1.1 Учет ценных бумаг

В соответствии со статьей 143 ГК РФ к ценным бумагам относятся: облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция и др.

Ценные бумаги учитываются на счете 58 по первоначальной стоимости.

Особенности учета операций с акциями

Акция – это эмиссионная ценная бумага без установленного срока обращения, являющаяся свидетельством о внесении пая, дающая право её владельцу на получение прибыли в виде дивиденда и, как правило, на участие в управлении акционерным обществом (АО).

Основными операциями с финансовыми вложениями в акции акционерных обществ являются:

- приобретение акций (за плату, безвозмездно, в качестве вклада в уставный капитал и пр.);

- начисление дивидендов по акциям;

- переоценка акций;

- продажа.

Принятие акций к учету при любом варианте их приобретения осуществляется по первоначальной стоимости.

В случае оплаты акций денежными средствами в учете инвестора выполняются записи:

Оплачены акции (предварительно) Д 76 К 51(52,50)

Приняты к учету акции на момент перехода

права собственности на них Д 58-1 К 76

Приобретаемые акции могут оплачиваться неденежными средствами - основными средствами, материалами, ценными бумагами, другим имуществом, имеющим денежную оценку:

Приняты к учету акции Д 58-1 К76 500000 руб.

Внесены материалы в счет оплаты акций Д76 К10 500000 руб.

Согласно ПБУ 19/02 первоначальная стоимость ценных бумаг может быть сформирована исходя только из цены их приобретения. Остальные затраты (оплата информационных, консультационных, посреднических и т.п. услуг) могут включаться в состав прочих расходов (Д91-2), если их величина не существенна по сравнению с ценой приобретения ценных бумаг.

Существенной признается величина показателя, составляющая не менее 5% от общего итога соответствующих данных. Учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета может быть установлен и иной порог существенности.

Если стоимость посреднических, консультационных и прочих услуг, связанных с приобретением бумаг, существенна, ее необходимо включить в первоначальную стоимость акций.

Пример. Организация приобрела 100 акций АО по 800 руб. за штуку. Стоимость консультационных услуг – 5900 руб., в том числе НДС – 900 руб.

Стоимость консультационных услуг составляет более 5 процентов от цены акций, поэтому она входит в первоначальную стоимость акций:

Перечислены деньги за акции Д 76 К51 80000 руб.

Перечислены деньги консультанту Д 76 К51 5900 руб.

Акции приняты к учету Д 58-1 К76 85900 руб.

В этом случае первоначальная стоимость акций, приобретенных организацией, составляет 85 9000 руб.

В учете организации-акционера начисление причитающейся к получению суммы дивидендов по акциям, которыми она владеет, отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Дивиденды по акциям») и кредиту счёта 91-1:

Начислены дивиденды к получению Д76 К91-1

Получены дивиденды в денежной форме Д51,52 К76

Получены дивиденды в форме имущества

(материалов, др.) Д10 К76

Выбытие акций отражается с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы». По кредиту счета 91-1 отражается выручка (при продаже акций), по дебету списывается учетная стоимость акций и сумма затрат, связанных с выбытием этих бумаг. Сальдо счета 91 списывается на финансовые результаты организации:

Отражена цена продажи Д76 (62) К91-1

Списана учетная стоимость акций Д91-2 К58-1

Учтены затраты, связанные с продажей Д91-2 К76

Получены денежные средства в оплату акций Д51 К 76(62)

Отражены финансовые результаты от продажи:

прибыль Д91-9 К99

убыток Д99 К91-9

Особенности учета облигаций

Облигации относятся к долговым ценным бумагам и характеризуются, в отличие от акций, определенной датой погашения и наличием фиксированной суммы дохода или процента к номинальной стоимости. Владельцы облигаций учитывают сумму дохода в виде процентов (купона) исходя из доходности, установленной по данному виду облигаций, и срока действия этих долговых обязательств в отчетном периоде.

По бескупонным облигациям доход определяется как разница между их номинальной и покупной (первоначальной) стоимостью.

Приобретенные за плату облигации, принимаются к учету в сумме фактических затрат на их приобретение на счете 58 «Финансовые вложения» субсчет 58-2 «Долговые ценные бумаги

Начисление процентного (купонного) дохода по облигациям производится в процентах к номинальной стоимости:

Начислен купонный доход Д76 К91-1

Получен доход Д51 К76

В процессе обращения облигаций образуется накопленный купонный доход (НКД), который рассчитывается пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска облигаций или даты выплаты предшествующего купонного дохода. Облигации могут быть приобретены у продавца с учетом НКД, приходящегося на дату их покупки.

Пример. 15 августа 2011 г. организация приобрела муниципальную облигацию номиналом 10 000 руб., под 10% годовых. Дата начала купонного периода 25 июня 2011г. Срок нахождения облигации у продавца от начала купонного периода до момента передачи составил 51 день: (6 дней (c 25 по 30 июня 2011 г.) + 31 день (количество дней в июле) + 14дней (с 1 по 14 августа)). НКД, уплаченный продавцу облигации за этот срок, составил: 10 000 руб.× 10% × 51 день / 365 дней = 139,73 руб.

Сумму НКД, уплаченную при приобретении облигаций, целесообразно отражать в бухгалтерском учете обособленно на отдельном субсчете второго порядка «Накопленный купонный доход, уплаченный продавцу» – 58-2-2.

Пример. Организация приобрела 100 облигаций стоимостью по 1000 руб. за штуку, под 10% годовых. Номинальная стоимость бумаги – 1500 руб. Накопленный с момента последней выплаты купонный доход –150 руб. на облигацию. В учете данная операция отразится следующим образом:

Оплачены облигации Д76 К51 115000 руб.

Приняты к учету облигации, в т. ч.

по покупной стоимости Д58-2-1 К76 100000 руб.

(1000×100)

НКД, уплаченный продавцу Д58-2-2 К 76 15000 руб.

(1500×100)

Факт выбытия государственных, муниципальных и корпоративных ценных бумаг имеет место в случаях их погашения, продажи, безвозмездной передачи и т.д.

У владельцев облигаций в течение периода обращения этих бумаг возникают два вида доходов по ним, а именно: процентный (дисконтный) доход и доход от продажи и иного выбытия облигаций.

Расходы при продаже или ином выбытии определяются исходя из учетной цены и затрат на продажу. В расходы включается также сумма НКД, уплаченная продавцу облигации (за минусом ранее учтенной при налогообложении суммы). Прибыль, определяемая как разница между доходами и расходами, облагается налогом на прибыль по ставке 20%.

При выбытии государственных и муниципальных бумаг формируются две налоговые базы: доход (выручка) от продажи ценной бумаги и накопленный купонный доход, которые облагаются по разным ставкам: 15 % – по доходу в виде процентов и 20 % – по прибыли от продажи ценной бумаги.

Процентным доходом является разница между суммой НКД, полученной от эмитента (покупателя), и суммой НКД, уплаченной продавцу.

Пример. Организация приобрела муниципальную облигацию по номинальной стоимости – 10 000 руб., под 10% годовых. Накопленный с момента выпуска купонный доход –100 руб. на облигацию. Через 73 дня облигация была продана за 12000 руб. В учете указанные операции отразятся следующим образом:

Оплачена облигация Д76 К51 10100 руб.

Принята к учету облигация, в т.ч.:

по покупной стоимости Д58-2-1 К76 10000 руб.

НКД, уплаченный продавцу Д58-2-2 К 76 100 руб.

Начислен купонный доход Д76 К91-1 200 руб.

Списан НКД, уплаченный продавцу Д91-2 К58-2-2 100 руб.

Отражена выручка от продажи бумаги Д76 К91-1 12000 руб.

Списана учетная стоимость облигации Д91-2 К58-2-1 10000 руб.

Доходом в виде процентов является разница между суммой НКД, начисленной к моменту выбытия, и суммой НКД, уплаченной продавцу: 200-100 = 100руб.

Прибыль от реализации определяется как разница между доходом от реализации и учетной стоимостью облигации: 12000-10000=2000 руб.

По окончании срока обращения облигации погашаются по номинальной стоимости:

На расчетный счет поступили денежные

средства от погашения облигаций (по номиналу) Д51 К91-1

Списана учетная стоимость облигаций Д91-2 К58-2

Отражен финансовый результат:

прибыль Д91-9 К99

убыток Д99 К91-9

В течение срока обращения облигаций инвестор вправе равномерно, по мере начисления причитающегося по ним дохода, доводить их учетную стоимость до номинальной (с отнесением разницы на финансовый результат). Таким образом, к моменту погашения облигаций они имеют учетную стоимость, равную номинальной стоимости.

Если первоначальная стоимость облигаций ниже номинальной, то инвестор получает доход в виде дисконта (т.е. разницы между номинальной и первоначальной стоимостью). Например, если инвестор приобретает облигации за 80 тыс. руб., а их номинальная стоимость, по которой осуществляется погашение облигаций, – 100 тыс. руб., то дисконтный доход инвестора составил 20 тыс. рублей. Если облигации приобретены под 20% годовых, т.е. доход составляет 20% от номинальной стоимости бумаг, то общий (смешанный) доход, при условии погашения облигаций по истечении одного года, составит 40 тыс. рублей. В учете это отражается следующим образом:

Облигации приняты к учету Д58-2 К76(51) 80000 руб.

Начислен процентный доход (1 раз в год) Д76 К91-1 20000 руб.

Зачислен доход по облигациям на расчетный счет Д51 К76 20000 руб.

Доведена учетная стоимость до номинальной Д58-2 К91-1 20000 руб.

Погашены облигации Д51(91) К91(58-2) 100000 руб.

Таким образом, смешанный доход (проценты + дисконт) отражен по кредиту счета 91-1 в сумме 40000 руб.

Если первоначальная стоимость облигаций выше номинальной, инвестор списывает разницу на уменьшение процентного дохода.

Например, инвестор приобретает облигации за 110 тыс. руб. под 20% годовых, а их номинальная стоимость, по которой осуществляется погашение облигаций, - 100 тыс. руб. В учете это отражается следующим образом:

Облигации приняты к учету Д58 К76(51) 110000 руб.

Начислен процентный доход Д76 К91-1 20000 руб.

Получен процентный доход Д51 К76 20000 руб.

Доведена учетная стоимость до номинальной Д91-2 К58 10000 руб.

Погашены облигации Д51(91) К91(58-2) 100000 руб.

Таким образом, доход по облигациям сформирован как сальдо счета 91 и составил 10000 руб. (20000 – 10000).

Бухгалтерский учет операций с финансовыми векселями

Финансовые векселя – это векселя третьего лица. Учет таких векселей ведется по правилам учета финансовых вложений, установленным ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», на счете 58, субсчет 2 «Долговые ценные бумаги».

На основании ст.149 НК РФ реализация на территории РФ ценных бумаг не подлежит обложению НДС. Таким образом, при расчетах с использованием векселей у организации возникают операции, облагаемые НДС – при реализации товаров, работ, услуг, и не облагаемые НДС – при реализации векселей.

Приобретение векселя третьего лица по договору купли-продажи оформляется актом приема-передачи векселей и отражается в учете организации следующим образом:

Оплачен вексель третьего лица Д76 К 51

Вексель принят к учету Д58-2 К 76

Балансовой стоимостью векселя, приобретенного по договору купли-продажи за 45000 руб., будет признана именно эта сумма, хотя номинальная стоимость векселя может составлять, например, 60000 руб.

При получении векселя третьего лица в оплату за товары, работы или услуги у продавца погашается дебиторская задолженность и выручка от реализации включается в состав его доходов.

При этом в момент получения векселя продавец должен начислить НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг) к уплате в бюджет (п.2 ст.167 НК РФ).

Полученный от покупателя вексель принимается к учету на баланс предприятия-продавца в составе финансовых вложений (счет 58-2):

Отражена продажа продукции Д62 К90 118000 руб.

Начислен НДС Д 90 К 68 18000 руб.

Принят в оплату банковский вексель Д58-2 К62 118000 руб.

Доход от операций с векселями, подлежащий отражению на счете 91, складывается из двух составляющих: процентного (дисконтного) дохода и дохода от реализации векселя.

Применительно к векселю процентный (дисконтный) доход отражается в составе прочих доходов в бухгалтерском учете и прочих доходов в налоговом учете и зависит от вида векселя.

Векселя могут быть процентными и дисконтными.

Все сроки в векселях начинаются со дня, следующего за исходной датой. Таким образом, на последний день отчетного периода или на день выбытия (продажи, погашения) векселя организация обязана исчислить доход исходя из процентной или дисконтной доходности векселя и фактического срока владения им в данном отчетном периоде.

В бухгалтерском учете доходы (расходы) отражаются при выбытии векселя.

Пример. 20 января 2011 г. организация приобрела вексель Сбербанка за 45000 руб. сроком погашения через шесть месяцев. Номинальная стоимость векселя – 60000 руб. 20 апреля вексель был реализован третьему лицу. Дисконт по векселю составил 15000 рублей. Доходность за шесть месяцев составила (60000 – 45000)/60000 = 0,25 или 25%. Если отчетным периодом для организации является месяц, то расчет доходности для отражения ее в налоговом учете осуществляется следующим образом:

Январь:

Доход по векселю 60000×0,25×11 дней/185 дней = 891,89 руб.

Февраль:

Доход по векселю 60000×0,25×28 дней/185 дней =2270,27 руб.

Март:

Доход по векселю 60000×0,25×31 день/185 дней = 2513,51 руб.

Апрель:

Доход по векселю 60000×0,25×19дней /185 дней = 1540,54 руб.

20 апреля вексель реализован. Процентный (дисконтный) доход на день выбытия векселя в бухгалтерском учете отражается в составе прочих доходов:

Отражен доход по векселю Д58-2 К 91-1 7216,22 руб. (60000×0,25×89дн./185 дн.)

В состав дохода от реализации процентный (дисконтный) доход не включается.

Вексель может быть продан, предъявлен к погашению векселедателю или передан в качестве средства платежа за приобретаемые товары (работы, услуги). В любом из этих случаев выбытие финансового векселя отражается в бухгалтерском учете так же, как и выбытие других ценных бумаг. Причитающаяся векселедержателю сумма отражается по кредиту счета 91-1 в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

В дебет счета 91-2 списывается учетная стоимость выбывающих векселей в корреспонденции со счетом 58-2.

Вернемся к предыдущему примеру. Вексель реализован 20 апреля за 55000 руб. Операции по приобретению, начислению дохода и реализации векселя отразятся в учете организации следующим образом:

Принят к учету вексель Сбербанка Д58-2 К76 45000 руб.

Оплачен вексель Сбербанка Д76 К51 45000 руб.

Отражен процентный доход по векселю Д58-2 К 91-1 7216,22 руб.

Отражен доход от продажи векселя Д76 К91-1 55000 руб.

Списана учетная стоимость векселя Д91-2 К58-2 52216,22 руб.(45000+7216,22)

Поступили денежные средства от покупателя Д51 К 76 55000 руб.

Погашение векселя путем предъявления к оплате отражается в учете следующим образом:

Погашен вексель третьего лица Д51(50) К91-1;

Списан с баланса погашенный вексель Д91-2 К58-2.

Вексель может быть предъявлен к оплате как тем лицом, которым этот вексель был получен, так и любым иным третьим лицом, получившим этот вексель по индоссаменту.

По векселям, полученным в счет оплаты за реализованные товары, векселеполучатель должен заплатить НДС с суммы превышения процента (дисконта) над процентом, рассчитанным в соответствии со ставкой рефинансирования ЦБ РФ, действующей в расчетном периоде.

Ставка НДС зависит от того, по какой ставке облагаются товары, оплаченные векселем (18/118 или 10/110). НДС начисляется в момент оплаты векселя векселедателем либо в момент передачи векселя третьему лицу.

Пример. Организация А отгрузила товар организации Б на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС –18 000 руб.). В счет оплаты фирма Б выдала фирме А вексель на сумму 130 000 руб. со сроком платежа через 60 дней. По истечении этого срока вексель был погашен. В течение периода, на который был выписан вексель, ставка рефинансирования ЦБ РФ составляла 13 % годовых.

Величина дисконта, облагаемая НДС, составит:

130 000 руб. − 118 000 руб. – (118 000 руб. × 13% × 60 дн. / 365 дн.) = 9478,36 руб.

Сумма НДС, подлежащая к уплате с полученного по векселю дисконта, составит:

9478,36 * 18 / 118 = 1445,85 руб.

В учете начисление НДС в бюджет оформляется проводкой:

Начислен НДС с суммы превышения по дисконту Д91-2 К68(НДС) 1445,85 руб.

Оплачен НДС Д68 К51 1445,85 руб.