Реестр причин отклонений издержек от нормативных

Вид издержек	Код отклонения	Характер	Виновник
		отклонений

Материальные МО

затраты

М01

М02

МОЗ

ИНФОРМАЦИОННОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ АНАЛИТИЧЕСКИХ ПРОЦЕДУР 15

АНАЛИЗ ИЗДЕРЖЕК ДЛЯ ЦЕЛЕЙ УПРАВЛЕНИЯ 47

_д=т, 68

кз 78

АНАЛИЗ ДОХОДОВ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ УПРАВЛЕНИЯ 79

кз

Итого

Всего отклонений

Особый интерес для аналитики представляет анализ отклонений по видам издержек, классифицированных по признаку зависимости от объема произведенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг), — переменные, постоянные. При положительной динамике из­держек (отклонения фактических издержек от нормативных со знаком «минус») желательным является следующее соотношение темпов из­менений:

Тк> Тпд^>Тпм

где Т_к —темпы снижения косвенных расходов;

Т_пд —темпы снижения прямых доходов персонала;

Т_Пм —темпы снижения прямых материальных затрат.

Аналитические процедуры, связанные с исследованием отклоне­ний, целесообразно поводить как заключительный этап анализа издер­жек в коммерческих организациях. При этом необходимо учитывать специфику формирования калькуляционных статей в соответствии с принятыми в данной бизнес-деятельности отраслевыми инструкци­ями по учету и калькулированию издержек.

Глава 4

АНАЛИЗ ДОХОДОВ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ УПРАВЛЕНИЯ

1. Классификация доходов

Систематизируя взгляды на доходы как объекты управленческого анализа, необходимо выделить такие из них, которые в наибольшей степени приближены к пониманию их сути с позиции текущей необхо­димости, перспектив достижения и оптимизации.

Согласно учетно-экономической сущности категории «доход» — это увеличение экономических выгод в результате поступления акти­вов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обяза­тельств приводящее к росту капитала организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Содержание понятий, характеризующих сущность категории «доход».

1. Увеличение — рост массы.

2. Экономическая выгода:

1. способности объекта имущества прямо или косвенно спо­собствовать притоку денежных средств или их эквивален­тов в организацию;

2. условия проявления способности:

• объект имущества используется обособленно или в со­четании с другим объектом при производстве продук­ции, работ, услуг, товаров, предназначенных для прода­жи (перепродажи),

• обменивается на другой объект имущества,

• используется для погашения кредиторской задолжен­ности,

• распределяется между собственниками организации;

3. условия признания притока доходом:

• право организации на получение дохода подтверждено договором или иным соответствующим образом,

• определенность массы дохода,

• уверенность в увеличении экономической выгоды,

• право собственности на имущество перешло от органи­зации к покупателю (услуга оказана, работа принята за­казчиком),

Рис. 4.1. Состав доходов и поступлений промышленной организации

• определенность понесенных расходов и затрат, связан­ных с получением дохода и др.

3. Активы — принадлежащее организации на праве собственно­сти и (или) контролируемое ею имущество.

4. Капитал — источник имущества организации.

В качестве информационного регистра для целей управленческо­го анализа доходов используется их схема, поэлементно изложенная в ПБУ 9/99 «Доходы организации» и приведенная на рис. 4.1. Матери­алы классификации совокупных доходов дают основание охарактери­зовать элементы их распределения, интерпретировав по признакам: получатели доходов, природа доходов, сущность дохода как экономи­ческой выгоды (рис. 4.2).

Рис. 4.2. Характеристика элементов совокупных доходов

В таблице 4.1 приведены систематизированные регистры инфор­мационного обеспечения блока «Формирование доходов», адаптиро­ванного в систему отечественных стандартов финансового учета, где графа 1 и 2 (соответственно «Виды доходов» и «Элементы доходов») соответствуют методике расчета доходов, графы 3, 4, 5 (соответствен­но «Счета финансового учёта» и «Примечания») показывают алгоритм учетного процесса и результаты формирования доходов. Последняя табличная строка («Увязка предпринимательских интересов») харак­теризует информационную емкость категории «доход». Иначе говоря, в управленческом анализе масса доходов и поступлений по их видам, аккумулируемая в границах бизнеса коммерческой организации, рас­пределяется на доходы и отчисления акционеров; поставщиков ресур­сов, услуг; государства; работников и прочее.

Таблица 4.1

Регистры информационного обеспечения блока «Управление доходами)»

Вид и элемент	Счет финан­	Примечание
доходов	сового уче­та для отра­жения доходов	алгоритм отражения в учете	результат (информация о сумме)
1. Формирование доходов
1.1. Доходы от обычных видов деятельности
1.1.1. Доходы от продаж продукции	90 «Прода­жи»	Д62- К 90-1	Кредитовый оборот по аналитическому сч. «Выручка от продаж продукции» к сч. 90 «Продажи»
1.1.2. Доходы от выпол­нения работ	90 «Прода­жи»	Д 62,76- К90-1	Кредитовый оборот по аналитическому сч. «Выручка от выполнения работ» к сч. 90 «Продажи»
1.1.3. Доходы от оказа­ния услуг	90 «Прода­жи»	Д 62,76- К90-1	Кредитовый оборот по аналитическому сч. «Выручка от оказания услуг» к сч. 90 «Продажи»
1.2. Доходы от других видов деятельности, относящихся к основным
1.2.1. Доходы от предо­ставления во вре­менное пользова­ние за плату акти­вов организации	90 «Прода­жи»	Д 62,76- К90-1	Кредитовый оборот по аналитическому сч. «Доходы от предостав­ления во временное пользование активов организации» к сч. 90 «Продажи»

Вид и элемент	Счет финан­	Примечание
доходов	сового уче­та для отра­жения доходов	алгоритм отражения в учете	результат (информация о сумме)
1.2.2. Доходы от предо­ставления в поль­зование нематери­альных активов	90 «Прода­жи»	Д62,76 — К 90-1	Кредитовый оборот по аналитическому сч. «Доходы от предоставле­ния в пользование нема­териальных активов» к сч. 90 «Продажи»
1.2.3. Поступление от участия в устав­ных капиталах дру­гих организаций	90 «Прода­жи»	Д 76 — К 90-1	Кредитовый оборот по аналитическому сч. «Доходы от участия в уставных капиталах других организаций» к сч. 90 «Продажи»
1.3. Прочие доходы первого уровня
1.3.1. Штрафы, пени, неустойки за нару­шение условий договоров	91 «Прочие доходы и расходы»	Д 51 — К 91	Кредитовый оборот по аналитическому сч. «Штрафы, пени, неустой­ки за нарушение условий договоров» к сч. 91 «Прочие доходы и рас­ходы»
1.3.2. Безвозмездно по­лученные активы	91 «Прочие доходы и расходы»	Д 98-2 — К 91	Кредитовый оборот по аналитическому сч. «Безвозмездно получен­ные активы» к сч. 91 «Прочие доходы и рас­ходы»
1.3.3. Поступления в возмещение при­чиненных убытков	91 «Прочие доходы и расходы»	Д 76 — К 91	Кредитовый оборот по аналитическому сч. «Поступления в возмеще­ние причиненных убыт­ков» к сч. 91 «Прочие доходы и расходы»
1.3.4. Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году	91 «Прочие доходы и расходы»	Д 76-К 91	Кредитовый оборот по аналитическому сч. «Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году» к сч. 91 «Прочие доходы и расходы»
1.3.5. Суммы кредитор­ской и депонент­ской задолженно­сти, по которым истек срок исковой давности	91 «Прочие доходы и расходы»	Д 76,60- К 91	Кредитовый оборот по аналитическому сч. «Суммы кредиторской и депонентской задол­женности, по которым истек срок исковой дав­ности» к сч. 91 «Прочие доходы и расходы»

№ Управленческий аимш в отраслях

Вид и элемент	Счет финан­сового уче­та для отра­жения доходов	Примечание
		алгоритм отражения в учете	Результат (информация о сумме)
1.3.6. Курсовые разницы	91 «Прочие доходы и расходы»	Д 50, 52, 60, 62,76, 70 —К91	Кредитовый оборот по аналитическому сч. «Курсовые разницы» кеч. 91 «Прочие доходы и расходы»
1.3.7. Суммы дооценки активов	91 «Прочие доходы и расходы»	Д10-К91	Кредитовый оборот по аналитическому сч. «Суммы дооценки акти­вов» к сч. 91 «Прочие доходы и расходы»
1.3.8. Прочие внереали­зационные доходы	91 «Прочие доходы и расходы»	Д 76 — К 91	Кредитовый оборот по аналитическому сч. «Прочие внереализацион­ные доходы» к сч. 91 «Про­чие доходы и расходы»
1.4. Прочие доходы второго уровня
1.4.1. Поступления, свя­занные с предо­ставлением за пла­ту нематериальных активов	91 «Прочие доходы и расходы»	Д 76 — К 91	Кредитовый оборот по аналитическому сч. «Доходы от предоставле­ния в пользование нема­териальных активов» к сч. 91 «Прочие доходы и расходы»
1.4.2. Поступления, свя­занные с участием в уставных капита­лах других органи­заций	91 «Прочие доходы и расходы»	Д 76-3 — К 91	Кредитовый оборот по ана­литическому сч. «Доходы от участия в уставных капиталах других органи­заций» к сч. 91 «Прочие доходы и расходы»
1.4.3. Поступления, свя­занные с предо­ставлением во временное пользование за плату активов организации	91 «Прочие доходы и расходы»	Д 76, 51- К 91	Кредитовый оборот по аналитическому сч. «Доходы от предоставле­ния во временное поль­зование активов органи­зации» к сч. 91 «Прочие доходы и расходы»
1.4.4. Поступления от продажи основ­ных средств и дру­гих активов	91 «Прочие доходы и расходы»	Д 76 — К 91	Кредитовый оборот по аналитическому сч. «Доходы от продажи ос­новных средств и других активов» к сч. 91 «Прочие доходы и расходы»

1.4.5. Доходы, получен- 91 «Прочие Д76-3 — Кредитовый оборот

ные в результате доходы К 91 по аналитическому сч.^

совместной дея- и расходы» «Доходы от совместной

тельности деятельности» к сч. 91

Вид и элемент	Счет финан­сового уче­та для отра­жения доходов	Примечание
		алгоритм отражения в учете	Результат (информация о сумме)
«Прочие доходы и рас­ходы»
1.4.6. Проценты, полу­ченные за предо­ставление в поль­зование денежных средств организа­ции, а также про­центы за использо­вание банком денежных средств, находящихся на счете организа­ции в этом банке	91 «Прочие доходы и расходы»	Д 76 —К 91	Кредитовый оборот по аналитическому сч. «Проценты к получению» к сч. 91 «Прочие доходы и расходы»
1.5.	Прочие доходы третьего уровня
1.5.1. Страховое возмещение	99 «Прибы­ли и убытки»	Д76-1 — К 99	Кредитовый оборот по аналитическому сч. «Чрезвычайные доходы» к сч. 99 «Прибыли и убытки»
1.5.2. Стоимость матери­альных ценностей, остающихся от списания непри­годных к восстанов­лению и использо­ванию активов	99 «Прибыли и убытки»	Д 10 —К 99	Кредитовый оборот по аналитическому сч. «Чрезвычайные доходы» к еч. 99 «Прибыли и убытки»
2. Распределение доходов
2.1. Доходы организации и собственников
2.1.1. Прирост капитала организации	82 «Резерв- Д 90-9, ный капи- 91-9 — тал», К 84 84 «Нерас- Д 84 — пределен- К 82 ная прибыль»		Разница между кредито­вым и дебетовым оборо­том по сч. 84 «Нерас­пределенная прибыль», кредитовый оборот по сч. 82 «Резервный капитал»
2.1.2. Накопленная сум­ма амортизации	02 «Аморти­зация ос­новных средств», 05 «Аморти­зация нема­териальных активов»	Д20, 25, 26, 44 — К 02, 05	Разница между дебето­вым и кредитовым оборо­тами по сч. 02 «Амор­тизация основных средств» 05 «Амортизация немате­риальных активов»

6*

83

Вид и элемент доходов	Счет финан­сового уче­та для отра­жения доходов	Примечание
		алгоритм отражения в учете	Результат (информация о сумме)
2.2. Доходы прямых участников бизнес-деятельности
2.2.1. Доходы работни­ков без налога на доходы с физи­ческих лиц (НДФЛ)	70 «Расчеты с персона­лом по опла­те труда»	Д 20, 25, 26, 44 — К 70	Кредитовый оборот по сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», уменьшенный на сумму начисленного НДФЛ
2.2.2. Дивиденды (про­центы) к выплате	70 «Расчеты с персона­лом по опла­те труда»	Д 84 — К 70	Кредитовый оборот по сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», уменьшенный на сумму начисленного НДФЛ
2.3. Доходы внешних участников бизнес-деятельности
2.3.1. Дивиденды (про­центы) к выплате	75 «Расчеты с учредите­лями»	Д 84 — К 75	Кредитовый оборот по сч. 75 «Расчеты с учредителями», умень­шенный на сумму налога на дивиденды
2.3.2. Стоимость сырья и материалов	10 «Матери­алы»	Д 20, 25, 44 —К 10	Кредитовый оборот по сч. 10 «Материалы»
2.3.3. Налоги, сборы, отчисления	«Расчеты по налогам и сборам», «Расчеты по социаль­ному страхо­ванию, 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредитора­ми» (таможен ные сборы)	Д 90,91,70, 26 —К 68 Д 20,25, 26, 44 —К69 Д 90, 91 — К 76	Кредитовый оборот по сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социаль­ному страхованию, по аналитическому сч. «Расчеты с таможенными органами» к сч. 76
2.3.4. Стоимость оказан­ных организации услуг и работ производственного характера и др.	76 «Расчеты с разными дебиторами и кредито­рами»	Д 20, 26 - К 76	Кредитовый оборот по аналитическому сч. «Расчеты за оказанные услуги и работы произ­водственного характера» к сч. 76
3. Увязка предпринимательских интересов 1.1 + 1.2 +1.3 = 2.1 + 2.2 + 2.3

К категориям, заслуживающим внимания относительностью про­явления синергетического эффекта в увеличении экономической вы­годы, относятся: стоимость продаж продукции от основной деятельно­

сти; поступления от других видов деятельности; вновь созданная сто­имость; добавленная стоимость; свободный предпринимательский до­ход; маржинальный доход. Если первые две категории описывают в сто­имостном выражении массу дохода, то другие — в большей степени характеризуют структуру дохода. Поэтому имеет смысл анализировать те категории дохода, которые используются в менеджменте в поэле­ментном разрезе.

Используемые в экономической теории и практике подходы к опи­санию структуры дохода (в том числе и поступления от других видов деятельности) см. на рис. 4.3. Приведенная схема наглядно свидетель­ствует об ограниченности отмеченных критериев, поскольку каждый из них отражает лишь какие-либо приватные стороны бизнес-деятель­ности организаций. Тем не менее не все из рассмотренных критериев исчерпали свои аналитические возможности для оценки конечных хо­зяйственных результатов деятельности организации и принятия опти­мальных управленческих решений.

Добавленная Вновь созданная

стоимость стоимость

Прибыль

(налогооб­

лагаемая)

Доход

органи­ =

зации

Социальный и др. налоги+ (перем. +

Материальные затраты, услуги и + приравненные

Амор-

тиза- +

Доходы

Персонала+

/папай 4-

▼

Внутреннее потребление

стоимость

Маржинальный

доход

Рис. 4.3. Структура дохода организации (без косвенных налогов)

Если рассматривать элементы, составляющие массу совокупного дохода организации, то он предстанет, в первую очередь, как разница Между стоимостью продаж всей произведенной для реализации про­дукции (работ, услуг) и поступлений и всеми понесенными в процессе Поступления экономических выгод издержками, из которых исключе­ны стоимостные затраты по возмещению трудовых усилий наемных работников со всеми сопутствующими выплатами в виде социального

налога. Таким образом, представляющий вновь созданную стоимость доход по физическому смыслу есть не что иное, как сумма доходов ра­ботников за трудовое участие в бизнес-процессе со всеми начисления­ми социального характера и полученная в распоряжение организации прибыль.

Вновь созданная стоимость — это результат труда коллектива ее работников с участием капитала акционеров. В ее составе присутству­ют необходимый и прибавочный продукт, полученный в процессе про­изводства сверх понесенных издержек и распределяемый между тру­довым коллективом, акционерами бизнес-деятельности организации и обществом в целом. Очевидно, что критерий вновь созданной стоимо­сти потенциально несет в себе возможность анализировать основные результаты деятельности в любой коммерческой организации, как тех, средства производства которых полностью принадлежат трудовому коллективу, так и в организациях со смешанной собственностью.

В условиях использования критерия вновь созданной стоимости, выступающей в финансово-экономической форме дохода, уже можно существенно изменить подходы к управленческому анализу денежно­го вознаграждения за труд и формы участия в бизнес-процессе различ­ных его инициаторов. Однако данная категория имеет известную огра­ниченность в применении, так как не учитывает существенную величину капитализируемого дохода — стоимость возвращенного аван­сированного основного капитала, что является определенным пре­пятствием для рекомендаций ее в качестве измерителя дохода в анали­зируемых коммерческих организациях, имеющих значительный недостаток другой части капитализируемого дохода — нераспределен­ной прибыли.

В экономически развитых странах в процессе управления органи­зациями длительное время применяются методы операционного ана­лиза, который использует категорию маржинального дохода. Как известно, суть маржинального подхода в управлении бизнес-деятель­ностью заключается в обеспечении покрытия постоянных расходов организации. Одним из обязательных условий использования катего­рии маржинального дохода в управленческом анализе является требо­вание неизменности общих постоянных издержек организации в пре­делах данной производственной мощности. Однако в условиях усиливающего влияния факторов информационного и инновационно­го обеспечения деятельности сложно обеспечить такое постоянство. Кроме того, расширение зоны действия системы вознаграждения за уве­личение дохода на партнеров по бизнесу, какими в первую очередь яв­ляются заказчики, поставщики, а также властные структуры муници­

пального и регионального уровней, ставят задачу определения взаимо­приемлемых размеров маржинальной доли (или маржинального дохо­да). Решаться это может через применение наравне с другими таких инструментов, как: согласование контрольно-аналитических показате­лей достижения целей и вознаграждения, применение ценовых скидок, партнеры-акционеры, что находится за пределами процесса формиро­вания маржи.

Как видно из приведенной схемы величина маржинальной доли дохода организации меньше, чем добавленной, причем данное соотно­шение будет сохраняться в любой бизнес-деятельности.

Показатель добавленной стоимости сегодня получил довольно многоаспектное применение. Являясь характеристикой «чистого» при­роста стоимости, т.е., уменьшая ее на величину стоимости приобретен­ных материальных ресурсов и услуг, потребляемых в процессе произ­водства, добавленная стоимость чаще всего используется как критерий оценки деятельности организации, в том числе и прямых ее участни­ков. Этот вид дохода более адекватно характеризует результаты дея­тельности, так как здесь уже имеют место амортизационные отчисле­ния, т.е. капитализируемый доход, тем самым оптимальнее оцениваются внутрифирменные достижения.

Для целей разработки стратегических управленческих решений необходимо использовать в управленческом анализе не только катего­рии «стоимость», «вновь созданная стоимость», «маржинальный до­ход», но и категорию «предпринимательский доход».

С точки зрения терминологии, предпринимательский доход оцени­вается по критерию добавленной стоимости, однако в понимании сути дохода как предпринимательского своевременно внести существенные Коррективы.

Для целей управленческого анализа предпринимательский доход рассматривается как продукт нового вида труда — предприниматель­ского, непосредственно связанного с рыночной системой хозяйствова­ния, частной собственностью, вкладываемой в капитал, коммерческим риском и рыночной конкуренцией.

На рисунке 4.4 показано формирование и распределение дохода коммерческой организации и место в полученном доходе всех участ­ников. В состав предпринимательского дохода входят следующие его минимальные составляющие:

• доход за вложенный капитал, соразмерный ставке за кредит; он измеряется ставкой рефинансирования Центрального бан­ка Российской Федерации (ЦБ РФ) или ставками коммерче­ских банков за кредиты;

Рис. 4.4. Формирование и распределение совокупного дохода коммерческой организации

• доход на новации в бизнесе, увеличивающие доход организа­ции за период использования новизны на рынке;

• доход за риск, представляющий собой величину, не подда­ющуюся точному количественному измерению из-за его до­статочно виртуальной природы, но к его определению можно применить экспертный метод.

Размер предпринимательского дохода в условиях отсутствия нор­мативной законодательной базы устанавливать точно и единообразно весьма сложно, однако, можно попытаться экономически обосновать его допустимые нижний и верхний пределы, т.е. определенным обра­зом определить его величину для целей управленческого анализа.

Так, доход организации (Б) зависит в существенной мере от выби­раемой стратегии управления и места, занимаемого ею на рынке това­ров, услуг, работ и ресурсов.

Рассматривая выплату организацией из своего дохода налогов в го­сударственные структуры всех уровней, необходимо интерпретировать их как доходы государства (О_оэ), так как из них формируется доходная часть бюджетов.

Возмещая стоимость потребленных предметов труда, работ и ус­луг, покупаемых у поставщиков ресурсов, коммерческая организация формирует их доходы ф,). Предпринимательский доход должен быть способным покрывать следующие затратные статьи:

• текущие доходы работников, привлекаемых в бизнес-деятель­ность на условиях найма, путем своевременной выплаты им заработной платы (0₄);

• обеспечение средств на медицинское, социальное и пенсион­ное страхование работников, т.е. их будущие доходы (О_э),

Этот уровень предпринимательского дохода можно считать мини- . мально допустимым.

Организация, не способная получить даже такого уровня дохода, не может, следовательно, возобновлять простой воспроизводственный

1. процесс и является нежизнеспособной.

Стабильно устойчивый и конкурентоспособный бизнес организа­ции требует значительно больших средств на предпринимательскую, инновационную деятельность, создание и поддержание имиджа инвес­тиционной привлекательности и коммерческой надежности организа­ции. Следовательно, предпринимательский доход должен обеспечивать (следующие направления деятельности и поддержание взаимовыгодных партнерских связей:

• капитализируемый доход через амортизацию (Эз);

• доход владельцев акционерного капитала в виде дивидендов ф₇₂) причем в таких размерах, которые заинтересовали бы их

не только продолжать участвовать своим капиталом в бизнес- деятельности организации, но и поощряли к развитию инвес­тирование;

• доход банков (О_ш) от своевременного погашения кредитор­ской задолженности и выплаты процента за кредит;

• доход партнеров по бизнес-деятельности (Б_ш2) в виде коммер­ческих займов коммерческой организации;

• чистый доход организации для реализации в будущем перио­де Рм)

Экономически обоснованно вписывается в предпринимательскую деятельность такое понятие дохода, которым участники бизнес-деятель­ности могут свободно распоряжаться. К таким участникам должна быть отнесена сама организация (в лице ее собственников) и субъекты биз- нес-деятельности — персонал.

На рисунке 4.5 приведены параметры дохода организации и указа­но место в ней свободного предпринимательского дохода (СПД), кото­рый дает возможность организаций свободно им распоряжаться для целей воспроизводства рабочей силы и технического потенциала. Сво­бодный предпринимательский доход, таким образом, наиболее полно описывает возможности участников бизнес-деятельности по его рас­поряжению для целей развития организации.