2. Отечественные и зарубежные методы оценки расходов

Отечественные и зарубежные методы оценки расходов издержками обращения называются выраженные в денежной форме текущие затраты живого и овеществленного труда на планомерную организацию доведения и реализации товаров потребителям. Они обусловлены необходимостью оплаты труда работников, транспортирования и хранения, подготовки товаров к продаже. Расходы требуются на управление торговыми организациями и предприятиями, на ведение учета.

Текущие расходы авансируются ежегодно как по стоимости, так и в натурально-вещественной форме. По товарам личного потребления издержки обращения в основном приходятся на оптовую и розничную торговлю, возмещаются они за счет оптовых и торговых скидок. Часть этих издержек оплачивает промышленность. Это преимущественно расходы по сбыту, транспортные расходы и стоимость тары в доле, включаемой в оптовую цену промышленных предприятий.

В масштабе народного хозяйства издержки обращения выступают как общественно необходимые затраты на процесс обращения товаров. Такими расходами принято называть расходы на реализацию и доведение товаров до потребителей при общественно нормальных условиях купли-продажи, среднем уровне интенсивности труда работников, соблюдении установленных требований к качеству торгового обслуживания.

Издержки обращения учитываются на всех стадиях ценообразования, начиная от продаж, когда в себестоимость продукции включаются расходы по сбыту, и заканчивая розничной продажей, когда в розничной цене отражаются издержки оптовой и розничной торговли.

Издержки обращения условно подразделяются на две группы: чистые и дополнительные. Чистые издержки – это затраты по организации процесса купли-продажи, содержанию административно-управленческого персонала, расходы на учет и отчетность. Дополнительные издержки обусловлены продолжением процесса продаж в торговле (фасовка, упаковка), преобразованием производственного ассортимента в торговый.

Доля чистых издержек в оптовой торговле (по данным экспертов) составляет 10 – 12%, в розничной торговле продовольственными товарами – до 40, в розничной торговле непродовольственными товарами – около 50%. Соотношение между чистыми и дополнительными издержками не является постоянным. С развитием продаж, увеличением доли фасованных товаров, улучшением транспортных связей, приближением промышленных предприятий к потребителю, совершенствованием материально-технической базы торговли, повышением качества торгового обслуживания, сокращением непроизводственных расходов доля дополнительных издержек будет падать.

Наряду с показателем издержек обращения в экономике используется показатель издержек потребления. Эти величины связаны между собой. Издержки потребления представляют собой затраты на поиск товара, его покупку, доставку домой, подготовку к потреблению. Издержки потребления составляют примерно 50% всех издержек сферы обращения и более чем в 1,5 раза превышают величину текущих расходов торговли. Чем полнее будет ассортимент в торговле, лучше подготовлен товар к продаже и потреблению, выше качество обслуживания, тем выше будут издержки обращения и ниже издержки потребления.

В условиях перехода к рыночной экономике роль и значение себестоимости для предприятия резко возрастают. С экономических и социальных позиций значение снижения себестоимости продукции для предприятия, заключается в следующем:

• в увеличении прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, а, следовательно, в появлении возможности не только в простом, но и расширенном воспроизводстве;

• в появлении большей возможности для материального стимулирования работников и решения многих социальных проблем коллектива предприятия;

• в улучшении финансового состояния и снижении риска банкротства;

• в возможности снижения продажной цены на свою продукцию, что позволяет в значительной мере повысить конкурентоспособность продукции и увеличить объем продаж;

• в снижении себестоимости продукции в акционерных обществах, что является хорошей предпосылкой для выплаты дивидендов и повышения ставки.

Из всего вышесказанного вытекает очень важный вывод, что проблема снижения себестоимости продукции всегда должна быть в центре внимания на предприятиях.

Сущность расходов на производство и издержек продаж не тождественны между собой в теоретическом и практическом планах, как на уровне общественной и зарубежной практики. С позиции общества издержки на производство включают полный объем расходов живого и овеществленного труда и равны стоимости продукта. Затраты на производство отечественных предприятий состоят из собственных денежных расходов, а издержки зарубежных фирм включают нормативную прибыль.

Зарубежные экономисты используют понятие «традиционные методы». В одних зарубежных источниках аналогично российской экономической литературе в составе традиционных методов раскрывается сущность позаказной и попроцессной калькуляции, в других позаказного и попередельного калькулирования. Например, Алан Апчерч, рассматривая «традиционные» методы калькулирования, выделяет методы «калькулирования заказа» (позаказный), «калькулирования непрерывной деятельности» (попроцессный) и «калькулирования партии». Метод калькулирования партии в российской системе производственного учета называется поиздельным и характеризуется как разновидность позаказного метода.

Российскими и зарубежными экономистами в системе производственного учета выделяются традиционные методы учета расходов, в состав которых целесообразно включить позаказный, попроцессный, попередельный методы. К признакам, которые позволяют их объединить в одну группу, относятся:

— нацеленность на калькулирование полной фактической производственной себестоимости продукции;

— ориентированность на признак классификации расходов по способу их включения в себестоимость продукции на прямые и косвенные.

Прямые затраты списываются в себестоимость по мере осуществления технологического процесса и учета, а косвенные после предварительного накопления подлежат распределению и включаются также в себестоимость в конце отчетного периода. Очевидным является то, что в системе традиционного учета отсутствует эффективное управление расходами, которое предполагает возможность контроля в ходе производственного цикла, выявления положительных и отрицательных моментов в использовании ресурсов, оперативного реагирования на процесс формирования производственных и экономических показателей деятельности.

Отдельные российские экономисты к числу традиционных методов относят также нормативный метод. Раскрывая заслуги В.И. Стоцкого в развитии нормативного метода, Я.В. Соколов и В.Я. Соколов пишут: «Он же (В.И. Стоцкий) показал, что нормативный метод не дополняет традиционные методы, а является принципиально новым решением идей, связанных с учетом расходов и исчислением себестоимости». Развивая эту точку зрения, можно отметить, что нормативный метод нельзя относить к традиционным методам по нескольким причинам.

Во-первых, цели этих методов различаются. Основной целью позаказного, попроцессного и попередельного методов является обеспечение информацией калькулирования фактической себестоимости продукции, нормативный метод применяется для управления расходами за счет их нормирования и контроля за соблюдением норм. Как пишет М.А. Вахрушина, традиционные методы позволяют последовательно накапливать данные «о фактически произведенных затратах без отражения в учете данных об их величине по действующим нормам». Однако надо иметь в виду, что интеграция традиционных методов с элементами нормативного метода или «стандарт-костинга», а также директ-костинга возможна. О том, что сочетание традиционных методов с элементами нормативного метода в разных отраслях экономики позволяет усилить преимущественные позиции методов в 60-80-ые годы XX века отмечали П.С. Безруких, П.П. Новиченко, В.Ф. Палий и многие другие. Следует иметь в виду, что использование элементов нормативного метода или стандарт-костинга требует предварительной работы по установлению норм по каждому виду ресурсов, в большей степени это касается прямых материальных и прямых трудовых расходов.

Во-вторых, традиционные методы продолжительное время были обязательными к применению для производственного учета в любой стране, так как не было других альтернативных методов. Эти методы позволяют обеспечить пообъектный учет расходов по видам производств, выпускаемой продукции, следовательно, калькулирование себестоимости и контроль расходов, соответствующие требованиям периода возникновения и развития основ производственного учета, применения ручного и механизированного труда для обработки учетной информации. Немаловажным обстоятельством является тот факт, что в этот период конкуренция между производителями была не столь жесткой.

Если традиционные методы могут применяться в финансовом и управленческом учете, специальные методы используются в управленческом учете для решения разных управленческих целей, этим определяется их полезность и целесообразность применения.

Не все современные авторы разделяют мнение по поводу наименования признака классификации позаказного, попроцессного и попередельного методов как отношение к технологическому процессу. М.А. Вахрушина, И.В. Кобищан и другие называют признак «по отношению к объектам учета расходов». Судя по данным табл. 2, с мнением авторов нельзя не согласиться, каждый из традиционных методов учета расходов и калькулирования отличается объектом учета.

Объектами в российской экономической теории и практике учета производственных расходов признаются вид или группа видов продукции, производство, структурные подразделения, в отдельных случаях условная цель (задача). Однако в современных условиях выбор объектов учета расходов на предприятии требует всестороннего подхода, в том числе учета изменений, происходящих в экономике, обострения конкурентной борьбы. Западные экономисты считают необходимым в этих условиях ориентироваться на прибыльность потребителей. В принятом в 2010 году Институтом управленческих бухгалтеров США положении по управленческому учету «Управление прибыльностью потребителей» (Statement on management accounting «Customer Profitability Management» — SMA «CPM») внимание сосредоточено на управление прибыльностью потребителей, под которым понимается связанный со стратегией организации подход к определению относительной прибыльности различных потребителей.

С целью ориентации на прибыльность потребителей в данном документе рассматриваются примеры возможных объектов учета расходов при разработке и внедрении АВ-костинга: потребители, потребительские сегменты, каналы сбыта, каналы поставки. Предусматривается, что организации должны строить иерархии потребителей путем их деления на группы и подгруппы с детализацией до уровня, позволяющего измерять доходы потребителей, например, в разрезе видов продукции, географии расположения, возраста и других признаков. На основе изучения требований SMA «CPM» можно признать, что теория и практика производственного учета требуют дальнейшего совершенствования. Признак классификации методов учета расходов по объектам в современных условиях можно считать вполне самостоятельным отличительным свойством, включающим не только необходимость выделения в отдельную классификационную группу видов продукции, но и представляющим возможность исследования состояния потребителей, для которых продукция производится.

На основе материала данной статьи можно сделать следующие выводы:

• адаптация бухгалтерского учета расходов к современным условиям и его совершенствование невозможны без исследования и развития его институциональных аспектов, в том числе в части применения терминологии;

• к числу терминов, требующих уточнения относятся традиционные методы учета расходов и калькулирования, в состав которых включаются позаказный, попроцессный и попередельный методы. К традиционным методам учета расходов и калькулирования следует относить исторически сложившиеся методы, позволяющие рассчитывать полную фактическую себестоимость, обеспечить логическую взаимосвязь технологического процесса и процесса подготовки учетной информации о затратах. Существенным недостатком этих методов является ориентированность на классификацию расходов по способу включения их в себестоимость. Данные методы в классических вариантах не обеспечивают гибкого подхода к управлению расходами;

• в состав традиционных методов не может включаться нормативный метод, несмотря на то, что практика его применения нашла широкое распространение на отечественных предприятиях различных отраслей. Нормативный метод целесообразнее относить в состав специальных, универсальных методов, которые отличаются от традиционных методов несколькими признаками, главным из которых является цель применения;

• для улучшения состояния отечественного производственного учета в современных изменившихся условиях жесткой конкуренции следует уделить внимание специальным методам учета расходов, которые универсально могут адаптироваться в рамках традиционных методов или использоваться самостоятельно;

• для разработки обоснованных выводов требуется тщательное изучение отечественного и зарубежного опыта применения методов учета расходов и калькулирования.

Обращение товаров требует общественных расходов, вызываемых их доставкой, хранением и реализацией. Эти затраты живого и овеществленного труда, необходимые для доведения товаров до потребителей, выраженные в денежной форме, называются издержками обращения.

Проблема издержек – одна из наиболее актуальных и важных проблем экономики предприятия, так как уровень, динамика и структура издержек обращения тесно связаны со всеми сторонами хозяйственной деятельности предприятия, с вопросами планирования и организации процесса движения в сферу потребления.

Издержки обращения являются важнейшим, качественным показателем, который позволяет судить, насколько успешно предприятия осуществляют задачу дальнейшего развития товарооборота, улучшения культуры торговли и обслуживания населения. Правильный учет и планирование издержек обращения способствует устранению бесхозяйственности и излишеств в расходовании средств, при одновременном проведении мероприятий по повышению культуры торговли.