8. Налоговый учет расходов организации.
Классификация и порядок признания расходов при использовании кассового метода и метода начислений. Характеристика расходов, связанных с производством и реализацией. Материальные расходы. Расходы на оплату труда. Внереализационные расходы.
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведённых расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты, осуществлённые (понесённые) налогоплательщиком (ст. 252 НК РФ). В соответствии со ст. 252 и 253 НК РФ в налоговом учёте расходы в зависимости от их характера и условий осуществления и направления деятельности организации подразделяются на два вида:
расходы, связанные с производством и реализацией;
внереализационные расходы.
Ст. 252 НК РФ установлено, что если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, то налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесёт такие расходы. Таким образом, порядок отнесения указанных затрат к расходам является элементом учётной политики организации для целей налогообложения. Также как и доходы, расходы признаются либо: 1) методом начисления; 2) кассовым методом. При методе начисления расходы признаются в том отчётном периоде, к которому они относятся независимо от фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты (п. 1 с. 272 НК РФ). При кассовом методе расходами признаются затраты после их фактической оплаты (п. 3 с. 273 НК РФ). Исходя из принципа соотнесения расходов с полученными доходами, расходы признаются кассовым методом в том случае, если этот метод используется для признания доходов. В ст. 253 НК РФ приведена группировка расходов, связанных с производством и реализацией, по двум признакам: 1) по целевому назначению расходов; 2) по экономическим элементам или по экономическому содержанию. Расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 253 НК РФ), подразделяются по следующим при- знакам: • по составу:
расходы, связанные с изготовлением, хранением и доставкой и реализацией товаров (работ, услуг и имущественных прав);
расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии;
расходы на освоение природных ресурсов;
расходы на НИОКР;
расходы на обязательное и добровольное страхование;
прочие расходы, связанные с производством и реализацией.
• по экономическому содержанию:
материальные расходы;
расходы на оплату труда;
сумма начисленной амортизации;
прочие расходы.
Кроме того, расходы, связанные с производством и реализацией, согласно ст. 318 НК РФ подразделяются на:
прямые;
косвенные.
К прямым расходам относят: • материальные расходы (затраты на приобретение сырья и материалов, а также комплектующих); • расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (работ, услуг); • сумма ЕСН, начисленного на оплату труда производственного персонала; • амортизация основных средств, которые используются при производстве товаров (работ, услуг). Все остальные расходы (кроме внереализационных) для целей налогообложения относят к косвенным. На прямые и косвенные расходы подразделяются в том случае, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления. В состав материальных расходов, принимаемых для целей налогообложения и установленных в ст. 254 НК РФ, входят затраты налогоплательщика на приобретение материально-производственных запасов (сырья, материалов, комплектующих, полуфабрикатов, топлива, воды, энергии), а также затраты на приобретение работ и услуг. Условием признания указанных затрат в качестве материальных расходов является их обоснованность. Материально-производственные запасы должны быть использованы только для тех целей, которые установлены в ст. 254 НК РФ, услуги и работы должны иметь производственный характер. При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве товаров, в соответствии с принятой организацией учётной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки сырья и материалов: • метод оценки по стоимости единицы запасов; • метод оценки по средней стоимости; • метод ФИФО; • метод ЛИФО. Состав расходов на оплату труда, учитываемых для целей налогообложения, установлен ст. 255 НК РФ, согласно которой в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются: • заработная плата; • начисления стимулирующего и компенсирующего характера; • надбавки и доплаты, предусмотренные законодательством РФ; • премии и единовременные вознаграждения; • суммы платежей работодателей по договорам обязательного и некоторым договорам добровольного страхования, заключённым в пользу своих работников. Названные начисления, надбавки и расходы включаются в состав расходов на оплату труда, если они предусмотрены нормами законодательства РФ, трудовыми договорами и коллективными договорами. В соответствии с п. 21 ст. 270 НК РФ в составе расходов на оплату труда не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставленных руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров. В расход на оплату труда для целей налогообложения прибыли включают отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков или в резерв на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет (ст. 255 НК РФ). Налогоплательщик, принявший решение о создании резерва на предстоящую оплату отпусков, обязан отразить в учётной политике для целей налогообложения на следующий налоговый период:
принятый им способ резервирования;
определить предельную сумму отчислений;
ежемесячный процент отчислений в указанный резерв (ст. 324.1 НК РФ).
Для этого налогоплательщик составляет специальный расчёт, где приводит:
расчёт размера ежемесячного отчисления в резерв исходя из предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков, включая сумму ЕСН. Процент отчисления в резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда;
предполагаемую годовую сумму расходов на оплату труда, включая сумму ЕСН;
рассчитывает ежемесячный процент отчислений в резерв путём деления предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков (с учётом ЕСН) на предполагаемую годовую сумму расходов, на оплату труда (с учётом ЕСН).
Расчёт процента отчислений на оплату отпусков следует производить по категориям работников (п.2 ст. 324.1 НК РФ). Согласно п. 3 ст. 324 НК РФ налогоплательщик обязан провести инвентаризацию резерва на конец налогового периода. Недоиспользованная на последний день текущего налогового периода сумма резерва подлежит обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода. В соответствии с п. 4, п. 5 ст. 324.1 НК РФ при корректировке резерва предстоящих расходов на оплату отпусков во внимание принимают: 1) количество дней не использованного отпуска; 2) среднегодовую сумму расходов на оплату труда работников с учётом установленной методики расчёта среднего заработка; 3) размер обязательных отчислений ЕСН. Если при уточнении учётной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает не целесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка резерва должна быть включена в состав внереализационных доходов текущего налогового периода. К производственным расходам, учитываемым для целей налогообложения, относят расходы на амортизацию. Амортизируемым имуществом в целях применения гл. 25 НК РФ признаются: имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путём начисления амортизации. Амортизируемое имущество – это основные средства и нематериальные активы организации. Условиями, включающие имущество в состав амортизируемого, являются срок полезного использования имущества, превышающий 12 месяцев и первоначальная стоимость более 20 000 руб. В соответствии со ст. 257 НК РФ, под основными средствами понимается часть имущества, используемая в качестве средств труда для производства и реализации товаров или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 руб.
Общие требования по организации налогового учета расходов для целей налогообложения установлены ст. 318 НК РФ.
Расходы, принимаемые для целей налогообложения, группируются следующим образом (схема 2).
Схема 2. Группировка расходов, принимаемых для целей налогообложения
Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя:
– расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);
– расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;
– расходы на освоение природных ресурсов;
– расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
– расходы на обязательное и добровольное страхование;
– прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
Добровольное страхование –форма проведения страхования, основанная на заключаемом по усмотрению юридического или физического лица договоре со страховой организацией (компанией, обществом).
Для того чтобы произведенные расходы могли быть приняты к налоговому учету, необходимо соблюдение двух основных условий:
– расходы должны быть обоснованными;
– расходы должны быть документально подтверждены.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законо-дательством Российской Федерации.
Под документально подтвержденными расходами понимаются не только затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, но и документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Документы, оформленные на территории иностранных государств и по правилам, которые действуют на этих территориях, будут приниматься к налоговому учету на общих основаниях.
Вместе с тем, принятие к учету подобных документов предполагает необходимость знания бухгалтером (или иным должностным лицом, ответственным за организацию и ведение налогового учета) обычаев делового оборота или иных требований, предъявляемых к оформлению первичных документов на территории той страны, где осуществляются расходы. Такими же знаниями должен будет обладать и контролирующий орган (в лице налогового инспектора). Из этого, в частности, может последовать вывод о некоторой унификации требований налоговых органов посредством разработки внутреннего документа ФНС РФ (или Минфина РФ), в котором будут собраны примерные формы первичных документов, оформленные в соответствии с требованиями МСФО, а также иных нормативных документов иностранных государств.
Второе обязательное условие, при котором расходы могут быть признаны для целей налогообложения – производство затрат для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, – сохранено без изменения.
С 2006 года организации смогут уменьшать налогооблагаемую прибыль на основании любых документов, так или иначе подтверждающих произведенный расход. В качестве примера в обновленной ст. 252 Налогового кодекса РФ названы:
– бумаги, оформленные по обычаям делового оборота той страны, на территории которой произведены затраты;
– таможенная декларация;
– приказ о командировке;
– проездные документы;
– отчет о выполненной по договору работе.
Из двух приведенных условий наименее конкретизированным является обоснованность расходов. В соответствии со ст. 252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, т.е. на практике требование обоснованности фактически означает возможность доказывания прямой связи произведенных расходов с производственной, управленческой или торговой деятельностью.
Все расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:
1) прямые;
2) косвенные.
К прямым расходам относятся: материальные затраты на приобретение сырья, комплекту-ющих изделий; расходы на оплату труда персонала; суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда.
В бухгалтерском учете такие расходы списываются на счет 20 «Основное производство»; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. Здесь также имеются в виду объекты основных средств, при непосредственном использовании которых производится продукция, выполняются работы или оказываются услуги.
Необходимо обратить внимание на то, что с 2005 года налогоплательщикам предоставлено право самостоятельно определять перечень прямых расходов и производить расчет их стоимости. Таким образом, фактически для целей налогообложения могут использоваться данные бухгалтерского учета – без дополнительных корректировок.
В отличие от бухгалтерского учета в налоговом учете будет действовать ограничение по минимальному периоду применения выбранной схемы определения незавершенного производства (НЗП) – два года. В том случае, когда в учетной политике для целей бухгалтерского учета методика расчета объемов НЗП будет изменена через год (ранее подобные элементы учетной политики изменять нельзя в соответствии с ПБУ 1/98), в налоговом учете нужно будет применять прежнюю методику.
Кроме того, Федеральным законом № 58-ФЗ внесено изменение в ст. 319 НК РФ, разрешающееорганизациям, занятым оказанием услуг, списывать все расходы на уменьшение налоговой базы. Если такая организация занимается и выпуском продукции, и (или) выполнением работ, распределение расходов по этим видам деятельности производится в общем порядке.
Закон № 58-ФЗ разрешил организациям с 2005 года самостоятельно определять перечень прямых расходов и рассчитывать стоимость остатков незавершенного производства по собственной методике. Такие изменения внесены в ст. 318 и 319 Налогового кодекса РФ. Для целей налогообложения можно применять бухгалтерскую методику оценки НЗП. Единственное ограничение: избранную методику нужно применять как минимум два года. Организации, оказывающие услуги, могут ежемесячно списывать в уменьшение налогооблагаемого дохода все свои расходы. Подсчитывать стоимость «незавершенки» им больше не нужно.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных отдельными статьями НК РФ. Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.
В случае, если в отношении отдельных видов расходов в соответствии с гл. 25 НК РФ предусмотрены ограничения по размеру расходов (командировочные, представительские и т.п. расходы), принимаемых для целей налогообложения, то база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом по расходам налогоплателыцика, связанным с добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) своих работников, для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде, начиная с даты вступления такого договора в силу.
Система налогового учета предлагает разрабатывать и вести три группы регистров налогового учета, из которых для учета расходов организаций предназначены следующие.
Регистры промежуточных расчетов
– Регистр-расчет формирования стоимости объекта учета.
– Регистр-расчет учета амортизации нематериальных активов.
– Регистр-расчет стоимости сырья/материалов, списанных в отчетном периоде.
– Регистр учета сомнительной и безнадежной дебиторской задолженности по результатам инвентаризации на отчетную дату.
– Регистр-расчет резерва сомнительных долгов текущего отчетного (налогового) периода.
– Регистр учета расходов по добровольному страхованию работников.
– Регистр-расчет расходов по добровольному страхованию работников текущего периода.
– Регистр-расчет расходов на ремонт текущего отчетного периода.
– Регистр учета внереализационных расходов по операциям уступки прав требования, относящихся к будущим периодам.
– Регистр-расчет резерва расходов на гарантийный ремонт.
– другие регистры.
Регистры учета состояния единицы налогового учета
– Регистр информации об объекте основных средств.
– Регистр информации об объекте нематериальных активов.
– Регистр аналитического учета операций по движению дебиторской задолженности.
– Регистр учета расчетов с бюджетом.
– Регистр движения резерва по сомнительным долгам.
– Регистр учета расчетов по штрафным санкциям.
– другие регистры.
Регистры учета хозяйственных операций
– Регистр учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав.
– Регистр учета операций выбытия имущества (работ, услуг, прав).
– Регистр учета расхода денежных средств.
– Регистр учета расходов на оплату труда.
– Регистр учета начисления налогов, включаемых в состав расходов.
Регистры формирования отчетных данных
– Регистр-расчет учета амортизации основных средств.
– Регистр-расчет стоимости товаров, списанных (реализованных) в отчетном периоде.
– Регистр учета прочих расходов текущего периода.
– Регистр-расчет финансового результата от реализации амортизируемого имущества.
– Регистр учета стоимости реализованного прочего имущества.
– Регистр учета внереализационных расходов.
– Регистр учета убытков обслуживающих производств.
– Регистр-расчет финансового результата от деятельности обслуживающих производств и хозяйств.
– Другие регистры.
Предлагаемые документы первичного учета и аналитических регистров налогового учета разработаны с учетом предложений, сформулированных в Системе документооборота бухгалтер-ских документов. При этом количество и состав показателей регистров минимизирован, а предлагаемая схема документооборота максимально приближена к системе документооборота бухгалтерских документов.