31. Основные отчетные формы оценки результатов производственно-экономической деятельности компании.

Действующая в настоящее время система учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, по мнению многих специалистов, в значительной степени устарела и не отвечает потребностям управления современным предприятием. Основные элементы этой системы учета были сформированы в первой половине XX в.

В то время ставилась задача обеспечения максимальной эффективности производственного процесса, соответственно значительным достижением в работе бухгалтерии и планово-экономического отдела считалась организация подетально-операционного учета. При этом последовательность или место выполнения операций и их влияние на уровень затрат бухгалтерами не изучались. Также не уделялось достаточное внимание накладным расходам, которые относились к категории постоянных, т.е. не зависящих от объема производства затрат и поэтому подвергались упрощенному учету.

В настоящее время микроэкономическая среда на предприятии существенно изменилась. Усложнение производства и расширение ассортимента изготавливаемой продукции привели к многократному увеличению накладных расходов. Поведение этих расходов во многом объясняется возросшим объемом деятельности административно-управленческого персонала, а не объемами производства.

Усложнение деятельности предприятий, увеличение объемов производства, выход на новые рынки и обострение конкурентной борьбы способствовали появлению расхождений между юридической и экономической концепциями предприятия.

Как отмечает П. Друкер, предприятие в качестве юридического лица является реальным субъектом общественных отношений для акционеров, кредиторов, работников и налоговых инспекторов. Но экономически большинство современных предприятий представляет собой фикцию, потому что потребителей интересуют не отношения собственности внутри сети снабжения, а стоимость всего экономического процесса изготовления, доставки и обслуживания конечной продукции отрасли, который может быть разделен между несколькими предприятиями [33]. В этих условиях хозяйствования продолжение применения традиционной системы учета затрат и калькулирования не только приводит к существенным искажениям себестоимости продукции, но и уводит в сторону от решения насущных задач бизнеса.

Для повышения качества управления затратами, ценообразованием и бизнес-процессами многие предприятия начали внедрять новую систему учета затрат и результатов по видам внутрихозяйственной деятельности (Activity Based Costing ABC). Эта система учета обладает следующими преимуществами:

1) дает возможность выявлять дополнительные резервы для снижения затрат в ходе рационализации структуры бизнес-процессов при одновременном повышении качества работы с потребителями;

2) значительно повышает точность учетной информации о затратах, необходимой для определения стоимости производимой и реализуемой продукции (работ, услуг) и установления цен, дает возможность учета особенностей каждого потребителя (покупателя, клиента) и назначения соответствующей цены;

3) позволяет группировать и анализировать затраты и результаты по отдельным видам продукции (работ, услуг), потребителям, заказам, каналам сбыта, дилерам, регионам, отделам, производителям (поставщикам), перевозчикам;

4) выявляет причинно-следственную взаимосвязь между величиной затрат и методами организации и ведения бизнеса;

5) улучшает механизмы контроля и управления затратами и результатами деятельности предприятий, ориентированной на создание экономической стоимости;

6) создает новые возможности экономического обоснования принимаемых решений в сфере управления бизнес-процессами;

7) улучшает информационную поддержку всего процесса принятия управленческих решений, а как следствие — качество управления предприятием.

В действующей в настоящее время в Российской Федерации системе бухгалтерского учета все прямые издержки производства отражаются на калькуляционном счете «Основное производство» в корреспонденции с кредитом счетов учета материалов, расчетов с персоналом по оплате труда, амортизации и т.д. Косвенные издержки производства предварительно обобщаются на собирательно-распределительных счетах учета общепроизводственных и общехозяйственных расходов. В аналитическом учете на многих предприятиях эти издержки детализируются по видам расходов, местам затрат и центрам ответственности. По окончании отчетного месяца косвенные расходы распределяются между незавершенным производством и товарным выпуском продукции (работ, услуг), а после этого — между видами или группами однородной продукции. Возможен также вариант списания постоянной части косвенных расходов на счет учета продаж.

Таким образом, в отечественной системе бухгалтерского учета формирование информации о косвенных затратах проходит по двум этапам:

1) обобщение общепроизводственных и общехозяйственных расходов по видам издержек, местам затрат и центрам ответственности;

2) распределение косвенных расходов между видами производимой продукции, калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг).

В системе учета по видам внутрихозяйственной деятельности предполагается, что затраты возникают в результате осуществления внутрихозяйственной деятельности и бизнес-процессов и что конечная продукция создает спрос на определенные виды внутрихозяйственной деятельности. Анализ структуры видов деятельности позволит предприятию найти причинно-следственную взаимосвязь между уровнем своих расходов и методами организации и ведения бизнеса и на этой основе перевести значительную часть накладных расходов в категорию прямых затрат бизнес-процессов. В результате учет по видам деятельности будет формировать информацию, необходимую для эффективной организации внутрихозяйственной деятельности и бизнес-процессов на предприятии и управления затратами при создании экономической стоимости.

При ведении учета по видам внутрихозяйственной деятельности формирование информации о затратах проходит три стадии [20]:

1) определение величин расхода ресурсов по организационным подразделениям предприятия (по филиалам, структурным подразделениям, отделам, цехам, участкам, ответственным лицам и т.д.);

2) на основе величин расхода ресурсов рассчитываются затраты по каждому виду внутрихозяйственной деятельности и бизнес-процессу, осуществляемому в одном или нескольких подразделениях предприятия;

3) исходя из величин затрат по отдельным видам внутрихозяйственной деятельности и объемов потребления данной деятельности определяется себестоимость продукции, затраты по реализации продукции конкретным потребителям, затраты по обслуживанию потребителей, по поддержанию каналов сбыта и т.п.

Группировка затрат по видам и элементам издержек производится на первой стадии, а группировка затрат по местам их формирования и центрам ответственности — на первой и второй. При этом в систему управленческого учета вводятся новые центры ответственности по видам внутрихозяйственной деятельности и бизнес-процессам, в которых расходы могут быть связаны с выполнением функций разных отделов предприятия.

Заключительная группировка расходов по объектам калькулирования производится на третьей стадии обобщения информации. Состав конечных объектов калькулирования здесь существенно расширяется по сравнению с обычным производственным учетом и включает в себя не только виды продукции (работ, услуг), но и потребителей, каналы сбыта, поставщиков и пр.

Для реализации схемы определения себестоимости продукции на основе величин затрат по видам внутрихозяйственной деятельности необходимо прежде всего определить состав ресурсов предприятия. Под ресурсами понимаются материальные и нематериальные активы, используемые организацией в ходе изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг).

Примерами ресурсов являются персонал предприятия (административный персонал, основной персонал по категориям), оборудование (офисное, коммуникационное, производственное, служебный транспорт и т.п.), здания, материалы (по их видам), нематериальные активы и т.д. В бухгалтерском учете ресурс измеряется как отдельная однородная группа затрат, осуществляемых при выполнении схожих функций, или, в случае персонала, сходной работы. Сумма расходов всех ресурсов составляет совокупные затраты предприятия в определенное время [46, с. 86].

Кроме определения состава используемых ресурсов для реализации новой методики учета необходимо выделить протекающие на предприятии виды внутрихозяйственной деятельности и бизнес-процессы.

Как было отмечено выше, вид внутрихозяйственной деятельности (Activity) — это часть или модуль работы с определенной целью. Виды внутрихозяйственной деятельности могут быть объединены в бизнес-процессы.

Например, такие виды деятельности, как формирование и представление заказов на материалы, получение материалов, проверка качества, внутреннее перемещение материалов, хранение материалов, организация складского учета, оплата счетов поставщиков, могут быть объединены в бизнес-процесс «Обеспечение материалами».

Примерами иных бизнес-процессов и видов внутрихозяйственной деятельности являются обработка поступивших заказов потребителей, участие в выставках, упаковка и отправка товаров, доставка товаров и т.д.

Все виды внутрихозяйственной деятельности и бизнес-процессы должны быть зарегистрированы в составляемой работниками предприятия номенклатуре видов внутрихозяйственной деятельности, содержащей их описание (название вида внутрихозяйственной деятельности; краткая характеристика; ресурсы, необходимые для ее выполнения; база распределения, от величины которой зависят объем деятельности и соответствующие затраты).

В дальнейшем на основе номенклатуры — словаря видов внутрихозяйственной деятельности — строится рабочий план счетов управленческого учета.

При выделении видов внутрихозяйственной деятельности представляется рациональным учитывать опыт консалтинговых и некоммерческих профессиональных организаций, участвовавших во внедрении новой методики учета на предприятиях. По результатам выполненных проектов эти организации разработали стандартные номенклатуры и шаблоны видов внутрихозяйственной деятельности, значительно сокращающие процесс структуризации внутрихозяйственной деятельности на предприятии.

В приложении 1 к настоящей главе даются универсальная схема бизнес-процессов промышленных предприятий, рекомендуемая американским стандартом по управленческому учету № 4ЕЕ, а также разработанная на основе этих рекомендаций универсальная схема бизнес-процессов в отношении строительно-монтажных организаций. В приложении 2 приведены стандартные наборы видов внутрихозяйственной деятельности для промышленных и строительно-монтажных предприятий.

Методами выделения бизнес-процессов и видов внутрихозяйственной деятельности являются построение диаграмм, карт и блок-схем взаимоотношений на предприятии, интервьюирование, анкетирование, наблюдение, хронометраж, фотография рабочего дня и другие. Пример диаграммы взаимоотношений на условном предприятии приведен на рис. 1. Фактически такая диаграмма представляет собой один из циклов сети снабжения. На ней показано, каким образом предприятие участвует в создании стоимости и это помогает анализировать его как систему бизнес-процессов.

На предприятии целесообразно разрабатывать обобщенные диаграммы, так как излишняя детализация и усложнение затруднят ее использование. Возможно построение вложенных диаграмм, когда какой-то участок деятельности или бизнес-процесс детализируется в отдельной диаграмме или блок-схеме.

При глубокой детализации бизнес-процессов часто проводятся интервьюирование и анкетирование сотрудников предприятия. При интервьюировании производится опрос сотрудников о содержании выполняемых ими и их подчиненными видов внутрихозяйственной деятельности, о распределении их рабочего времени между выполняемыми видами деятельности, о факторах, определяющих объем работы и величину затрат. На основе результатов опроса составляется номенклатура видов внутрихозяйственной деятельности.