13. Учетная политика в целях налогообложения.

Разработка налоговой учетной политики является для бухгалтеров обычным делом начиная с 2002 г., т.е. с момента вступления в силу главы 25 НК РФ. Однако до сих пор нет законодательного закрепления термина «учетная политика в целях налогообложения», установлен лишь порядок формирования данной учетной политики в главах 21 и 25 НК РФ. Исходя из того, что существует определенная тенденция к сближению положений бухгалтерского и налогового учета, необходимой мерой является раскрытие термина учетной политики в целях налогообложения в части первой НК РФ.

Согласно ст. 167 НК РФ принятая учетная политика в целях налогообложения:

• утверждается соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации;

• применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения приказом, распоряжением руководителя;

• является обязательной для всех обособленных подразделений данной организации;

• для вновь созданных организаций утверждается не позднее окончания первого налогового периода и считается применяемой со дня создания организации.

• Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения принимается в случае изменения:

• положений законодательства о налогах и сборах - не ранее момента вступления в силу изменений в законодательстве;

• применяемых методов учета - с начала нового налогового периода.

При разработке учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета организации зачастую стоят перед выбором между двумя целями: минимизировать доходы и прибыли и, следовательно, налоги, либо максимизировать финансовые результаты для повышения инвестиционной привлекательности. Лишь в случае разработки самостоятельной налоговой и бухгалтерской учетной политики возможно достижение этих двух целей.

Утверждение налоговой учетной политики не только необходимо для самой организации-налогоплательщика в соответствии с требованиями налогового законодательства, но и полезно для самой организации, так как ее отсутствие может повлечь за собой санкции, а также упущенные выгоды. С помощью учетной политики до налоговых органов доводятся сведения, необходимые для осуществления налогового контроля за правильностью исчисления и уплаты налогов. Кроме того, учетная политика закрепляет в одном документе все методики, которые организация-налогоплательщик применяет при исчислении налогов. И, наконец, учетная политика в целях налогообложения, являясь действенным инструментом налогового планирования,  позволяет в определенных размерах корректировать величину налоговых платежей организации. И хотя правила ведения налогового учета едины, но в пределах единых норм существуют возможности для выбора методов учета, дающих возможность регулировать финансовые потоки организации.

При разработке учетной политики в целях налогообложения необходимо  учитывать возможные трудности, связанные с постановкой и ведением налогового учета,  зависят от ряда характеристик, например, таких, как:

• организационно-правовая форма;

• виды и объемы деятельности;

• отраслевая специфика;

• штат и квалификация сотрудников финансово-бухгалтерской службы;

• организация синтетического и аналитического учета;

• обеспечение учетного процесса средствами автоматизации.

При разработке соответствующей учетной политики необходимо одновременное достижение двух целей: постановка оптимальной системы налогового учета и закрепление в учетной политике таких элементов, которые бы не противоречили законодательству и максимально соответствовали специфике деятельности организации.

Ключевыми методами, влияющими на величину уплачиваемых налогов, являются распределение доходов и расходов между отчетными (налоговыми) периодами и регулирование оценки активов.

Элементы учетной политики

В рамках, очерченных НК РФ, организация-налогоплательщик самостоятельно разрабатывает и утверждает элементы учетной политики в целях налогообложения. Наиболее разумным является группировка элементов учетной политики по видам налогов.

Структура учетной налоговой политики может быть следующая. Первая часть - организационная, в ней устанавливаются правила ведения налогового учета, ответственные лица, для организаций со сложной организационной структурой указываются порядок и сроки представления документов в головную организацию. Вторая часть - методологическая, в ней приводятся конкретные методики по расчету отдельных видов налогов. Для наглядности данную часть можно представить в форме таблицы, в которой указываются налоги и применяемые к их исчислению правила со ссылкой на конкретную статью НК РФ.

Для того чтобы не перегружать учетную политику, целесообразно включать в нее только те элементы, которые организация непосредственно использует в своей финансово-хозяйственной деятельности. При необходимости внесения изменений в отдельные положения их можно оформлять дополнениями к учетной политике. Если НК РФ регламентирована только одна конкретная методика исчисления или уплаты налога и варианты не предусматриваются, то в учетной политике данные методики утверждать не следует.

Заметим, что на управление величиной уплачиваемых организацией налогов влияет только методологическая часть политики, положения, утверждаемые организационной частью политики, к величине налогов отношения не имеют.

В учетной политике для целей налогообложения организации необходимо раскрыть:

• методики, по которым положениями НК РФ предусмотрена вариантность;

• методику ведения налогового учета, формы налоговых регистров.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных в течение отчетного (налогового) периода (ст. 313 НК РФ).

Порядок организации ведения налогового учета организация-налогоплательщик определяет самостоятельно. При этом он должен обеспечивать контроль за правильностью формирования показателей, учитываемых при определении налогооблагаемой базы. Данный контроль может осуществляться как внутри организации, так и внешними пользователями (например, налоговыми органами), поэтому налоговый учет должен быть максимально прозрачным, начиная с первичных документов, налоговых регистров и заканчивая налоговой декларацией.

В качестве приложения к учетной политике в целях налогообложения должны прилагаться разработанные организацией формы налоговых регистров. Организации разрабатывают формы налоговых регистров, которые наиболее полно отражали бы формирование показателей, учитывающих доходы и расходы организации, в хронологическом порядке в течение отчетного (налогового) периода. Если порядок оценки и учета объектов и хозяйственных операций в бухгалтерском учете соответствуют правилам, установленным для целей налогообложения, то организация имеет право использовать данные бухгалтерских регистров для  исчисления налогов.

В данном разделе также следует предусмотреть выбранный организацией способ ведения регистров налогового учета: ручной или с применением автоматизации и программных продуктов.

Элементы учетной политики по налогу на прибыль

Порядок ведения налогового учета --- Налогоплательщик самостоятельно устанавливает порядок ведения налогового учета. Организация имеет право решать, дополнять ли применяемые регистры бухгалтерского учета необходимыми реквизитами и формировать тем самым регистры налогового учета или вести самостоятельные регистры налогового учета 

Метод (момент) признания доходов/расходов----1. Метод начисления 2. Кассовый метод 

Порядок признания расходов на производство и реализацию---- Перечень прямых расходов открыт. Налогоплательщик имеет право самостоятельно определять расходы, относимые к прямым, и закреплять соответствующий перечень в учетной политике.

Оценка объектов незавершенного производства---Налогоплательщик может самостоятельно выбирать порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную продукцию, который должен применяться не менее чем в двух налоговых периодах

Метод оценки сырья и материалов, используемых при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); покупных товаров---. Метод оценки по стоимости единицы запасов (товара)2. Метод оценки по средней стоимости 3. Метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО)4. Метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО)

Метод начисления амортизации----1. Линейный метод 2. Нелинейный метод 

Применение специальных коэффициентов амортизации---1. Специальный коэффициент не выше 2 - для амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и/или повышенной сменности

2. Специальный коэффициент не выше 3 - для амортизируемых основных средств, которые являются предметом финансовой аренды (договора лизинга)

3. Специальный коэффициент не выше 2 - для сельскохозяйственных организаций промышленного типа 

4. Специальный коэффициент не выше 3 - для основных средств, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до введения в действие главы 25 НК РФ

5. Начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных ст. 259 НК РФ - по решению руководителя организации

Применение амортизационной премии---Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств и расходов в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств

Формирование резерва по сомнительным долгам--- Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ

Формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию---

Налогоплательщик самостоятельно определяет предельный размер отчислений в этот резерв

Формирование резерва расходов на ремонт основных средств--- Нормативы отчислений налогоплательщик утверждает самостоятельно 

Формирование резерва на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год-- Налогоплательщик вправе создавать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год

Формирование резерва на расходы на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов--- Налогоплательщик - общественная организация инвалидов (соответствующий требованиям ст.264 НК РФ) вправе создавать резерв под расходы на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, на срок не более 5 лет 

Метод отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам---По выбору налогоплательщика возможно признание процентов по долговым обязательствам, используя один из методов:

по среднему уровню процентов, взимаемых по долговым обязательствам на сопоставимых условиях в том же квартале;

в размере ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза - по рублевым долговым обязательствам, на 15% - по обязательствам в иностранной валюте

Метод списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг--- Метод списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг1. По стоимости первых по времени приобретений (ФИФО)2. По стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).По стоимости единицы

Метод распределения дохода при методе начисления--- Налогоплательщик вправе самостоятельно установить принципы и методы распределения дохода от реализации по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг):1. Равномерно2. Пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете3. Иной экономически обоснованный метод 

Критерии отнесения затрат к тем или иным группам расходов--- При наличии затрат, которые с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе отнести такие расходы 

Порядок исчисления налога и авансовых платежей---Налогоплательщик вправе:

1. Перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли. При этом система уплаты авансовых платежей остается неизменной в течение налогового периода2. Не переходить на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли

Показатель, применяемый для определения доли прибыли, приходящейся на организацию и ее обособленные подразделения---Налогоплательщики, имеющие обособленные подразделения, вправе выбрать в качестве показателя, используемого для определения доли прибыли, приходящейся на каждое обособленное подразделение:

1. Среднесписочную численность работников и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества

2. Сумму расходов на оплату труда

Используя все описанные возможности, предоставляемые учетной политикой для снижения налоговых платежей, организации необходимо позаботиться о том, чтобы применяемые методики не вступали в противоречие с основополагающими принципами разработки и функционирования учетной политики. Кроме того, нельзя забывать о том, что каждое принимаемое решение в отношении управления деятельностью организации, а, следовательно, влияющее и на финансовые результаты деятельности, связано с риском ошибок. Поэтому выбор методики ведения учета финансово-хозяйственной деятельности организации должен быть экономически целесообразен и обоснован соответствующими сравнительными расчетами. Особенно сложно бывает обеспечить последовательность применения учетной политики из-за существенных изменений как в хозяйственной жизни, так и в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета и налогообложения. Важно также находить оптимальное соотношение между интересами хозяйствующих субъектов и внешних пользователей отчетной информации.

Принятая какой-либо организацией учетная политика должна последовательно применяться ею из года в год. В связи с этим организация вовсе не должна каждый год издавать новый приказ об утверждении учетной политики. Просто по мере необходимости следует вносить в этот приказ поступающие изменения и дополнения.

Тем не менее, дополнение учетной политики возможно. Например, если организация не внесла в учетную политику какую-либо информацию, которую ранее считала несущественной, но которая впоследствии стала важной, ее можно и нужно внести в учетную политику.

Внесение изменений в учетную политику, в соответствии с ПБУ 1/2008}, возможно в следующих трех случаях:

• изменение законодательства РФ или изменение нормативных актов по бухгалтерскому учету;

• разработка организацией новых способов ведения бухгалтерского учета;

• существенное изменение условий деятельности организации.

Изменение условий деятельности фирмы и соответствующие изменения в учетной политике могут быть связаны, например, с реорганизацией компании - слиянием, разделением, присоединением. Важно знать, что переносимые в отчетность текущего года данные за предыдущий год следует представить таким образом, будто новая учетная политика применялась и в прошлом году. Сделать это следует исходя из положений подпункта 20 и подпункта 21 ПБУ 1/98. Иными словами, надлежит сопоставить данные бухгалтерской отчетности. Все корректировки воспроизводятся только лишь в бухгалтерской отчетности, в учете же никаких записей делать не надо.

Согласно п. 12 ПБУ 1/2008 , любые изменения в политике ведения учета организации подлежат применению задним числом , то есть с начала отчетного периода.

В случае, когда изменения в учетной политике сильно повлияли на движение денежных средств организации, они в обязательном порядке подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности (п. 16 ПБУ 1/2008 ).

Помимо этого, согласно п. 15 ПБУ 1/2008 , организация должна ретроспективно применять все изменения в учетной политике. На практике данный метод заключается в корректировании входящего остатка по статье Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) за самый ранний период, представленный в бухгалтерской отчетности, а также значений других связанных с корректировкой статей отчетности.

Если же отразить изменения учетной политики в отношении прошедших периодов нельзя, то использовать подобные изменения в учете следует в отношении только тех операций, которые осуществлялись уже после введения в действие измененного способа учета.

Согласно п. 21 ПБУ 1/2008 , после внесений изменений в учетную политику организация должна в пояснительной записке раскрыть:

• причину или причины, в силу которых произошли изменения учетной политики;

• непосредственно само содержание внесенного изменения;

• существующий порядок отражения последствий изменений в бухгалтерской отчетности;

• суммы корректировок, которые связаны с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности и за каждый из представленных отчетных периодов. В случаях, когда организация обязана раскрыть информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, - также по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию;

• сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, которые предшествуют периодам, представленным в бухгалтерской отчетности.

В случае, когда раскрыть информацию по предшествующему периоду, представленному в отчетности, нельзя, можно пойти иным путем. Например, можно раскрыть данную информацию в пояснительной записке, где надо озвучить период, в котором начинается применение изменений.

Если произошло издание нового или изменение существующего нормативно-правового акта, то информацию о последствиях изменения учетной политики следует раскрывать и отображать согласно как раз тем нормам, которые предусмотрены в этом акте.