12. Налоговый учет при применении специальных налоговых режимов.

  Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН обязаны вести налоговый учет доходов и расходов согласно положениям статьи 346.24 НК РФ, для целей исчисления налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении УСН, в Книге учетa доходов и расходов.     Эта Книга открывается на один год, может вестись на бумажных носителях или в электронном виде. На последней странице Книги проставляется число страниц, заверяемое подписью руководителя или предпринимателя и печатью. Если этот учетный документ ведется на бумажных носителях, вручную, то он до начала ведения представляется в налоговый орган для подписи соответствующим должностным лицом и проставления печати. При ведении Книги в электронном виде по окончании года она распечатывается, прошнуровывается и пронумеровывается и представляется в налоговую инспекцию для заверения.     После окончания налогового периода Книга учета доходов и расходов хранится в течение четырех лет (подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ).  В соответствии со ст. 346.24 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога на основании книги учета доходов и расходов.

Форма книги учета доходов и расходов и порядок отражения в ней хозяйственных операций организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, утверждена приказом Минфина РФ № 154н от 31.12.2008. Форма книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, содержит три раздела:

· Доходы и расходы;

· Расчет расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств и на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу;

· Расчет суммы убытка, уменьшающей налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Порядок отражения хозяйственных операций в книге учета доходов и расходов содержит следующие требования:

· Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут книгу учета доходов и расходов, в которой в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом отражают все хозяйственные операции за отчетный (налоговый) период;

· Налогоплательщики должны обеспечить полноту, непрерывность и достоверность учета показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы единого налога;

· Ведение книги учета доходов и расходов осуществляется на русском языке.

· Книга учета доходов и расходов может вестись как на бумажных носителях, так и в электронном виде. Если книга ведется в электронном виде, то налогоплательщики по окончании отчетного (налогового) периода вывести ее на бумажные носители;

· Книга учета доходов и расходов открывается на один календарный год и должна быть прошнурована и пронумерована. На последней странице прошнурованной и пронумерованной налогоплательщиком Книги учета доходов и расходов указывается число содержащихся в ней страниц, которое подтверждается подписью руководителя организации.

· Исправление ошибок в книге учета доходов и расходов должно быть обосновано и подтверждено подписью руководителя организации с указанием даты исправления и печатью организации

· Налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ. При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ, также не учитываются в составе доходов доходы в виде полученных дивидендов, если их налогообложение произведено налоговым агентом.

Датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках или в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. Расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. Оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав. Таким образом, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, используют кассовый метод признания доходов и расходов.

При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей:

1) материальные расходы (в том числе расходы по приобретению сырья и материалов), а также расходы на оплату труда - в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц;

2) расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации. По мере реализации указанных товаров налогоплательщик вправе для целей налогообложения использовать один из следующих методов оценки покупных товаров:

по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

по средней стоимости;

по стоимости единицы товара.

Расходы, непосредственно связанные с реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты;

3) расходы на уплату налогов и сборов - в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность;

4) при выдаче налогоплательщиком продавцу в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав векселя расходы по приобретению указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав учитываются после оплаты указанного векселя. При передаче налогоплательщиком продавцу в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав векселя, выданного третьим лицом, расходы по приобретению указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав учитываются на дату передачи указанного векселя за приобретаемые товары (работы, услуги) и (или) имущественные права. Указанные в настоящем подпункте расходы учитываются исходя из цены договора, но не более суммы долгового обязательства, указанной в векселе.

5) Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов отражаются на последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.

Так, расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, произведенных в указанном периоде, уменьшают налогооблагаемую базу с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.

Расходы по приобретению (созданию самим налогоплательщиком) нематериальных активов в период применения упрощенной системы налогообложения уменьшают налогооблагаемую базу с момента принятия этих нематериальных активов на бухгалтерский учет;

В отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств, а также приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) нематериальных активов до перехода на упрощенную систему налогообложения стоимость основных средств и нематериальных активов включается в расходы в следующем порядке:

· в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования до трех лет включительно - в течение первого календарного года применения упрощенной системы налогообложения;

· в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно в течение первого календарного года применения упрощенной системы налогообложения - 50 процентов стоимости, второго календарного года - 30 процентов стоимости и третьего календарного года - 20 процентов стоимости;

· в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение первых 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями стоимости основных средств.

При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями.

В случае если налогоплательщик применяет упрощенную систему налогообложения, с момента постановки на учет в налоговых органах, стоимость основных средств и нематериальных активов принимается по первоначальной стоимости этого имущества, определяемой в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете.

В случае если налогоплательщик перешел на упрощенную систему налогообложения с иных режимов налогообложения, в расчет принимается остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ).

Определение сроков полезного использования основных средств осуществляется на основании утверждаемой Правительством Российской Федерации в соответствии со статьей 258 НК РФ классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Сроки полезного использования основных средств, которые не указаны в данной классификации, устанавливаются налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, учитываются в расходах с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Определение сроков полезного использования нематериальных активов осуществляется в соответствии с пунктом 2 статьи 258 настоящего НК РФ.

Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации. Учет основных средств и нематериальных активов данными организациями ведется в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете (ФЗ «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ). Однако, только ведение бухгалтерского учета в полном объеме позволит данным организациями получать своевременную и достоверную информацию о величине дебиторской и кредиторской задолженности, о размерах начислений и удержаний по заработной плате и т.д. Необходимость в полноценном ведении бухгалтерского учета обуславливается еще и тем обстоятельством, что при превышении предельных экономических показателей, установленных НК РФ, организации обязаны перейти на общий режим налогообложения.

  Порядок расчета суммы налога, уплачиваемого при применении УСН, определен ст. 346.21 НК РФ. Налог исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.  Для объекта налогообложения «доходы» ставка налога составляет 6%, для объекта «доходы минус расходы» - 15%.    При выборе налогоплательщиком объекта налогообложения «доходы» расчет налога предельно прост: 1) определяется нарастающим итогом с начала года сумма доходов за отчетный (налоговый) период, учитываемых при налогообложении, на основании данных графы 4 Книги учета доходов и расходов; 2) полученная сумма умножается на ставку налога 6%; 3) сумма налога уменьшается на сумму налога, уплаченного при применении УСН в предшествующих отчетных периодах налогового периода (календарного года); 4) итоговая сумма налога уменьшается (не более чем на 50%) на сумму взносов на обязательное пенсионное страхование и пособий по временной нетрудоспособности, уплаченных за данный отчетный период.  Доходы от реализации +Внереализационные доходы х 6% = Единый налог

  Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанным нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, 9 месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу.  Ранее исчисленные суммы авансовых платежей по налогу засчитываются при исчислении сумм авансовых платежей по налогу за последующие отчетные периоды и суммы налога за налоговый период.

 Доходы от реализации + Внереализационные доходы – Принимаемые расходы х 15% = Единый налог

  В случаях, когда у налогоплательщиков, применяющих УСН с объектом «доходы минус расходы», по результатам налогового периода (календарного года) сумма расходов превышает сумму доходов, они обязаны уплатить минимальный налог по ставке  1% от доходов (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).

Доходы от реализации + Внереализационные доходы х 1% = Минимальный налог

  Разница между суммой исчисленного минимального налога и суммой единого налога, исчисленного в общем порядке, подлежит включению в расходы следующего года.  Уплата налога и авансовых платежей при применении УСН, производится по месту нахождения организации (месту регистрации индивидуального предпринимателя), налогоплательщиками-организациями не позднее 31 марта года, следующего за истекшим отчетным периодом, индивидуальные предприниматели - не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим отчетным периодом.

Особенности налогового учета при переводе организации на ЕНВД

Специальный налоговый режим в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности регламентирован главой 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» НК РФ.

Система налогообложения в виде ЕНВД – специальный налоговый режим налогообложения для отдельных видов деятельности, применяемый организациями и индивидуальными предпринимателями наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, переход к которому является обязательным в порядке, предусмотренном главой 26.3 НК РФ, и применение, которого предусматривает замену уплаты некоторых налогов.

В соответствии с законодательством РФ не допускается одновременное применение двух специальных налоговых режимов.

Необходимость ведения раздельного учета

Пунктом 6 статьи 346.26 НК РФ установлено, что при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению ЕНВД в соответствии с НК РФ, учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, согласно пункту 7 статьи 346.26 НК РФ обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению ЕНВД, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Таким образом, налогоплательщики, осуществляющие одновременно виды предпринимательской деятельности, облагаемые ЕНВД и подпадающие под действие общеустановленной системы налогообложения, распределяют осуществленные ими общехозяйственные, общепроизводственные расходы, а также расходы на оплату труда пропорционально доле доходов, полученных от каждого вида деятельности в общем объеме доходов, полученных от всех видов деятельности.

В этих целях налогоплательщики обязаны вести раздельный учет доходов и расходов по каждому осуществляемому ими виду предпринимательской деятельности. При невозможности непосредственно отнести тот или иной объект учета к конкретному виду деятельности в конце отчетного периода необходимо произвести распределение соответствующих сумм между видами деятельности. Распределению подлежат:

• общехозяйственные, общепроизводственные расходы (общие расходы, связанные с производством и реализацией, и общие внереализационные расходы);

• расходы на оплату труда;

• расходы, связанные с уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (за исключением страховых взносов в виде фиксированных платежей).

В отношении вопроса о разделении расходов по деятельности, облагаемой в соответствии с общим режимом налогообложения, и деятельности, облагаемой ЕНВД, в Письме Минфина РФ от 30 декабря 2004 года №03-06-04/17 «О применении ЕНВД при смешанной форме расчетов» отмечено, что согласно пункту 9 статьи 274 НК РФ расходы организации, если их невозможно разделить, определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, облагаемой ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности. Аналогичный порядок определения расходов должен применяться и в отношении индивидуальных предпринимателей.

В Письме Минфина РФ от 14 марта 2006 года №03-03-04/1/224 отмечено, что величина расходов, относящихся к деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, определяется пропорционально доле доходов от этого вида деятельности в общем доходе организации по всем видам деятельности. То есть общий доход включает в себя доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы. В этом письме также сказано, что согласно пункту 7 статьи 274 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. Таким образом, с целью исключения искажения налоговой базы по налогу на прибыль следует распределять расходы между видами деятельности по отчетным периодам, нарастающим итогом с начала года. При этом доход, пропорционально которому осуществляется распределение расходов, также исчисляется нарастающим итогом с начала года. Специалисты финансового ведомства указали в Письме, что такую методику распределения расходов при совмещении общего режима налогообложения и специального, предусматривающего уплату ЕНВД, следует применять в целях налогообложения независимо от методики распределения расходов, принятой организацией в целях бухгалтерского учета.

Порядок учета НДС при осуществлении иной деятельности, наряду с деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.26 НК РФ организации, переведенные на уплату ЕНВД по определенному виду деятельности, не признаются плательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения согласно главе 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

В том случае, когда организация осуществляет наряду с деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, НДС по ним исчисляется и уплачивается в соответствии с положениями главы 21 НК РФ. В этой ситуации организация обязана вести раздельный учет операций, облагаемых и не облагаемых НДС.

Суть раздельного учета заключается в том, чтобы отделить суммы «входного» НДС, относящиеся к деятельности, облагаемой ЕНВД. Эти суммы должны учитываться в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг) (подпункт 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ).

Налогоплательщики при переходе, в частности, на уплату ЕНВД суммы НДС, принятые к вычету, обязаны восстановить в налоговом периоде, предшествующем переходу на уплату ЕНВД. Организации и применяющие ЕНВД предоставляют налоговую декларацию по ЕНВД по итогам налогового периода (IV квартал 2012г.) —25.01.2013г. в ИФНС.

Налоговый учет при ЕСХН системе налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.

Организации обязаны вести учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы ЕСХН, на основании данных бухгалтерского учета с учетом положений гл. 26.1 Налогового кодекса.

Индивидуальные предприниматели ведут учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по ЕСХН в Книге учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), форма и Порядок заполнения которой утверждены Приказом Минфина России от 11.12.2006 № 169н (в редакции приказа Минфина России от 31.12.2008 № 159н).

На уплату ЕСХН можно перейти только в том случае, если доля дохода от реализации сельхозпродукции собственного производства за год составила не менее 70 процентов.

Перерабатывающим организациям следует рассчитать эту долю исходя из соотношений расходов на производство и первичную переработку сельхозсырья в общей сумме расходов. Это связано с тем, что они часто продают только конечный продукт, прошедший промышленную обработку. Поэтому доходов от реализации собственной продукции, в том числе прошедшей первичную переработку, у этих организаций может и не быть. Как рассчитать долю? Вначале надо определить удельный вес затрат на производство и переработку сельхозсырья. Затем умножить его на выручку от реализации готовой продукции, прошедшей промышленную переработку. Так вы получите выручку от производства и переработки сельхозсырья. Рассчитанную сумму включить в доход от реализации сельхозпродукции собственного производства и определить его долю.

По итогам полугодия фирма или предприниматель исчисляют авансовый платеж по ЕСХН. По окончании года авансовый платеж принимают в счет уплаты единого сельскохозяйственного налога за налоговый период.

Налог нужно заплатить по местонахождению организации или месту жительства предпринимателя. Организации платят налог не позднее 31 марта следующего года, предприниматели - не позднее 30 апреля.

Для уплаты налога надо заполнить только одно платежное поручение на полную сумму налога.

Хотелось бы обратить внимание на отражение убытка. Он отражается по-новому. Основное отличие этой формы декларации от ранее действовавшей заключается в ином порядке учета суммы убытка, переносимого на последующие налоговые периоды (раздел 2.1 декларации). В теперешней форме сумму убытка предлагается учитывать в порядке, аналогичном порядку учета убытка по налогу на прибыль. То есть убыток истекшего года может быть учтен при определении налоговой базы по ЕСХН в течение 10 последующих лет при соблюдении требований статьи 346.6 Налогового кодекса РФ.

А именно сумма убытка не может уменьшать налоговую базу по единому сельхозналогу более чем на 30 процентов и размер полученного убытка, уменьшающего базу, должен быть подтвержден документально. В прежней налоговой декларации убыток первого и последующих убыточных налоговых периодов учитывался также в течение 10 лет. Но отсчет десятилетнего периода начинался с налогового периода, следующего за первым убыточным периодом. А по истечении 10 лет учитывать убыток, образовавшийся в течение этих лет, не разрешалось.

Рассмотрим на конкретном примере порядок заполнения раздела 2.1 формы налоговой декларации по ЕСХН.

Статья 346.38 НК РФ требует от налогоплательщика обязательного ведения раздельного учета доходов и расходов по операциям, возникающим при выполнении соглашения. В том случае, если налогоплательщик не ведет раздельный учет, то для исчисления налога на прибыль он рассчитывает налогооблагаемую базу по прибыли в соответствии с общими требованиями главы 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» без учета особенностей, установленных данной статьей.

Если налогоплательщик наряду с реализацией соглашения о разделе продукции осуществляет иные виды деятельности, такая деятельность подпадает под налогообложение в соответствии с общими правилами исчисления налога на прибыль.

Доходы в виде вознаграждения за выполнение функций оператора и (или) за реализацию продукции, принадлежащей государству на условиях соглашения, подлежат налогообложению в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Если инвестор реализует компенсационную продукцию, то прибыль, полученная от реализации таковой, подлежит налогообложению на общих основаниях.

Прибыль определяется как выручка от реализации компенсационной продукции (определяемая в соответствии со статьей 249 НК РФ), уменьшенная на величину расходов, связанных с реализацией указанной продукции (определяемых в соответствии со статьей 252 НК РФ) и не учтенных в стоимости компенсационной продукции, уменьшенная на

Сумма потенциального налога на прибыль организаций учитывается при определении пропорций раздела продукции.

Если инвестором по СРП является иностранная организация, участие в СРП на условиях прямого раздела может привести к двойному налогообложению. Доход, полученный при реализации СРП, определенный с учетом освобождения от налога на прибыль организаций, должен будет впоследствии подлежать налогообложению в стране нахождения инвестора.

Особенности исчисления и уплаты налога налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения, определяются статьей 288 НК РФ.

При этом уплата сумм налога (авансовых платежей), которые подлежат зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов, производится налогоплательщиком по местонахождению участка недр, предоставляемого в пользование по соглашению.