37. Регулирующий цикл контроллинга (сравнение плана и факта, отклонение от плана, перепланирование).

Только при наличии системы учета затрат, отвечающей этим требованиям, служба контроллинга сможет качественно выполнять свои функции. В большей степени этим требованиям отвечают системы «стандарт—кост», «директ—кост». Рассмотрим их.

Система «стандарт—кост»

Подсистемой «стандарт—кост» подразумевается разработка норм-стандартов, составление стандартной калькуляции и учет фактических затрат с выделением отклонений от стандартов.

В основе системы лежит принцип управления по отклонениям, суть которого заключается в том, что основное внимание управленческого звена сосредоточивается на выявлении и анализе отклонений от нормального хода работы с целью их недопущения.

Большим достоинством этого принципа является то, что он справляется с огромным объемом различного рода информации, отделяет существенное от второстепенного и в каждый момент выявляет главное, на что должно быть обращено основное внимание руководства.

Основным контрольным показателем системы являются отклонения от стандартов.

Стандарт — количество необходимых для производства единицы продукции материальных и трудовых затрат или заранее исчисленные материальные и трудовые затраты на производство единицы продукции, услуг, работ; «кост» — денежное выражение производственных затрат на изготовление единицы продукта.

В американской литературе даются разные определения системы «стандарт—кост», в это понятие вкладывается самое разное содержание. Однако во всех случаях эта система трактуется как инструмент контроля, направленный на регулирование прямых издержек производства.

Стандарты являются основой функционирования системы и раскрывают ее содержание.

Всю совокупность стандартов делят на группы в зависимости:

1. От принимаемого в расчет уровня цен:

- идеальные: предполагают наиболее благоприятные цены на материалы, тарифы на услуги, ставки на оплату труда и сметные ставки накладных расходов;

- нормальный: рассчитывается по средним ценам в течение экономического цикла;

- текущие: предусматривают расчет на основе цен определенного учетного периода как ожидаемых, так и действующих в этот период;

- базисные: устанавливаются в начале года и в течение года остаются неизменными. Обычно они применяются для исчисления индекса цен.

2. От уровня использования мощности:

- теоретические: достижимые организацией при хорошем или идеальном их исполнении. Они являются целью фирмы, основаны на полном использовании мощности, нормированной величине времени отдыха, не предусматривают затрат времени на брак, потери, порчу;

- прошлого среднего исполнения: рассчитываются по статистическим данным и включают в себя уже затраченное время на брак, простои и порчу; т. е. все недостатки предыдущего периода;

- нормального исполнения: предусматривают ожидаемый средний уровень напряженности норм в будущем периоде.

3. От объема выпуска продукции:

- теоретические: предопределены теоретической мощностью предприятия. Они либо недостижимы, либо достижимы в разовом порядке;

- практические: достигаются фирмой при хорошем исполнении. По своему уровню близки теоретическим стандартам при хорошем исполнении, основаны на реально достижимом уровне выпуска и допускают неизбежные потери;

- нормальные: рассчитываются при достижимом уровне выпуска продукции исходя из средней величины высшего и низшего объема производства в течение цикла;

- ожидаемые: рассчитываются на основе конкретных условий производства при ожидаемом объеме выпуска продукции.

Данная характеристика стандартов показывает, что в американских фирмах существуют разные подходы к установлению стандартов по статьям затрат. Однако при любом подходе принятые стандарты обобщаются в бухгалтерии в карты стандартной себестоимости до начала процесса производства. Составляют их по изделию, заказу по производственным подразделениям, принимающим участие в изготовлении этого изделия, заказа.

Особенности системы «стандарт—кост»

1. Характерной особенностью является недокументированное выявление отклонений от норм в процессе расходования средств, а отражение отклонений в бухгалтерских записях на специальных счетах.

2. Не все компании, внедрившие систему «стандарт—кост», отражают в учете отклонения от стандартов. При всех возможных различиях в принципе отклонения от стандартов в бухгалтерском учете отражаются в том случае, если компания за основу принимает текущие стандарты. При использовании базисных стандартов отражение отклонений от них в учете становится лишенным смысла.

3. Третьей особенностью в части отражения отклонений от стандартов является выделение специальных синтетических счетов для учета отклонений. При этом одни компании открывают счета отклонений по статьям калькуляции (материалы, заработная плата, накладные расходы), другие открывают счета по статьям калькуляции и факторам отклонения.

Данные особенности системы «стандарт—кост» означают, что в целях управления затратами всегда рассматривается, насколько существенны эти отклонения, чтобы их учитывать; что они показывают, при решении каких проблем они могут быть использованы; важность выявленных отклонений в анализе затрат на производство.

Чтобы иметь представление о бухгалтерском отражении отклонений, рассмотрим пример, приведенный в книге С. Стукова «Контроль за издержками производства на предприятиях США» (табл. 4.13).

При методе «стандарт—кост» существуют три варианта отражения затрат на счетах бухгалтерского учета.

Вариант 1 получил название «частичной системы», его основное отличие состоит в том, что производственные счета дебетуются на фактические суммы затрат и в конечном счете все расходы собираются на счете «Основное производство». В конце месяца с кредита этого счета по стандартной себестоимости списывается готовая продукция и незавершенное производство. Таким образом, на счете «Основное производство» остаются отклонения, которые анализируются, а затем списываются на счет «Прибыли и убытки».

Процедуры учета операций

Содержание операции

Поступили на склад материалы:

а) по стандартным ценам

б) отклонения от стандартов (перерасход)

Израсходованы материалы на производство:

а) по стандартам

б) отклонения от стандарта

Начислена прямая зарплата:

а) по стандартам

б) отклонения за счет использованных рабочих

в) отклонения за счет тарифных ставок

Фактические накладные расходы

Отнесение накладных расходов:

а) по стандартам

б) отклонения за счет производительности

Распределение накладных расходов:

а) отнесено на производство (операция 5)

б) отклонения за счет превышения сметы

в) отклонения за счет использования мощности

Стандартная себестоимость готовой продукции:

а) материалы

б) заработная плата

в) накладные расходы

Выручка от реализации продукции

Себестоимость реализованных изделий

Закрывается счет реализации:

а) отклонения за счет цен на материалы

б) отклонения за счет использования материалов

в) отклонения по 3 операциям за счет тарифов

г) отклонения по 3 операциям за счет использования рабочих

д) отклонения по накладным расходам за счет производительности

е) отклонения по накладным расходам за счет использования мощности

ж) прибыль от реализации

Вариант 2, называемый «одинарной системой», характеризуется тем, что отклонения от стандартов выявляются уже на счетах: «Материалы», «Заработная плата», «Косвенных расходы». Поэтому счет «Основное производство» дебетуется и кредитуется только на величину стандартных затрат. Отклонения списываются на финансовые результаты.

Вариант 3 — так называемая двойная система. Ее основным отличием от двух предыдущих является то, что учет по себестоимости ведется параллельно по стандартным и по фактическим затратам, причем стандартные суммы приведены в параллельных колонках учетных регистров для сличения их с фактическими (эти стандарты в американской литературе называют «стандарты—пугалы»).

К достоинствам системы «стандарт—кост» относят: обеспечение информацией об ожидаемых затратах на производство и реализацию изделий; установление цены на основе заранее исчисленной себестоимости единицы продукции; составление отчета о доходах и расходах с выделением отклонений от нормативов и причинах их возникновения.

Система «директ—кост»

Одной из систем производственного учета, которая достаточно широко используется на Западе, является система «директ—кост».

В основу организации производственного учета по этой системе легла классификация затрат по их отношению к объему производства на постоянные и переменные.

Главной особенностью этой системы является то, что себестоимость промышленной продукции учитывается и планируется только по переменным затратам. По переменным расходам оцениваются также остатки готовой продукции на складах на начало и конец года, незавершенное производство. Постоянные расходы собираются на отдельном счете и периодически списываются в дебет счета финансовых результатов.

При системе «директ—кост» отчеты о доходах строятся по многоступенчатому принципу (табл. 4.14). Многоступенчатые отчеты имеют не менее двух разделов: верхний — показывает маржинальный доход, нижний — чистый доход.

Таблица 4.14 Отчет о доходах по системе «директ—кост»

№ п/п Наименование показателя Значение, усл.ед.

1 Выручка (В) 1 000

2 Переменные затраты 600

3 Маржинальный доход (1)-(2) 400

4 Постоянные затраты 200

5 Прибыль (убытки) (3)-(4) 200

При этом постоянные затраты делятся на несколько групп:

1. Постоянные затраты за изделие могут быть сразу отнесены на общее количество данного вида продукции, произведенной за данный период (расходы на освоение, расходы на содержание специального оборудования).

2. Постоянные затраты, относящиеся на группу изделий (капитальные затраты на оборудование, связанные с производством соответствующих групп изделий, или исследовательские затраты на освоение изделий этой группы).

3. Постоянные затраты мест возникновения затрат распределяют между отдельными группами носителей затрат, а относятся прямо на отдельные места возникновения затрат.

4. Постоянные расходы подразделения. Наличие этих расходов обусловлено существованием нескольких мест возникновения затрат в одном подразделении, а также самого подразделения организации как единого целого. Они прямо подлежат покрытию из еще не распределенной суммы покрытия всех изделий, выпускаемых этим подразделением.

5. Постоянные расходы организации являются общефирменными и не переносятся на единицу изделия (в отличие от переменных).

В результате ступенчатого построения учета покрытия постоянных расходов улучшается подход к анализу структуры результата (прибыли) организации. Можно узнать, вносит ли конкретный продукт «вклад» и какой именно в покрытие обусловленных им постоянных расходов на изделие и далее в покрытие общих постоянных расходов и в прибыль.

Ступенчатый учет сумм покрытия постоянных расходов поставляет исчерпывающую информацию для принятия решений о формировании и выборе ассортимента продукции, особенно для принятия решения по снятию с производства устаревшей и подготовке производства новой продукции.

Таким образом, можно отметить следующие преимущества:

1. Простота и объективность калькулирования себестоимости, так как отпадает необходимость в условном распределении постоянных затрат.

Но в этом случае возникают две проблемы:

- классификация затрат на постоянные и переменные;

- объективность включения переменных затрат в себестоимость.

2. Возможность сравнения себестоимости различных периодов по переменным затратам, абсолютным и относительным маржам (суммам покрытия). В связи с этим изменение структуры фирмы и связанные с ним изменения постоянных затрат не оказывают влияния на себестоимость изделий.

3. Возможность установления связей и пропорций между затратами и объемами производства. Используя методы корреляционного и регрессионного анализа, математической статистики, графические методы, можно определять формы зависимости затрат от объема производства или загрузки производственных мощностей; строить сметные уравнения, получать информацию о прибыльности или убыточности производства в зависимости от его объема; рассчитывать критическую точку объема производства; прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов в зависимости от факторов объема или мощности, т. е. решать стратегические задачи управления организацией.

4. «Директ—кост» позволяет руководству обратить внимание на изменение маржинального дохода как по организации в целом, так и по различным изделиям; выявить изделия с большей рентабельностью, чтобы перейти в основном на их выпуск, так как разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается в результате списания постоянных расходов на себестоимость конкретных изделий. Система обеспечивает возможность быстро переориентировать производство в ответ на меняющиеся условия рынка.

В отчете о финансовых результатах, составляемом при системе «ди-рект—кост», видно изменение прибыли вследствие изменения переменных расходов, цен реализации и структуры выпускаемой продукции.

5. В последнее время в странах с рыночной экономикой разработаны различные варианты установления цен на готовую продукцию с учетом переменных и постоянных расходов на ее производство и реализацию.

Информация, получаемая в системе, позволяет находить наиболее выгодные комбинации цены и объема, проводить эффективную политику цен.

В условиях рыночной экономики «директ—кост» дает также информацию о возможности использования в конкурентной борьбе демпинга — продажи товаров по заведомо заниженным ценам, что связано с установлением нижнего предела цены. Этот прием применяется в период временного сокращения спроса на продукцию для завоевания рынков сбыта.

6. Еще одно важное достоинство системы отмечает С. Стуков: «ограничение себестоимости продукции лишь переменными расходами позволяет упростить нормирование, планирование, учет и контроль резко уменьшившегося числа статей затрат: себестоимость становится «более обозримой», а отдельные затраты — лучше контролируемыми. Ведь, чем больше контролируемых объектов, тем сильнее рассеивает ся внимание между ними, тем слабее становится контроль».

7. В последнее время наблюдается устойчивая тенденция роста удельного веса постоянных (накладных) расходов. Поэтому повышаются требования к обоснованности планирования и нормирования величин этих расходов. «Директ—кост» позволяет заострить внимание на решении этих вопросов, поскольку сумма постоянных расходов за данный конкретный период показывается в отчете о доходах отдельной строкой и, таким образом, их влияние на величину прибыли организации особенно хорошо видно.

Кроме того, «директ—кост» дает возможность оперативнее контролировать постоянные расходы, так как часто в процессе контроля за себестоимостью используются нормативные (стандартные) затраты (т. е. «директ—кост» организуется в сочетании со «стандарт—кост») или гибкие сметы. Применяя «стандарт—кост» в системе «директ— кост», устанавливают нормы на постоянные затраты. В основе же контроля гибких смет лежит разделение затрат на постоянные и переменные. При системе учета полной себестоимости часть нераспределенной суммы накладных расходов переходит из одного периода в другой, поэтому контроль за ними ослабевает. «Директ—кост» помогает снизить трудоемкость распределения накладных расходов.

8. Благодаря системе «директ—кост» расширяются аналитические возможности учета, причем наблюдается процесс тесной интеграции учета и анализа. Не случайно на Западе «директ—кост» называют еще «управлением себестоимостью», или «управлением предприятием», чем, на наш взгляд, подчеркивается единство учета, анализа и принятия управленческих решений в этой системе. На ее основе строится система контроллинга.

Ведь именно анализируя поведение переменных и постоянных расходов в зависимости от изменения объемов производства, можно гибко и оперативно получить ответы на вопросы:

- установления цен на новую продукцию, которую по определенной цене продает конкурент;

- выбора и замены оборудования;

- производства у себя либо покупки на стороне того или иного полуфабриката;

- поиска вариантов изменения производственной мощности организации;

- целесообразности принятия дополнительного заказа;

- и т. д.

Таким образом, система «директ—кост» представляет собой систему производственного управленческого учета, объединяющую раздельный учет переменных и постоянных затрат, калькулирование себестоимости, анализ затрат и финансовых результатов, а также принятие ряда управленческих решений.

Этой системе присущи и недостатки:

1. Возникают трудности при разделении расходов на постоянные и переменные, поскольку чисто постоянных или чисто переменных расходов не так уж много. В основном расходы полупеременные, а значит, возникают трудности в их классификации. Кроме того, в различных условиях одни и те же расходы могут вести себя по-разному.

2. Противники «директ—кост» считают, что постоянные расходы также участвуют в производстве данного продукта и, следовательно, должны быть включены в его себестоимость. «Директ—кост» не дает ответа на вопрос, сколько стоит произведенный продукт, какова его полная себестоимость. Поэтому требуется дополнительное распределение условно-постоя иных расходов, когда необходимо знать полную себестоимость готовой продукции или незавершенного производства.

3. Ведение учета себестоимости по сокращенной номенклатуре статей не отвечает требованиям отечественного учета, одной из главных задач которого до последнего времени являлось составление точных калькуляций.

4. Необходимо в ценах, устанавливаемых на продукцию фирмы, обеспечивать покрытие всех издержек организации.

Тем не менее система «директ—кост» — это эффективный метод текущего регулирования постоянных и переменных затрат, цен, порога рентабельности, метод, позволяющий контролировать эффективность внутреннего управления.

Метод целевых издержек (Taget Costing)

Сравнительно недавно за рубежом в практике контроллинга стал использоваться метод целевых издержек. Сущность метода заключается в том, что за основу берется ожидаемая цена объекта, полученная в ходе исследования, проводимого перед началом его разработки. Исходя из условий, сложившихся на рынке данного продукта, особенностей конкурентной борьбы планируют величину скидок, которые придется предоставить клиентам, сумму налогов, а также желаемую прибыль от предполагаемого объема продаж. Если из целевой цены вычесть планируемую прибыль, скидки, налоги и т. д., то получатся целевые издержки, т. е. такие издержки, которые фирма или предприятие могут себе позволить при определенном состоянии рынка. Величина целевых издержек на продукт в целом служит основой для определения величины допустимых затрат на каждый его структурный элемент.

Для достижения допустимой величины затрат используется функционально-стоимостной анализ (творческая форма для разрабатываемых продуктов, корректирующая — для находящихся в производстве), который позволяет оптимизировать технические решения (конструкторские, технологические) с использованием показателей качества и функционально-необходимых затрат. Достоинства этого метода:

У сохраняется цена на планируемом уровне, что особенно актуально в России, где цена является важнейшим фактором при принятии решения о покупке в силу слабой платежеспособности потенциальных клиентов и обостряющейся конкуренции с импортными товарами; У заранее может учесть модификации цены (скидки, различия в

цене на внутреннем и внешнем рынках и т. д.); У не делает предпочтительными требования производителя или покупателя, а наиболее полно и комплексно учитывает и те и другие; У дает возможность избежать возвращений к этапу разработки в связи с превышением лимита цены и страхует тем самым от необдуманных изменений в элементах изделия с целью снижения его себестоимости.