11 Понятие амортизации основных средств, отражение в учете

Основные средства в процессе их использования под воздействием погодных условий, условий эксплуатации, механических нагрузок, экономических и других факторов подвергаются износу. Различают износ основных средств физический и моральный. Физический износ – это изменение технических характеристик объекта в результате естественных причин, снижение его мощности, производительности. Моральный износ обусловлен техническим прогрессом, созданием более производительных новых видов и моделей объектов основных средств. Износ основных средств приводит к уменьшению их стоимости и необходимости ее возмещения. Возмещение (погашение) стоимости основных средств производится путем начисления по ним амортизации.

В экономической науке и в бухгалтерском учете в частности понятие «амортизация» появилось сравнительно недавно.

В толковом словаре В.И. Даля слово «амортизация» имеет одно значение – погашение долга.

Современные экономисты под амортизацией понимают процесс постепенного переноса стоимости имущества на себестоимость изготавливаемой с его помощью продукции, работ, услуг, а величину амортизации определяют как величину, характеризующую стоимость имущества, утраченную им в результате эксплуатации.

Несколько столетий назад средства, истраченные на покупку имущества, которое служило в течение нескольких лет, списывались на расходы сразу после его покупки. В результате предприятие в начале своей деятельности, а именно в этот момент закупается большая часть основных средств, несло большие убытки, а затем получало значительную прибыль. Подобное происходило даже в начале XIX в.

В дальнейшем стало очевидно, что списание стоимости дорогостоящего имущества сразу же после его покупки не дает объективной картины финансового состояния предприятия. Заплатив деньги за основное средство, организация еще никаких расходов не несет: эти расходы, будут возникать по мере того, как оборудование будет использоваться при производстве продукции. В результате появилась идея переносить истраченные на покупку оборудования средства на себестоимость продукции по частям. В связи с этим начали использовать термин «амортизация», что в переводе с латинского amortisatio означает «погашение».

Сначала разрабатывались и использовались такие методы амортизации, с помощью которых можно было бы наиболее точно отразить роль конкретного объекта основных средств в формировании себестоимости продукции, а также реальный физический износ объекта основных средств.

В разное время в зависимости от условий эксплуатации основных средств применялись методы начисления амортизации, учитывающие срок фактического использования объекта, его мощность, производительность и другие факторы.

Эволюция методов амортизации привела к тому, что в настоящее время сумма начисленной амортизации, как правило, не отражает стоимость, реально утраченную объектом основных средств в результате его эксплуатации.

В настоящее время в РФ порядок и способы начисления амортизации объектов основных средств регламентируются нормами ПБУ 6/01.

Амортизация начисляется по объектам основных средств, находящимся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления, за исключением отдельных их видов.

Согласно п. 17 ПБУ-6/01 не подлежат амортизации:

1. Объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки, объекты природопользования, объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.).

2. Объекты основных средств некоммерческих организаций.

По указанным объектам в конце отчетного года начисляется износ по установленным нормам амортизационных отчислений. Суммы износа учитываются на отдельном забалансовом счете 010 «Износ основных средств»

До 2006 г. запрещалось начислять амортизацию по объектам жилищного фонда, внешнего благоустройства, другим аналогичным объектам, а также продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста. С 2006 г. эти объекты можно амортизировать. Начиная с 2006 г. также начисляется амортизация по доходным вложениям в объекты жилищного фонда.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо до его списания с бухгалтерского учета.

Начисление амортизации прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости основных средств либо их списания с бухгалтерского учета.

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более 3 месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому оно относится.

При определении суммы амортизационных отчислений принимается во внимание срок полезного использования объектов основных средств.

Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации.

Организации могут самостоятельно определять срок полезного использования основных средств.

В соответствии с п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии его к бухгалтерскому учету исходя из:

• ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

• ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

• нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды).

Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

При определении срока полезного использования объектов основных средств организации могут использовать Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденную постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1.

Если объект основных средств приобретается на вторичном рынке (объект, бывший в эксплуатации), то по такому объекту устанавливается срок полезного использования исходя из оставшегося срока службы. Оставшийся срок использования определяется как разница между сроком полезного использования нового объекта и срока его фактической эксплуатации у предыдущего собственника.

В случае приобретения основных средств, фактический срок службы которых уже достиг определенного в установленном порядке срока полезного использования, срок дальнейшей эксплуатации определяется покупателем самостоятельно на основании предполагаемого срока полезного использования указанного объекта.

Установленный при принятии к бухгалтерскому учету срок полезного использования может пересматриваться в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной организацией реконструкции или модернизации.

Согласно п. 18 ПБУ-6/01 в целях бухгалтерского учета начисление амортизации по объектам основных средств, принадлежащим организации, производится одним из следующих способов:

• линейным способом;

• способом уменьшаемого остатка;

• способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

• способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Организация самостоятельно определяет способы начисления амортизации и отражает их в своей учетной политике.

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

В течение года при любом способе начисления амортизации определяется годовая и месячная сумма амортизации. При этом независимо от способа сумма амортизации за месяц равна 1/12 годовой суммы амортизации.

В случае принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету в течение отчетного года годовой суммой амортизации считается сумма, определенная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету до конца отчетного года.

В сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

При линейном способе начисления амортизации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации.

Норма амортизации определяется исходя из срока полезного использования соответствующего объекта основных средств. Для целей бухгалтерского учета годовая норма амортизации объекта основных средств рассчитывается путем деления 100 % на количество лет срока полезного использования этого объекта.

Для достоверного расчета норм амортизации по бывшим в эксплуатации основным средствам необходимо при их приобретении получить от продавца документы, подтверждающие срок фактической эксплуатации приобретенного объекта основных средств.

Для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации основных средств, в бухгалтерском учете используется пассивный счет 02 «Амортизация основных средств».

По кредиту счета 02 отражаются суммы амортизации, начисленной по основным средствам организации. По дебету счета 02 отражается списание амортизации по выбывшим из организации основным средствам. Сальдо счета 02 кредитовое, показывает сумму начисленной амортизации по имеющимся в организации основным средствам.

Аналитический учет по счету 02 «Амортизация основных средств» ведется, по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных об амортизации основных средств, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.

Амортизация основных средств – это один из элементов косвенных затрат. При начислении амортизации по основным средствам производственного назначения на сумму начисленной амортизации увеличивается сумма косвенных производственных затрат, что находит отражение по дебету активных счетов учета производственных затрат – 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы». При этом делается запись:

Дебет сч. 23 «Вспомогательные производства»

Дебет сч.25 «Общепроизводственные расходы»

Дебет сч. 26 «Общехозяйственные расходы»

Кредит сч. 02 «Амортизация основных средств».

Эта бухгалтерская запись отражает перенесение части стоимости основных средств на себестоимость изготовленной с их помощью продукции. Дебетование одного из перечисленных счетов зависит от того, по каким основным средствам, где и с какой целью эксплуатируемым начисляется амортизация. Амортизация, начисленная по основным средствам, используемым в основном производстве, представляет собой общепроизводственные расходы и учитывается на счете 25 «Общепроизводственные расходы». Амортизация, начисленная по основным средствам, используемым во вспомогательном производстве, представляет собой затраты вспомогательного производства и учитывается на счете 23 «Вспомогательные производства». Амортизация, начисленная по основным средствам, используемым в общехозяйственных службах, представляет собой общехозяйственные расходы и учитывается на счете 26 «Общехозяйственные расходы»

Амортизация, начисленная по основным средствам непроизводственного назначения, на затраты производства не относится, включается в состав прочих расходов и отражается в учете записью

Дебет сч.91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы»

Кредит сч. 02 «Амортизация основных средств».

Амортизация, начисленная по основным средствам, переданным в аренды отражается в учете по разному в зависимости от того, является ли для организации передача основных средств в аренду основным видом деятельности или нет.

Если передача основных средств в аренду является для организации основным видом деятельности, то амортизация по переданным в аренду основным средствам учитывается как прямые затраты, связанные с этим видом деятельности и отражается в учете записью:

Дебет сч.20 «Основное производство»

Кредит сч. 02 «Амортизация основных средств».

Если передача основных средств в аренду не является для организации основным видом деятельности, то амортизация по переданным в аренду основным средствам учитывается как прочие расходы и отражается в учете записью:

Дебет сч.91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы»

Кредит сч. 02 «Амортизация основных средств».

Порядок начисления амортизации основных средств в целях налогообложения определен Налоговым Кодексом РФ. В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ для целей налогового учета с 1 января 2002 г. имущество организации подразделяется на амортизируемое и неамортизируемое. К амортизируемому относится имущество, которое имеет срок полезного использования более 12 месяцев и первоначальную стоимость более 10 000 руб., находится у организации на праве собственности, используется для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Таким образом, основные средства согласно данному определению это амортизируемое имущество (часть амортизируемого имущества) организации.

Согласно п.2 ст. 256 НК РФ для целей налогового учета не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты).

Кроме того, в состав амортизируемого имущества не включаются:

1. Объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты.

2. Продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота).

3. Приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства.

Из состава амортизируемого имущества также исключаются основные средства:

• переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

• переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

• находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

В налоговом учете так же, как и в бухгалтерском учете, при начислении амортизации по основным средствам следует исходить из срока полезного использования.

В налоговом учете срок полезного использования основных средств определяется по Классификации, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1.

Классификация предусматривает для каждом амортизационной группы основных средств минимальный и максимальный сроки службы. Конкретный срок полезного использования определяется организацией самостоятельно исходя из предусмотренного интервала. Если организация приобретает объект основных средств бывший в эксплуатации, то согласно п. 12 ст. 259 Налогового кодекса РФ, срок, выбранный по Классификации, можно уменьшить на срок службы у предыдущего собственника. Срок, в течение которого объект основных средств эксплуатировался у предыдущего собственника, определяют по копии инвентарной карточки по форме № ОС-6 предыдущего собственника, а при ее отсутствии по акту о приеме-передаче основного средства по форме № ОС-1.

Срок, в течение которого объект основных средств использовал предыдущий собственник, вычитают из срока, указанного в Классификации.

Если оставшийся срок службы превышает 12 месяцев, то новый собственник должен начислять амортизацию в течение оставшегося рассчитанного срока.

Согласно п. 12 ст. 259 Налогового кодекса РФ, если объект основных средств использовался у предыдущего собственника в течение срока превышающего срок полезного использования, то новый собственник должен определить срок его полезного использования исходя из того, как долго планируется его эксплуатировать. При этом можно установить срок, не превышающий 12 месяцев. В этом случае на основании ст. 254 Налогового кодекса РФ первоначальная стоимость объекта основных средств без начисления по нему амортизации сразу полностью списывается на затраты производства.

В налоговом учете при начислении амортизации по основным средствам используется одни из следующих методов:

• линейный;

• нелинейный.

При этом по зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в 8-10 амортизационные группы амортизация может начисляться только линейным методом.

К остальным основным средствам организация вправе применять любой из двух методов. Метод начисления амортизации по остальным объектам организация выбирает самостоятельно.

В налоговом учете амортизация начисляется ежемесячно.

При использовании линейного метода сумма ежемесячной амортизации объекта основных средств определяется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта. Норма амортизации определяется при этом по формуле

К = (1:n) х 100 %,

где К – норма амортизации;

n – срок полезного использования, выраженный в месяцах.

При использовании нелинейным методом сумма ежемесячной амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, установленной для данного объекта. Норма амортизации при применении нелинейного метода рассчитывается по формуле:

К = (2:n) х 100%.

С момента, когда остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества, амортизация по которому начисляется нелинейным методом, достигнет 20 % его первоначальной (восстановительной) стоимости, амортизация по данному объекту должна начисляться исходя из базовой стоимости. Базовая стоимость объекта амортизируемого имущества определяется как его остаточная стоимость, зафиксированная по состоянию на тот месяц, в котором она составила 20 % первоначальной (восстановительной) стоимости объекта. При этом сумма ежемесячно начисляемой амортизации рассчитывается путем деления базовой стоимости на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

С 1 января 2006 г. в соответствии с п. 1.1 ст. 259 НК РФ организации при принятии основных средств к учету имеют право единовременно включить в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 % первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно).

В случае использования такого права организация в дальнейшем должна начислять амортизацию на оставшиеся 90 % первоначальной стоимости объекта основных средств.