5.2. Методологічні засади бухгалтерського обліку наданих банками кредитів

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про кредит­ні операції регламентуються на міжнародному рівні такими стандартами:

• МСБО 32 «Фінансові інструменти: подання»;

• МСБО 37 «Забезпечення, непередбачені зобов'язання та непередбачені активи»;

• МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка»;

• МСФЗ 7 «Фінансові інструменти: розкриття інформації».

Згідно з МСБО 32 «Фінансові інструменти: подання», фінансовий актив — це будь-який актив, що є:

а) грошовими коштами;

б) інструментом власного капіталу іншого суб'єкта господарювання;

в) контрактним правом:

• отримувати грошові кошти або інший фінансовий актив від іншого суб'єкта господарювання або

• обмінювати фінансові інструменти з іншим суб'єктом господарювання за умов, які є потенційно сприятливими, або

г) контрактом, розрахунки за яким здійснюватимуться або можуть здійснюватися вла­сними інструментами капіталу суб'єкта господарювання та який є:

• непохідним інструментом, за який суб'єкт господарювання зобов'язаний або може бути зобов'язаний отримати змінну кількість власних інструментів капі­талу суб'єкта господарювання, або

• похідним інструментом, розрахунки за яким здійснюватимуться або можуть здій­снюватися іншим чином, ніж обміном фіксованої суми грошових коштів або ін­шого фінансового активу на фіксовану кількість власних інструментів капіталу суб'єкта господарювання. З цією метою власні інструменти капіталу суб'єкта го­сподарювання не включають інструментів, які самі є контрактами на майбутнє отримання або надання власних інструментів капіталу суб'єкта господарювання.

Відповідно до МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка», під час перві­сного визнання фінансового активу суб'єктові господарювання слід оцінювати його за справедливою вартістю плюс витрати на операцію, які прямо відносяться до придбання або випуску фінансового активу.

Після первісного визнання фінансового активу суб'єктові господарювання слід оці­нювати позики та дебіторську заборгованість за амортизованою собівартістю, застосо­вуючи метод ефективної ставки відсотка.

Амортизована собівартість фінансового активу — це сума, за якою фінансовий актив оцінюється при первісному визнанні, мінус виплати основної суми, плюс (або мінус) накопичена амортизація будь-якої різниці між цією первісною сумою та сумою пога­шення із застосуванням методу ефективної ставки відсотка та мінус будь-яке зменшення (прямо чи через застосування рахунку резервів) унаслідок зменшення корисності або неможливості інкасації.

Суб'єкт господарювання спочатку оцінює, чи існує об'єктивне свідчення зменшен­ня корисності окремо для фінансових активів, які є окремо суттєвими, та (окремо або у сукупності) для фінансових активів, які не є окремо суттєвими.

Якщо суб'єкт господарювання визначає, що немає об'єктивного свідчення зменшення корисності для окремо оціненого фінансового активу (незалежно від того, чи є він суттє­вим), він включає актив у групу фінансових активів з подібними характеристиками кредит­ного ризику та оцінює їх на зменшення корисності у сукупності. Активи, які окремо оці­нюють на зменшення корисності і для яких збиток від зменшення корисності визнається або продовжує визнаватися, не включаються у сукупну оцінку зменшення корисності.

Якщо в наступному періоді сума збитку від зменшення корисності зменшується і це зменшення може бути об'єктивно пов'язаним з подією, яка відбувається після визнання зменшення корисності (наприклад, покращання кредитного рейтингу боржника), то попередньо визнаний збиток від зменшення корисності слід сторнувати (або прямо, або коригуючи рахунок резервів). Сторнування не повинне призводити до такої балан­сової вартості фінансового активу, яка перевищує суму, що її мала б амортизована собі­вартість у разі невизнання зменшення корисності на дату сторнування. Суму сторну­вання слід визнавати у прибутку чи збитку.

Суб'єктові господарювання слід припиняти визнання фінансового активу тоді і тільки тоді, коли:

а) строк дії контрактних прав на грошові потоки від фінансового активу закінчується або

б) він передає фінансовий актив і ця передача кваліфікується для припинення визнан­ня відповідно до параграфа 20 МСБО 39.

Справедлива вартість кредиту визначається шляхом дисконтування всіх очікуваних майбутніх грошових потоків із застосуванням ринкової процентної ставки щодо подіб­ного фінансового інструменту.

Витрати на операцію, що безпосередньо пов'язані з визнанням кредиту, включають­ся у суму дисконту (премії) за цим фінансовим інструментом.

Банк амортизує дисконт (премію) протягом строку дії фінансового інструменту із застосуванням ефективної ставки відсотка. Сума дисконту (премії) має бути повністю амортизована на дату погашення кредиту.

Якщо під час первісного визнання банк визначає вартість кредиту за процентною ставкою, вищою або нижчою, ніж ринкова, то в бухгалтерському обліку потрібно визнавати прибуток або збиток на суму різниці між справедливою вартістю кредиту та вартістю договору в кореспонденції з рахунками дисконту (премії).

Після первісного визнання банк оцінює кредити за амортизованою собівартістю з використанням ефективної ставки відсотка під час нарахування процентів та амортиза­ції дисконту (премії).

Банк має здійснювати аналіз об'єктивних доказів, що свідчать про зменшення кори­сності наданих кредитів на кожну дату балансу. Банк визнає зменшення корисності, якщо є об'єктивне свідчення зменшення корисності кредитів унаслідок однієї або кіль­кох подій, що відбулися після первісного визнання і впливають на величину чи строки попередньо оцінених майбутніх грошових потоків від використання наданих кредитів.

Банк припиняє визнання наданого кредиту, якщо:

а) строк дії прав на грошові потоки від наданого кредиту, що визначені умовами договору, закінчується;

б) наданий кредит передається без збереження всіх ризиків та винагород від володіння ним. Банк має визнавати різницю між балансовою вартістю фінансового активу та сумою отриманої компенсації як інші операційні доходи або витрати в разі припинення визнання такого активу.

У випадку зміни умов кредитних договорів в бухгалтерському обліку застосовуються два підходи, залежно від суттєвості змін.