1. Метод замены отношений

Как правило, одна и та же хозяйственная цель (приобретение имущества, получение дохода и т.д.) может быть достигнута несколькими путями. Действующее законодательство практически не ограничивает хозяйствующего субъекта в выборе формы и отдельных условий сделки, выборе контрагента и т.д. Предприниматель вправе самостоятельно выбирать любой из допустимых вариантов, принимая во внимание эффективность операции как в чисто экономическом плане, так и с точки зрения налогообложения.

На этом и базируется метод замены отношений: операция, предусматривающая обременительное налогообложение заменяется на операцию, позволяющую достичь ту же или максимально близкую цель, и при этом применить более льготный порядок налогообложения.

Необходимо особо отметить, что заменяться должны именно правоотношения (весь комплекс прав и обязанностей), а не только формальная сторона сделки (например, название договора). То есть замена не должна содержать признаков притворности или фиктивности - в противном случае налоговые органы самостоятельно или через суд могут провести переквалификацию сделки и применить порядок налогообложения, соответствующий фактическому содержанию операции. Замене подлежит весь договор, и все фактические действия сторон должны свидетельствовать об исполнении именно этого договора.

Проиллюстрировать действие метода замены можно на следующих примерах.

Замена посреднического договора (комиссии, поручения и т.д.) на договор поставки (подряда, возмездного оказания услуг) с отсрочкой платежа.

1.1. В соответствии с Законом РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (в ред. Федерального закона от 31.03.99 г. № 62-ФЗ) операции, совершаемые на основании договоров поручения, комиссии и ряда прочих относятся к посреднической деятельности и облагаются налогом на прибыль по повышенной ставке 11% в федеральный бюджет и до 27 % в бюджеты субъектов РФ и местные бюджеты. (Однако необходимо учитывать, что на посреднические услуги не распространяются льготы по налогу на добавленную стоимость для предприятий, имеющих в среднесписочной численности более 50 процентов инвалидов (подп. "х" п.1 ст.5 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость")).

Неблагоприятных налоговых последствий можно избежать в случае замены договора комиссии по реализации товаров на договор поставки с отсрочкой платежа, замены договора поручения купли-продажи ценных бумаг на прямой договор купли-продажи между покупателем и продавцом и одновременно на договор оказания консультационных услуг между покупателем и посредником и т.д.

Вместе с тем, при составлении и исполнении договора, заменяющего посреднический, необходимо учитывать, что чрезмерное количество элементов, характерных для посреднического договора, вкупе с небрежным исполнением может послужить основанием для признания сделки мнимой и применения правил налогообложения, применяемых для операции, которую стороны подразумевали.

Например, если договором купли-продажи предусмотрено, что обязанность по оплате товара возникает у покупателя в момент, когда он реализует товар третьим лицам, и при этом договором поставки установлено, что покупатель обязан предоставить продавцу отчет о том, когда и кому он реализовал товар (обязанность комиссионера по договору комиссии - ст. 999 Гражданского кодекса РФ); а так же если договором предусмотрен возврат товара при невозможности его реализации покупателем третьим лицам (отказ от договора) - в такой ситуации у суда будут все основания для признания сделки по купле-продаже мнимой.

В том случае если полная замена посреднического договора на юридически чистый прочий договор делает цель операции недостижимой можно применить частичную замену - то есть применить метод разделения (см. ниже).