Методика проверки основных комплексов работ

Проверка обоснованности используемых методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) проводится в три этапа.

1. Контроль правильности выбора объектов учета.

Обоснованность применяемого организацией метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливают на основе изучения особенностей производства аудируемого предприятия и анализа его учетной политики.

В практике бухгалтерского учета различают следующие методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости про­дукции (работ, услуг):

- простой (попроцессный),

- попередельный,

- позаказный,

- нормативный,

- директ-костинг.

Выбор объектов учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) определяется:

- органи­зационными и технологическими особенностями предприятия,

- специализацией и масштабами его деятельности.

Поэтому на первом этапе проведения аудита следует выяснить:

1. наличие основных и вспомогательных цехов;

2. номенклатуру выпускаемой продукции (работ, услуг);

3. особенности технологии производства каждого вида продукции (работ, услуг);

4. наличие в структуре предприятия подразделений, выполняющих функции подготовки производства, снабжения и сбыта, управления.

2. Контроль правильности группировки затрат для ведения учета и калькулирования себестоимости.

Во всех выше названных подразделениях осуществляются затраты, конечным результатом которых является выпуск продукции основного производства. Совокупность этих затрат образует производственную себестоимость продукции (работ, услуг). В целях исчисления (калькулирования) себестоимости каждого вида продукции (работ, услуг) в отдельности все происходящие затраты организация группирует по определенным признакам. Поэтому путем бесед с сотрудниками бухгалтерии аудируемого лица, про­ведения документального контроля аудитор должен выяснить, правильно ли на проверяемом предприятии классифицируются затраты.

Особое внимание при проведении этой процедуры следует уделить группировке по статьям затрат. Согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации» для целей управления в бухгалтерском учете должен быть организован учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно. Исходя из этого аудитор анализирует перечень статей затрат предприятия на основании учетной политики и регистров аналитического учета, устанавливает его соответствие отраслевым нормативным актам по учету затрат.

3. Анализ учетной политики в части затрат на производство.

• Выбранный предприятием метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) обосновывается в его учетной политике. Следовательно, в обязательном порядке аудитор должен проанализировать учетную политику предприятия в части положений по вопросам бухгалтерского учета затрат на производство.

В случае несоответствия положений учетной политики особенностям технологии и структуры предприятия аудитор может рекомендовать клиенту внести изменения в учетную политику. Следует аудитору также обратить внимание на фактическое использование положений учетной политики.

Проверка правомерности включения расходов в состав затрат на производство проводится в три этапа.

1. Контроль состава расходов по элементам затрат на соответствие действующим нормативным актам.

1. На данном этапе на осно­вании первичных документов и регистров бухгалтерского учета по счетам 10, 70, 69, 02, 50, 51, 60, 71 и других документов проверяется правомерность включения расходов в состав затрат на производство по каждому элементу в отдельности: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты. При этом следует руководствоваться требованиями ПБУ/10 к признанию расходов в бухгалтерском учете.

В состав элемента «Материальные затраты» включаются расходы на списание сырья, материалов, топлива, энергии, производственных работ и услуг. Материальные ресурсы отражаются по этому элементу в оценке по их фактической себестоимости. Поэтому аудитор должен проконтролировать состав затрат организации, включенных в фактическую себестоимость материалов на соответствие ПБУ 5/01.

Аудитор должен установить обоснованность и правильность применения способов оценки материально-производственных запасов при отпуске их в производство:

• по стоимости каждой единицы;

• по средней себестоимости;

• по стоимости первых по времени приобретений МПЗ (способ ФИФО).

Аудитору следует помнить, что по каждой группе (виду) МПЗ в течение отчетного года должен применяться один способ оценки.

При использовании в текущем учете организации учетных цен аудитору следует получить подтверждение правильности их применения. В качестве учетных цен на материалы могут применяться:

- договорные цены,

- фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего месяца или отчетного года,

- планово-расчетные цены,

- средняя цена группы.

В этом случае могут возникать отклонения в стоимости материальных ценностей. Основными источниками аудита при этом служат учетная политика предприятия и ведомость № 10 «Движение материальных ценностей».

Сумму материальных затрат уменьшают возвратные отходы. На основании накладных и группировочных ведомостей аудитору не­обходимо проверить:

• обоснованность отнесения отходов к возвратным;

• правильность документального оформления возвратных отходов;

• правильность оценки возвратных отходов.

В элементе «Затраты на оплату труда» отражаются любые на­числения работникам в денежной и натуральной форме, стимулирующие и компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощри­тельные начисления, расходы, связанные с содержанием работни­ков и предусмотренные трудовыми договорами, и выплаты за не-проработанное время в соответствии с ТК РФ.

Необходимо провести следующие процедуры:

1. используя трудовые договоры (контракты) или коллективные договоры, ознакомиться с условиями оплаты труда на предприятии;

2. ознакомиться с организацией учета личного состава работников в отделе кадров на основе приказов о приеме на работу, увольнении или переводе на другую работу, о предоставлении отпуска;

3. по табелям учета использования рабочего времени, маршрутным листам, нарядам и другим документом проверить правильность учета использования рабочего времени и выработки;

4. проверить по расчетным ведомостям правильность применения тарифных ставок, норм и расценок, провести арифметический контроль начисления заработной платы;

5. проконтролировать правильность расчета доплат, связанных с отклонениями от нормальных условий труда (оплата сверхурочной работы, в выходные и праздничные дни, в ночное время, за время простоя, брака продукции и др.);

6. проверить правильность начисления заработной платы за неотработанное время, в основе которой лежит средний заработок (оплата очередных отпусков, выходных пособий и др.);

7. проконтролировать прочие начисления.

В элементе «Отчисления на социальные нужды» отражаются отчисления по установленным нормам от расходов на оплату труда во внебюджетные фонды: пенсионный, социального страхования, обязательного медицинского страхования, а также взносы на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Прежде всего, аудитор должен подтвердить правильность определения налоговой базы для исчисления выплат во внебюджетные фонды.

Отчисления во внебюджетные фонды производятся с любых выплат и вознаграждений, которые начислены работникам по тру­довым договорам. При этом аудитору следует учитывать, что эти выплаты и вознаграждения не облагаются налогом, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.

Выплаты и вознаграждения будут уменьшать базу по налогу на прибыль, если они экономически обоснованы, документально под­тверждены и направлены на получение организацией дохода.

Также аудитору следует проверить, не включены ли в налоговую базу для начисления социальных выплат суммы, не подлежащие налогооб­ложению согласно НК РФ, и обоснованность применения налого­вых льгот.

На основании индивидуальных карточек проверяется правильность применения налоговых ставок.

В элемент «Амортизация» включаются суммы амортизационных отчислений по объектам основных средств, используемым в производственной деятельности организации. Источниками проверки служат акты о приеме-передаче основных средств, инвентарные карточки, ведомости начисления амортизации.

Анализируется, прежде всего, состав основных средств, подлежащих амортизации. Аудитору следует учитывать, что амортизации не подлежат земельные участки и объекты природопользования. Объекты основных средств стоимостью не более 40000 руб. за единицу, а также приобретенные книги, брошюры разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере их отпуска в производство или эксплуатацию.

Так как основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, то аудитору необходимо установить правильность ее формирования в соответствии с ПБУ 6/01 в зависимости от источников поступления основных средств.

В ходе аудита необходимо также проверить:

1. правильность установления сроков полезного использования объектов основных средств;

2. правильность применения выбранных предприятием способов начисления амортизации по видам и группам объектов основных средств. Амортизация может начисляться одним из следующих способов: линейным, по сумме чисел лет срока

3. полезного использования, уменьшаемого остатка, пропорционально объему продукции (работ);

4. правильность установления даты начала и окончания начисления амортизации по объектам основных средств;

5. не было ли начисления амортизации сверх срока их полезного использования;

6. правильность сумм начисленной амортизации.

В состав элемента «Прочие затраты» включаются расходы, связанные с производством и реализацией продукции, но не относящиеся к ранее указанным элементам:

• налоги, сборы и платежи, начисленные в законодательном порядке;

• затраты на ремонт основных средств;

• затраты на обеспечение пожарной безопасности, сторожевой охраны;

• затраты на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности;

• затраты на гарантийный ремонт и обслуживание;

• расходы на содержание служебного легкового автотранспорта и затраты на компенсацию за использование личных легковых автомобилей в служебных целях;

• расходы на командировки;

• представительские расходы;

• расходы на подготовку и переподготовку кадров;

• расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные расходы;

• другие расходы, связанные с затратами на производство.

Аудиторские процедуры проводятся на выборочной основе по каждому виду расходов.

2. Контроль состава расходов для целей налогообложения.

В налоговом учете расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.

Аудиторская проверка проводится на основе первичных документов и регистров налогового учета по каждой группе в отдель­ности. Перечни расходов, входящих в каждую группу, определены гл. 25 НК РФ. Они не являются исчерпывающими. Поэтому аудитор, прежде всего, должен установить соблюдение предприятием условий признания расходов в налоговом учете. Расходы должны быть:

• экономически обоснованны (оправданны);

• выражены в денежной оценке;

• документально подтверждены;

• направлены на получение организацией дохода.

Аудитору следует одновременно учитывать, что расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Особое внимание аудитор должен уделить нормируемым расходам для целей налогообложения, к которым относятся:

• потери от недостачи и порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей;

• расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей;

• командировочные расходы;

• плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление;

• представительские расходы;

• расходы на рекламу и др.

По каждому виду нормируемых расходов:

1. проверяется правильность определения базы налогообложения;

2. устанавливается правильность применения норм и нормативов в соответствии с законодательством;

3. проводится арифметический контроль величины нормируемых расходов.

3. Проверка документальной обоснованности каждого вида и элемента затрат.

Законность и достоверность совершенных операций подтверждаются проверкой первичной документации. Аудитор дол­жен провести арифметический и формальный контроль документов.

Выясняется аудитором наличие на предприятии приказа руководителя об утверждении перечня лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, проверяется, кто фактически подписал документ.

Аудитор должен обратить внимание на наличие графика документооборота, ознакомиться с перечнем первичных документов по учету затрат на производство, сроками их представления, устано­вить соблюдение графика документооборота.

Проверка учета затрат по статьям калькуляции проводится в пять этапов.

1. Проверка учета основных затрат и их распределение по объектам калькулирования.

Прежде всего, аудитор должен убедиться в правильности отнесения расходов к основным затратам.

Выводы о достоверности информации о прямых затратах аудитор должен сделать на основе анализа данных, отраженных в ведомости № 12 «Затраты цехов».

Аудитору следует помнить, что основные затраты, отраженные на счете 20, могут распределяться по видам продукции (работ, услуг) как прямым путем, так и косвенно.

Прямое распределение возможно, если из первичных докумен­тов, зафиксировавших те или иные расходы, ясно, к какому виду продукции они относятся.

Если из первичных документов невозможно сделать заключение, к какому виду продукции относятся оформленные расходы, то их следует распределять косвенным путем. Например, если из од­них и тех же материалов вырабатываются разные изделия, задача аудитора:

1. установить обоснованность метода косвенного распределения расходов в учетной политике предприятия;

2. проверить правильность применения базы распределения;

3. провести арифметический контроль расчетов распределения затрат по видам продукции.

Важным аспектом аудита материальных затрат является анализ состояния внутреннего контроля на предприятии за рациональным использованием сырья и материалов в производстве. Аудитор дол­жен выяснить:

1. соответствуют ли лимиты отпуска материалов в производство (по участкам, бригадам, рабочим местам) разработанным нормам;

2. контролируются ли отклонения от норм (экономия, перерасход) с применением метода документирования, метода учета партионного раскроя материалов, инвентарного метода;

3. анализируются ли причины отклонений.

На основе отчетов цехов об использовании материалов в производстве аудитор контролирует фактический расход материалов и рас­ход по норме.

Затем проверяется правильность их оценки. Проверка проводится по двум направлениям:

1. определяется правильность оценки материалов по учетным ценам по отчетам цехов об использовании материалов в производстве;

2. проверяется правильность распределения отклонений в стоимости материалов по видам продукции по средним процентам, начисленным в ведомости № 10.

Для подтверждения правильности распределения материальных ценностей по направлениям затрат проводится взаимная сверка до­кументов по схеме: первичные документы - отчеты цехов об использовании материалов в производстве - ведомость № 12 «Затраты цехов».

На основе первичных документов по начислению оплаты труда и отчислений на социальные нужды подтверждаются записи в ведомости № 12 «Затраты цехов».

2. Проверка учета накладных расходов и методов их списания.

Цель аудита накладных расходов - подтвердить правильность группировки и распределения по видам продукции (работ, услуг) общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

Источниками аудита являются:

• по счету 25 - ведомость № 12 «Затраты цехов»;

• по счету 26 - ведомость № 15 «Ведомость учета общехозяйственных расходов».

Затраты в ведомостях № 12 и 15 группируются по статьям в соответствии с установленной номенклатурой. Аудитор должен подтвердить полноту отражения затрат по каждой статье путем взаимной сверки ведомостей № 12 и 15 с первичными и сводными документами. Анализируются отклонения фактических затрат от сметных.

Далее проверяется правильность распределения накладных расходов по видам продукции (работ, услуг). Способы распределения этих расходов должны быть определены учетной политикой предприятия.

Задача аудитора - установить соответствие выбранного способа конкретным условиям работы предприятия, провести арифметический контроль распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов, проверить правильность отражения списания этих расходов в ведомостях № 12 и 15.

Аудитору следует помнить, что общехозяйственные расходы не всегда от­носятся на затраты производства. Они в качестве условно-постоянных могут списываться в дебет счета 90 «Прода­жи», если это предусмотрено учетной политикой предприятия.

3. Проверка учета затрат вспомогательных производств и распределения их по объектам калькулирования.

Аудиторская проверка вспомогательного производства проводится во многом аналогично аудиту затрат основных цехов. Аудитор контролирует:

- состав и группировку затрат,

- распределение и списание по видам продукции (работ, услуг) вспомогательных производств общепроизводственных расходов,

- оценку незавершенного производства (если оно имеет место),

- правильность исчисления фактической цеховой себестоимости продукции (работ, услуг).

Проверка основывается на данных ведомостей № 12 «Затраты вспомогательных производств», которые открываются ежемесячно по каждому вспомогательному цеху в отдельности. Для подтверждения достоверности информации, содержащейся в ведомостях № 12, используются первичные и сводные документы.

Важной составляющей аудита вспомогательных производств является проверка правильности распределения и списания услуг вспомогательных производств.

Аудитору следует помнить, что при наличии взаимного потребления услуг вспомогательными производствами для упрощения учета стои­мость таких услуг может учитываться по плановой себестоимости.

Если продукция (работы, услуги) отпускается на сторону или для собственных капитальных работ, то в ее себестоимость следует включать общехозяйственные расходы.

Взаимной сверкой первичных (сводных) документов и ведомостей № 12 подтверждается правильность записей по формированию и распределению затрат вспомогательных производств.

4. Проверка учета непроизводительных затрат и потерь.

Важной составляющей аудита затрат на производство является проверка обоснованности и правильности отражения в составе производственных затрат потерь от брака продукции и простоев. Прежде всего, аудитор знакомится с состоянием аналитической работы на предприятии по предупреждению брака и простоев. На предприятии должны быть разработаны номенклатуры причин и виновников брака и простоев, каждый случай брака и простоя должен анализироваться по причинам и виновникам.

Аудиторская проверка организации учета брака в производстве осуществляется по счету 28 «Брак в производстве».

На основе актов на брак и документов о выработке подтверждается себестоимость неисправимого брака и затрат по исправлению брака, отраженных по дебету счета 28 в ведомости № 12.

По журналам-ордерам № 10 и 10/1 проверяется учет сумм возмещения потерь от брака: удержания из заработной платы виновных лиц, суммы, полученные от поставщиков сырья и материалов, стои­мость неисправимого брака по ценам возможного использования.

Проверяется правильность списания потерь от брака продукции на счета 20 и 23 и включения их в себестоимость тех изделий, по которым выявлен брак.

Аудит потерь от простоев проводится на основе актов о простое. Аудитор устанавливает:

1. правильность определения величины потерь от простоев. Потери от простоев состоят из заработной платы рабочих за время простоя, отчислений во внебюджетные фонды и стоимости топлива и энергии, непроизводительно затраченных во время простоя;

2. правильность отражения потерь от простоев в бухгалтерском учете. Простои по внешним причинам учитываются на счете 26, по внутренним причинам - на счете 25, в результате чрезвычайных ситуаций - на счете 91-2;

3. правильность учета возмещения потерь от простоев (по кредиту счетов 25, 26, 99).

5. Проверка оценки и учета незавершенного производства.

Аудитору следует помнить, что незавершенное производство не всегда может иметь место на предприятии. Отсутствие его характерно, например, для электроэнергетики и предприятий добывающей промышленности.

Как правило, объем незавершенного производства устанавливают с помощью инвентаризации. Поэтому проверку незавершенного производства начинают с анализа инвентаризационных данных по каждому обособленному подразделению предприятия.

Необходимо аудитору проследить, не отражены ли в составе незавершенного производства изделия, обработка которых закончена, материа­лы, не подвергавшиеся обработке, потери от брака, затраты на ос­воение производства новых видов продукции и другие специальные расходы.

Аудитор осуществляет проверку инвентаризационных описей с точки зрения полноты содержащейся в них информации: наиме­нование материалов и деталей, их количество и объем, стадия или степень готовности. Если незавершенное производство представля­ет собой смесь сырья, то в инвентаризационной описи должны найти отражение два показателя: количество смеси и количество сырья и материалов, входящее в их состав. По второму показателю проводится контроль техники расчетов.

Аудитору необходимо проанализировать обоснованность и правильность применения выбранного предприятием способа оценки незавершенного производства с учетом отраслевых особенностей. Незавершенное производство можно оценивать по нормативной или плановой производственной себестоимости, по прямым стать­ям расходов, по стоимости сырья и материалов и др.

С учетом полученной информации проверяется достоверность себестоимости выпущенной продукции.

В целях получения большей уверенности в достоверности ин­вентаризационных данных аудитор может присутствовать при про­ведении инвентаризации незавершенного производства.

Проверка сводного учета затрат на производство и отчетности проводится в три этапа.

1. Проверка организации аналитического учета затрат на производство.

На данном этапе анализируется организация аналитического учета затрат на производство, устанавливается ее соответствие выбранному в учетной политике методу учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции и рабочему плану счетов. Аудитор устанавливает состав регистров аналитического учета, применяемых предприятием, и полноту содержащейся в них информации.

Аудитору следует сверить регистры аналитического учета между собой по взаимно корреспондирующим счетам, провести арифме­тический контроль итоговых записей в регистрах. Одновременно по ведомостям (карточкам) аналитического учета контролируются за­траты в разрезе калькуляционных статей.

После этого проверяется достоверность данных в сводке ведомостей № 12 путем ее сверки с итоговыми данными ведомостей № 12 по цехам.

2. Проверка организации синтетического учета затрат на производство.

Контроль синтетического учета затрат на производство осуществляется на основе журнала-ордера № 10, в котором обоб­щаются производственные расходы в целом по предприятию. Ауди­торская проверка проводится последовательно по каждому разделу журнала-ордера.

Далее устанавливается правильность отражения оборотов и саль­до по счетам затрат в главной книге на основе журнала-ордера № 10.

3. Контроль раскрытия информации о затратах на производство в бухгалтерской (финансовой0 отчетности.

Источниками проверки служат бухгалтерский баланс и приложения к бухгалтерскому балансу.

В бухгалтерском балансе подтверждается достоверность информации, отраженной в разделе 2 «Оборотные активы» путем ее сверки с остатками (сальдо) по счетам 20, 23 в главной книге.