Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про виплати за роботи, виконані працівниками підприємства

Яким стандартом бухгалтерського обліку визначаються методологічні засади формування інформації про виплати працівникам?

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про виплати за роботи, виконані працівниками, та її розкриття у фінансовій звітності регулюються Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 26 "Виплати працівникам", затвердженим

Наказом Міністерства фінансів України від 28.10.2003 р. №601. Норми Положення (стандарту) 26 застосовуються роботодавцями - підприємствами, організаціями, іншими юридичними особами незалежно від форм власності і відповідають Міжнародному стандарту фінансової звітності (МСФЗ) 19 "Виплати працівникам", який набрав чинності з 1 січня 1999 року.

Згідно з названими Положеннями (стандартами) виплати працівникам - це всі форми компенсації, які працедавець надає працівникам в обмін на їхні послуги підприємству. При цьому працівник може надавати послуги підприємству на основі повного або неповного робочого дня, постійної або періодичної зайнятості та на тимчасовій основі.

Яке значення мають терміни, що використовуються у П(С)БО 26 "Виплати працівникам"?

У П(С)БО 26 "Виплати працівникам" використовується ряд специфічних термінів і дається їх визначення, які повинні бути враховані при організації обліку праці та її оплаті. Серед них:

- Активи програми - активи фонду і кваліфікований страховий поліс.

- Активи фонду - активи юридичної особи (далі фонди), діяльність якої спрямована на здійснення виплат його учасникам. Це активи, які призначені тільки для довгострокових виплат учасникам і на які не може бути звернене будь-яке стягнення відповідно до Закону, та які не повертаються платнику внесків.

- Актуарні прибутки (збитки) - різниця між попередніми актуарними припущеннями і тими, що фактично відбулися, з урахуванням змін актуарних припущень.

- Актуарні припущення - демографічні та фінансові припущення, що використовуються для обчислення теперішньої вартості зобов'язання за програмою з визначеною виплатою.

- Вартість поточних робіт, виконаних працівником, - збільшення теперішньої вартості зобов'язання за програмою з, визначеною виплатою в результаті виконання робіт працівником у звітному періоді.

- Вартість раніше виконаних робіт працівником - збільшення теперішньої вартості зобов'язання за програмою з визначеною виплатою щодо робіт, виконаних працівником у попередніх періодах, яке виникає у звітному періоді в результаті запровадження виплат по закінченні трудової діяльності чи інших довгострокових виплат працівникам, або в результаті їх змін.

- Виплати за невідпрацьований час, що не підлягають накопиченню, - виплати за невідпрацьований час, право на які не поширюється на майбутні періоди.

- Виплати за невідпрацьований час, що підлягають накопиченню, - виплати за невідпрацьований час, право на отримання яких працівником може бути використано в майбутніх періодах.

- Виплати інструментами власного капіталу підприємства - виплати працівнику, за якими йому надається право на отримання фінансових інструментів власного капіталу, емітованих підприємством (або його материнським підприємством), або сума зобов'язань підприємства працівнику залежить від майбутньої ціни фінансових інструментів власного капіталу, емітованих підприємством.

- Виплати по закінченні трудової діяльності - виплати працівнику (окрім виплат при звільненні та виплат інструментами власного капіталу підприємства), які підлягають сплаті по закінченні трудової діяльності працівника.

- Виплати при звільненні - виплати працівнику, які підлягають сплаті за рішенням підприємства про звільнення працівника до досягнення ним пенсійного віку або за рішенням працівника про звільнення за власним бажанням до досягнення ним пенсійного віку.

- Витрати на відсотки за програмою - збільшення протягом звітного періоду теперішньої вартості зобов'язання за програмою з визначеною виплатою в результаті наближення остаточного розрахунку.

- Гарантовані виплати працівнику - виплати працівнику, які не залежать від майбутньої трудової діяльності.

- Інші довгострокові виплати працівнику - виплати працівнику (окрім виплат по закінченні трудової діяльності, виплат при звільненні та виплати інструментами власного капіталу підприємства) не підлягають сплаті у повному обсязі протягом дванадцяти місяців по закінченні місяця, в якому працівник виконував відповідну роботу.

- Кваліфікований страховий поліс - виданий страховиком, який не є пов'язаною стороною страхувальника, страховий поліс, на який не може бути звернене будь-яке стягнення відповідно до Закону, страхові виплати (надходження) за яким (полісом використовуються для виплати працівникам страхувальника, за програмами з визначеною виплатою не повертаються страхувальнику, крім випадків, якщо такі виплати (надходження) перевищують зобов'язання працівникам за умовами полісу або повертаються страхувальнику для погашення вже здійснених ним виплат працівникам.

- Остаточний розрахунок за програмою, визначеною виплатою, - дія підприємства, якою анулюються всі подальші зобов'язання щодо частини або повного обсягу виплат за програмою з визначеною виплатою, зокрема однора30ва сплата грошовими коштами учасникам програми.

- Поточні виплати працівнику - виплати працівнику (окрім виплат при звільненні та виплати інструментами власного капіталу підприємства), які підлягають сплаті в повному обсязі протягом дванадцяти місяців по закінченні місяця, у якому працівник виконував відповідну роботу.

- Прибуток від активів програми - дохід, отриманий від активів фонду, за вирахуванням витрат на його управління та податків і зборів (обов'язкових платежів), сплачуваних безпосередньо цим фондом.

- Програми виплат за участю кількох роботодавців - недержавні програми з визначеним внеском або з визначеною виплатою, які використовують сукупність унесених різними підприємствами активів, що не перебувають під спільним контролем, для здійснення виплат працівникам більше ніж одного підприємства.

- Програми виплат інструментами власного капіталу підприємства - угоди, за якими підприємство здійснює виплати працівникам підприємства інструментами власного капіталу.

- Програми виплат по закінченні трудової діяльності - угоди, за якими підприємство здійснює виплати працівникам по закінченні ними трудової діяльності.

- Програми з визначеним внеском - програми виплат по закінченні трудової діяльності, за якими підприємство сплачує визначені відрахування фонду і не матиме зобов'язання сплачувати подальші внески, якщо фонд не матиме достатньо активів для сплати всіх виплат працівникам, пов'язаним з виконанням ними робіт у звітному та попередніх періодах.

- Програми з визначеною виплатою - усі програми виплат по закінченні трудової діяльності, крім програм з визначеним внеском.

- Робота, виконана працівником, - виконання обов'язків працівником відповідно до угоди з підприємством.

- Скорочення програми з визначеною виплатою - дія підприємства, що призводить до суттєвого скорочення кількості працівників, охоплених програмою, або до змін умов програми з визначеною виплатою, унаслідок яких виконання робіт теперішніми працівниками в майбутньому не враховуватиметься під час визначення виплат або враховуватиметься лише при визначенні зменшення таких виплат.

- Теперішня вартість зобов'язання за програмою з визначеною виплатою - теперішня вартість (без вирахування активів програми) очікуваних майбутніх платежів, необхідних для погашення заборгованості, що виникає в результаті виконання робіт працівниками у звітному та попередніх періодах.

На які категорії П(С)БО 26 поділяє виплати працівникам?

П(С)БО 26 "Виплати працівникам" поділяє виплати працівникам на п'ять категорій:

1) поточні виплати;

2) виплати при звільненні;

3) виплати по закінченні трудової діяльності;

4) виплати інструментами власного капіталу підприємства:

5) інші довгострокові виплати.

Що включають в себе поточні виплати працівникам?

Поточні виплати працівникам включають: заробітну плату за окладами та тарифами, інші нарахування з оплати праці; виплати за невідпрацьований час (щорічні відпустки та інший оплачуваний невідпрацьований час); премії та інші заохочувальні виплати, що підлягають сплаті протягом дванадцяти місяців по закінченні періоду, у якому працівники виконують відповідну роботу, тощо.

Нарахована сума виплати працівникам за роботу, виконану ними протягом звітного періоду, визнається поточним зобов'язанням.

Виплати за невідпрацьований час, що підлягають накопиченню, визнаються зобов'язанням через створення забезпечення у звітному періоді.

Виплати за невідпрацьований час, що не підлягають накопиченню, визнаються зобов'язанням у тому періоді, у якому час відсутності працівника на роботі підлягає оплаті.

Премії та інші заохочувані виплати визнаються зобов'язанням через створення забезпечення у звітному періоді, якщо робота, виконана працівниками у цьому періоді, дає їм право на отримання таких виплат у майбутньому.

Для оцінки поточних виплат працівникам (короткострокових зобов'язань) не застосовують жодних актуарних припущень та дисконтування. Тому недисконтована сума, що підлягає оплаті працівникам за послуги, надані ними підприємству, відображається в обліку як зобов'язання за вирахуванням будь-якої вже сплаченої суми.

Приклад.

Протягом травня ТОВ "Промінь" сплатило працівникам тваринництва частину заробітної плати у сумі 4000 грн. На суму сплаченого авансу зроблено бухгалтерський запис, грн:

Дебет рахунка 66 "Розрахунки за виплатами працівникам" - 4000;

Кредит рахунка 30 "Каса" - 4000.

Наприкінці травня за результатами фактично виконаних робіт працівникам нараховано заробітну плату за травень у сумі 10000 грн, з урахуванням виданого авансу заробітна плата, що підлягає сплаті, становить 6000 грн. На ці суми слід зробити бухгалтерські записи, грн:

1. Дебет рахунка 23 "Виробництво" - 10000: Кредит рахунка 66 "Розрахунки за виплатами працівникам" - 10000:

2. Дебет рахунка 66 "Розрахунки за виплатами працівникам" - 6000; Кредит рахунка 30 "Каса" - 6000.

Якщо сума сплаченого авансу перевищує недисконтовану суму, що підлягає сплаті за наданими працівниками послуги, тоді це перевищення відображається в балансі як сплачені авансом витрати (витрати майбутніх періодів) за умови можливості зменшення майбутніх платежів або повернення коштів.

До поточних виплат працівникам, як зазначено вище, належать виплати за невідпрацьований час. Відсутність працівника на роботі, яка підлягає оплаті, називають компенсованою відсутністю. Підприємство звичайно оплачує працівникам час відсутності їх на роботі за таких причин: відпустки, хвороби та нетривала непрацездатність, декретні відпустки для батька або матері, військові збори і т. ін.

Облік таких виплат залежить від того, чи є вони накопичувальними, чи ні. Накопичені компенсації визначаються зобов'язаннями через створення забезпечення у звітному періоді. Тобто - це компенсації, що переносяться та можуть використовуватися в майбутніх періодах, якщо права на них упродовж поточного періоду не використані працівниками повністю.

Порядок створення забезпечення для оплати відпусток працівникам буде розглянуто в розділі 10.10 "Облік забезпечення Майбутніх витрат і платежів".

Виплати за невідпрацьований час, що не підлягають накопиченню, свідчать про відсутність зобов'язання підприємства щодо їх виплати до моменту відсутності працівника на роботі. Тобто зобов'язання підприємства перед працівником виникають після підтвердження його права на компенсацію у період відсутності на роботі. Це звичайно стосується оплати тимчасової непрацездатності, декретних відпусток, військових зборів. Саме в цих випадках підприємство не визнає зобов'язання або витрати до часу відсутності, оскільки надання послуг працівниками не збільшує суми виплат.

Що включають в себе виплати при звільненні?

Зобов'язання щодо виплат при звільненні визначається у разі, якщо підприємство має не відмовне зобов'язання звільнити працівника або кількох працівників до досягнення ними пенсійного віку або надавати виплати при звільненні за власним бажанням згідно із чинним законодавством, контрактом чи іншою угодою.

Виплати при звільненні визнаються витратами того періоду, у якому виникають зобов'язання за такими виплатами.

Виплати при звільненні, що не підлягають сплаті у повному обсязі протягом дванадцяти місяців після дати балансу, обчислюються за теперішньою вартістю з використанням ставки дисконту.

Якщо звільнення за власним бажанням відбуватиметься за пропозицією підприємства із зобов'язанням здійснити виплати при звільненні, то оцінка таких виплат здійснюється з урахуванням кількості працівників, які, як очікується, приймуть таку пропозицію.

Виплати при звільненні - це компенсації працівникам, які підлягають сплаті в результаті:

- рішення підприємства звільнити працівника до встановленої дати виходу на пенсію;

- добровільної згоди працівника на звільнення за умови такої виплати.

- Виплати при звільненні є однора30вими виплатами, які: - встановлені законодавством;

- передбачені контрактом з працівником або колективною угодою з профспілками. Конституція України є гарантом трудових прав працівника. У відповідності з абзацом 7 статті 43 Конституції право на своєчасне отримання винагороди за працю працівнику гарантується Законом. Окрім того, виключно Законами України визначаються основи соціального захисту, форми і види, а також принципи регулювання праці і зайнятості (п. 6 ст. 92 Конституції України). Розмір вихідної допомоги (залежно від підстав залишення посади) встановлено статтею 44 КЗпП, а саме:

- вихідна допомога не менше одного середнього місячного заробітку - при припиненні контракту в зв'язку зі зміною істотних умов праці, недостатньої кваліфікації, за станом здоров'я, скороченні штатів;

- вихідна допомога в подвійному розмірі одного середньомісячного заробітку - при припиненні контракту у зв'язку з призивом в армію;

- вихідна допомога не менше трьох середньомісячних заробітків - при припиненні контракту з ініціативи працівника у зв'язку з неможливістю продовження роботи (письмова заява до роботодавця), хворобою чи інвалідністю, які заважають виконанню роботи за договором.

Оскільки виплати при звільненні не залежать від надання послуг працівниками, витрати на такі виплати визначаються негайно. Визнання зобов'язання щодо виплат при звільненні розглянуто на прикладі.

Приклад.

Головного бухгалтера ВАТ "Промінь" 1 червня 2010 р. було звільнено з посади у зв'язку з призивом в армію. Його середньомісячний заробіток склав 1000 грн, а вихідна допомога у відповідності з чинним законодавством - 2000 грн.

Визнання зобов'язання щодо виплати при звільненні і сама виплата допомоги відображається записами:

1. На суму визнання зобов'язання (2000 грн) дебетується рахунок 92 "Адміністративні витрати" і кредитується рахунок 66 "Розрахунки за виплатами працівникам".

2. На суму виплаченої допомоги у зв'язку зі звільненням з посади дебетується рахунок 66 "Розрахунки за виплатами працівникам" і кредитується рахунок 30 "Каса".

Що включають в себе виплати по закінченні трудової діяльності і як вони відображаються в бухгалтерському обліку?

Виплати по закінченні трудової діяльності - це виплати працівникам, які підлягають оплаті після закінчення трудової діяльності. Зобов'язання та активи, пов'язані з виплатами по закінченні трудової діяльності, обліковуються за кожною програмою виплат по закінченні трудової діяльності.

Програми виплат по закінченні трудової діяльності - це офіційні або неофіційні угоди, згідно з якими підприємство надає виплати по закінченні трудової діяльності одному або кільком працівникам.

Залежно від економічної сутності програми виплат по закінченні трудової діяльності поділяються на програми з визначеним внеском і програми з визначеною виплатою.

Програма з визначеним внеском - це програма виплат по закінченні трудової діяльності, згідно з якою підприємство сплачує фіксовані внески окремій юридичній особі (фонду) і не матиме юридичного зобов'язання сплачувати подальші внески, якщо фонд не має достатньо активів для сплати всіх виплат працівникам, пов'язаним з їхніми послугами у поточному та попередньому періодах. На сучасному етапі програма з визначеним внеском функціонує у відповідності з чинним законодавством України.

Програми з визначеною виплатою - це всі інші програми виплат по закінченні трудової діяльності, крім програм з визначеним внеском. За програмою з визначеною виплатою підприємство зобов'язане здійснювати узгоджені виплати існуючим та колишнім працівникам. На сільськогосподарських підприємствах, які мають для цього економічні можливості, створюється резерв на додаткове пенсійне забезпечення за пенсійною програмою підприємства. Методика обліку операцій зі створення цього резерву буде розглянута в розділі 4.9.1 "Облік забезпечення майбутніх витрат І платежів".

Нарахована сума внесків за програмою з визначеним внеском визнається поточним зобов'язанням у періоді, протягом якого працівники виконували роботу або, іншими словами, в міру нарахування заробітної плати працівникам і відображення її в регістрах бухгалтерського обліку.

Облік програми з визначеною виплатою включає такі послідовні процедури:

1. Визначення суми виплат, зароблених працівниками в обмін на надані ними послуги у поточному та попередніх періодах.

2. Дисконтування визначених сум виплат.

3. Визначення справедливої вартості активів програми.

4. Визначення загальної суми актуарних прибутків і збитків.

5. Визначення остаточної вартості раніше наданих послуг, якщо програму змінюють.

6. Визначення остаточного прибутку або збитку в разі скорочення або остаточного розрахунку за програмою.