні податкові адміністрації інших країн (вимоги інформаційного обміну зі Швейцарією з податкових питань, введення ПДВ в сферу міжнародної електронної комерції), але його досвід служить прикладом для цілого ряду держав, що прагнуть відповідати сучасним тенденціям в області світового оподаткування (поява ПДВ у структурі національних податкових систем за межами Західної Європи, зокрема, в Росії).

Інформаційна глобалізація та розвиток електронної комерції перенесли проблему конвергенції національних податкових систем в глобальну площину, оскільки виникнення і розвиток Інтернет-економіки вимагає появи відповідних правил оподаткування доходів та операцій, погоджених на міждержавному рівні. В іншому випадку нерегульована діяльність віртуальних операторів глобальної павутини, які є суб'єктами ЗЕД, може завдати відчутної шкоди національним фінансам країн, що беруть участь у міжнародній торгівлі цифровими інформаційними продуктами. Міждержавна координація оподаткування у сфері електронної комерції, здійснювана по лінії урядових організацій (уніфікована інтерпретація доходів від торгівлі цифровими продуктами, а також правила застосування непрямих податків в мережі Інтернет, узгоджені в рамках ОЕСР) - найбільш вдалий і детально пророблений до теперішнього часу механізм міждержавного регулювання Інтернет-економіки.

У сфері міждержавної координації оподаткування операцій електронної комерції поки відсутній єдиний підхід щодо застосування в Інтернет-економіці непрямих податків, що виражається в розбіжностях між позиціями США та Європейського Союзу щодо справляння ПДВ в торгівлі цифровими інформаційними продуктами. Це виводить на новий рівень міжнародну податкову конкуренцію, оскільки погіршує конкурентні позиції експортерів цифрових продуктів, що представляють країни, в податковій системі яких відсутній ПДВ (наприклад, США). Можна припустити, що при подальшому зростанні обсягу операцій міжнародної електронної комерції США все-таки доведеться повернутися до питання про можливість введення в свою національну податкову систему ПДВ за європейським зразком.

Компромісний підхід з використанням переваг як міжнародної податкової конкуренції, так і міжнародної податкової координації - така податкова стратегія стає запорукою успіху національної фінансової системи в XXI ст.

Ще однією економічною категорією міжнародної податкової системи є міжнародний податок, хоча на практиці він ще не запроваджений, теоретично вже є певні обґрунтовані пропозиції [7].

Ідея міжнародного податку пов'язана з можливістю запобігання міжнародним валютно-фінансових кризам безпосередньо мала впливати на дії національних податкових адміністрацій, а також модифікувати структуру діючих систем оподаткування. Мова йде про можливість введення особливого податку на спекулятивні фінансові операції на світовому ринку - податку Тобіна, розмір якого пропонувалось встановити в 0,1-0,5% від обсягу укладених транзакцій.

На думку захисників прав громадян країн третього світу, податок Тобіна сприяв би утворенню фонду коштів допомоги бідним державам у розмірі 130-300 млрд.дол. на рік, що цілком би вирішило першочергові потреби країн, що розвиваються. Тим часом сам Дж.Тобін вважав, що головне завдання податку - регулюючий вплив на рух фінансових потоків у світовій економіці, тобто сприяння стабільності світової фінансової архітектури. при цьому перерозподіл податкових надходжень на користь найбідніших країн світу - вдруге.

При всіх безперечних перевагах податку Тобіна проблем, які можуть з’явитись за його введенням, може бути чимало. Світ поки ще не знаходиться в такій стадії глобалізації, щоб контроль за збором податку і розподіл зібраних коштів можна було б доручити який-небудь одній країні або ж певному «всесвітньому уряду» в особі підвідомчій такому уряду «всесвітній податковій службі». А ті зловживання, які безсумнівно будуть допущені національними податковими адміністраціями в процесі збору податку Тобіна, за своїми фінансовими наслідками можуть навіть перевищити позитивні результати введення даного податку. Як вважав Тобін, найбільш доцільно було б доручити збір податку на міжнародні фінансові операції таким міжнародним економічним організаціям, як світовий банк або МВФ. При цьому МВФ міг би стати аналогом міждержавної податкової адміністрації, а податкові надходження далі спрямовувалися б до фондів Світового банку, що фінансує програми розвитку країн третього світу. Разом з тим Тобін був скептично налаштований по відношенню до свого творіння і незадовго до своєї смерті визнав, що через складність узгодження національних інтересів, подібний податок ніколи не буде введений.

В якості альтернативи вельми сумнівної з прагматичної точки зору ідеї запровадження податку Тобіна можна відзначити не позбавлену сенсу пропозицію колишнього міністра фінансів Франції Л. Фабіуса і введення податку на продаж зброї на світовому ринку, який буде набагато простіше контролювати, оскільки його платниками повинні стати країни-експортери зброї. Крім того, має право на існування і «податок Кудріна» - пропозиція міністра фінансів Росії О.Кудріна на щорічній зустрічі керівників Світового банку і МВФ (2004) ввести глобальний податок на аграрні субсидії, за рахунок якого розвинені країни світу змогли б надати фінансову підтримку державам, що розвиваються.