Методика проведения аудиторских процедур

Правовая оценка договоров с поставщиками и подрядчиками

Особое внимание при проведении данных процедур должно быть уделено определению риска, связанного с возможной недобросовестностью контрагентов предприятия.

Организация системы внутреннего кон­троля на предприятии должна обеспечивать получение достаточных доказательств того, что заключаемые организацией сделки являются законными, поставщики и подрядчики имеют правовые основания на заключение указанных сделок, регистрационные данные, ука­занные в документах на поставку, достоверны. Свидетельствами про­водимых в этом направлении мероприятий могут служить:

• запросы от проверяемой организации в регистрирующие органы о государственной регистрации контрагента и его постановке на налоговый учет;

• предоставление контрагентами предприятия заверенных копий учредительных документов, регистрационных свидетельств, лицензий, а также документов, подтверждающих полномочия лиц, подписывающих договоры и прочие документы, связанные с поставками товаров (выполнением работ, оказанием услуг);

• сличение подписей в документах на поставку товаров (работ, услуг) с подписями в договорах, а при несовпадении - обеспечение наличия документов, подтверждающих полномочия лиц, подписывающих документы.

В том случае, если эти и другие мероприятия, направленные на оценку добросовестности контрагента, не проводятся, налоговые риски аудита резко возрастают. В этом случае аудитору следует назначить дополнительные процедуры и выборочно проверить правоспособность и достоверность регистрационных данных поставщиков и подрядчиков по наиболее крупным следкам, направив соответствующие запросы в налоговый орган.

Все сделки с поставщиками и подрядчиками можно разделить на две группы в зависимости от предмета и сущности заключаемых договоров.

В первую группу входят расчеты с поставщиками. Предмет договоров данной группы - приобретение любых товаров (термин «товар» приме­няется в контексте ГК РФ) и имущественных прав. Основные формы заключаемых договоров в рамках этой группы: договор купли-продажи, поставки, энергоснабжения, мены.

Во вторую группу входят расчеты с подрядчиками. Предметом договоров этой группы являются выполнение определенной работы и сдача ее результата заказчику. Основные формы договоров: договор подряда, возмездного оказания услуг, на выполнение НИОКР.

Такое деление на группы обусловлено тем, что специфика договоров внутри каждой из групп требует разных подходов при проведении аудита. В первую очередь это разница в используемых приемах сбора аудиторских доказательств и порядке построения аудиторской выборки.

1. Экспертиза договоров с поставщиками. Договорами этой группы оформляют операции по поступлению на предприятие различных ТМЦ и имущественных прав. В ходе проведения аудита аудитору надлежит убедиться в том, что форма заключенного договора полностью соответствует экономическому смыслу совершенной предприятием сделки. Кроме того, должна быть получена уверенность в том, что договор содержит все существенные условия и риск признания договора недействительным отсутствует. Договоры с поставщиками отличает одна существенная особенность: предмет этих договоров - приобретение вещи или вещных прав, обладающих количественными и стоимостными ха­рактеристиками. Проверка соблюдения этих договоров - достаточно несложная процедура, так как здесь нужно всего лишь сверить данные количественного и стоимостного учета по приобретенным ценностям с условиями договора, подтвердив тем самым факт совершения сделки. Как правило, договоры с поставщиками прове­ряют, используя репрезентативную выборку, поскольку все они достаточно однотипны, и при проверке определенного количества отобранных договоров можно составить мнение обо всей проверяемой совокупности.

2. Экспертиза договоров с подрядчиками. Гораздо более трудоемкая процедура - подтверждение факта выполнения работ, оказания услуг по договорам с подрядчиками. Это связано с тем, что предметом названных договоров является выполнение определенной работы и сдача ее результатов заказчику. Некоторые виды работ и услуг при этом не имеют вещного выражения, и определить их содержание и полноту не всегда просто. Среди договоров данной группы наибольший риск с точки зрения аудита представляют договоры строительного подряда, а также договоры возмездного оказания услуг (реклама, маркетинговые исследования, консультационные, нотари­альные, пожарные, охранные услуги и т.д.) Как правило, все пере­численные услуги очень дороги, а риск того, что подтверждающие их совершение первичные документы (а для аудитора - аудиторские доказательства) некачественны, - очень велик. Кроме того, здесь велика вероятность наличия фиктивных договоров, обеспечи­вающих фиктивные выплаты. Учитывая все эти факторы, аудитору следует очень ответственно подходить к правовой оценке договоров второй группы. При аудите следует применять либо сплошную проверку таких договоров, либо выборочную, обеспечивающую непревышение планируемого риска необнаружения. При необходимости аудитору сле­дует привлечь к правовой экспертизе договоров эксперта, компетентного в юридических вопросах.

Проверка организации первичного учета расчетов с поставщиками и подрядчиками

1. При проверке учета расчетов с поставщиками и подрядчиками аудитору необходимо оценить качество первичной информации, поступающей в систему бухгалтерского учета. Связано это с тем, что практически все документы по расчетам поступают на предприятие извне, увеличивая риски существенных искажений, т.е. повышая требования к надежности аудиторских процедур.

Анализ организации первичного учета позволит аудитору более квалифицированно провести основные аудиторские процедуры по данному разделу и более обоснованно определить объемы выборки и способы отбора элементов проверяемой совокупности, а также позволит определить качество первичной учетной документации, которая будет использоваться аудитором в качестве аудиторских доказательств.

Аудиторская проверка организации первичного учета строится по схеме:

1. определяется степень воздействия на организацию первичного учета различных внутренних и внешних факторов:

- внешние - требования законодательства, принадлежность организации, специфика отрасли, размеры предприятия, местоположение, используемые ресурсы;

- внутренние - организационная структура, философия управления и стиль работы руководителей, методы распределения полномочий и ответственности, информационное и кадровое обеспечение, техническая оснащенность;

2. оценивается неотъемлемый риск системы первичного учета по результатам проведения аналитических процедур;

3. определяется примерный объем первичной учетной документации, представляемой к проверке.

Вариант опросника работников бухгалтерии, ведущих учет расчетов с поставщиками и подрядчиками, приведен в раздаточном материале.

Вопросник к определению объема и характеристик первичной документации, подлежащей проверке

№ п/п	Раздел первично­го учета	Типовые хозяйственные операции	Документы, которые вы		Число документов в день, месяц, квар­тал (нужное под­черкнуть)		Уровень автомати­зации: АП - полная, АЧ - частичная, Р - ручное создание (обработка)		Номер и наимено­вание учет­ного регист­ра, в кото­ром вы от­ражаете данную опе­рацию	Бухгалтер­ские проводки, которые вы выполняете по данной операции
			соз­даете	обра­баты­ваете	создавае­мых вами	обраба­тывае­мых вами	при соз­дании доку­мента	при обра­ботке до­кумента
1	Расчеты с по­ставщи­ками и под­рядчика­ми	Поступление ТМЦ
2		Принятие услуг производственного и непроизводствен­ного характера
3		Претензии постав­щикам
4		Учет векселей выдан­ных
5		Учет курсовых и сум­мовых разниц по опе­рациям в иностран­ной валюте
Итого по разделу

При проведении аудита организации первичного учета по разделу учета расчетов с поставщиками и подрядчиками применяются методы сбора аудиторских доказательств.

1. Проверка достоверности {полноты и точности) фактов оприходования товарно-материальных ценностей, принятия к учету работ, услуг.

Цель проверки - достижение уверенности в том, что на предприятии присутствует вся первичная документация по всем поступившим ценностям и всем оказанным услугам за отчетный период.

Выборку на данном участке целесообразно осуществлять следующим образом:

А) операции по поступлению ТМЦ – выборка репрезентативная (осуществлять с помощью случайного или систематического отбора);

Б) операции по приобретению работ, услуг - выборка непредставительная (в зависимости от предмета договоров, их стоимости и прочих факторов).

Проверяя полноту отражения приобретенных работ, услуг, аудитор может использовать информацию о типичном наборе услуг, предоставляемых проверяемой организации за определенный период, которую можно получить в устном опросе или используя учетные регистры за предыдущие периоды. Проводя эту процедуру, аудитору надлежит сверить данные первичных приходных документов с договорами на поставку с тем или иным поставщиком. Затем необходимо проверить наличие счетов-фактур от поставщиков по каждой конкретной сделке (целесообразно использовать журнал регистрации счетов-фактур). После этого следует сверить данные указанных документов с данными складского учета или с информацией от бухгалтерии о принятых к учету работах, услугах.

2. Проверка оперативности регистрации фактов поступления сырья и материалов, оказания услуг.

Цель - установление причины расхождений (если они есть) между датами совершения хозяйственных операций (в отдельных случаях - датами поступления документов в организацию) и сроками их регистрации в учете, а также выяснение, имеют такие факты разовый или систематический характер.

Беседуя с главным бухгалтером (его заместителем или работником отдела по учету расчетов с поставщиками и подрядчиками), аудитор должен выяснить:

- каким образом и в какие сроки обрабатываются поступившие на предприятие документы,

- каковы основные каналы поступления документов,

- ведется ли их централизованная регистрация,

- осуществляются ли работы по истребованию документов в случае их отсутствия, некомплектности или некачественности и как в таких ситуациях происходит принятие к учету ТМЦ, работ, услуг.

Также для целей настоящей процедуры аудитору будет полезно ознакомиться с перечнем постоянных и разовых контрагентов предприятия и документам последних уделить особое внимание.

3. Проверка законности первичной учетной документации.

Проведение этой процедуры обязательно. Цель - получение достаточного количества доказательств того, что весь массив первичной учетной информации (ПУД) имеет юридическую силу (т.е. соблюдены все требования к оформлению документации).

Аудитор полистно просматривает те документы, которые были отобраны им для проверки ранее (в соответствии с выбранными критериями). К проверке документации, оформляющей операции, по которым были обнаружены расхождения, следует подойти с особой тщательностью.

По результатам проведения данной процедуры аудитор должен выявить общий уровень соблюдения правил оформления докумен­тов по данному участку и, выявив нарушения, отразить их в акте проверки. Информация по тем операциям, где документов не удалось обнаружить либо они оформлены неверно (отдельные реквизиты отсутствуют, в документах имеются неоговоренные исправления), обязательно должна быть учтена в дальнейшем, при проверке их отражения на счетах учета.

4. Проверка соблюдения графика документооборота.

Цель - установление наличия или отсутствия графика документооборота по операциям с поставщиками и подрядчиками и все ли первичные документы он включает.

В ходе этой процедуры целесообразно заполнить таблицу, чтобы проследить основные этапы документооборота всех первичных документов, участвующих в оформлении операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками.

Основные этапы документооборота, создаваемого (обрабатываемого) документа

До­ку­мент	Наличие графика доку­менто­оборота (+/-)	Исполь­зуется ли унифици­рованная форма документа (+/-)	Источник получения документа (если документ для вас — сторонний)	Время, необходимое для			Ваши дальнейшие действия с документом			Имеет ли место возвратное движение документа после обра­ботки
				создания докумен­та	обра­ботки доку­мента	проверки доку­мента	передача для дальнейшей обработки {укажите получателя)	под­шивка в те­кущие дела	пере­дача в архив

При необходимости аудитор может также лично проследить за движением конкретного документа и исполнением сроков его создания и обработки.

На документацию, на которую нет графиков документооборота или эти графики реально не используются, при проведении следующей процедуры аудитор должен обратить особое внимание.

5. Проверка полноты и точности регистрации документа в учетных регистрах.

Цель - получение достаточного количества доказательств того, что при принятии документа к учету были соблюдены принципы.

Выборка документов, проверяемых в рамках данной процедуры, должна проводиться с учетом результатов предшествующих процедур. Особо внимательно следует подойти:

• к документам, полученным от контрагента, добросовестность которого вызывает сомнение;

• к операциям, где отсутствуют либо первичные документы, либо определенные реквизиты в них;

• к документам, на которые не составлены графики документооборота.

6. Проверка организации хранения документов и организации доступа к первичной учетной документации.

Цель - установить, соблюдены ли на предприятии правила хранения документации в процессе текущей деятельности и правила хранения документов в архиве предприятия.

Если на предприятии нет четко установленного порядка хранения документации в период исполнения документов и в период хранения уже исполненных документов в архиве, возникает большой риск несанкционированного доступа к ПУД. Это, в свою очередь, может привести как к утере документов, так и к разного рода злоупотреблениям с первичной учетной документацией: припискам, исправлениям в документах, уничтожению или подлогу документов.

Источниками информации аудитору могут служить:

- графики документооборота (где указаны сроки сдачи документов в архив),

- оформленные к передаче в архив и уже хранящиеся в архиве дела,

- акты о выделении документов к уничтожению.

Кроме того, в ходе проверки может быть использована информация о наличии или отсутствии на предприятии системы паролей доступа к автоматизированным рабочим местам, на которых осуществляется создание и обработка документов данного раздела учета.

Сведения, полученные в ходе аудита организации первичного учета по этому разделу, используются для определения дальнейшей тактики проведения проверки учета расчетов с поставщиками и под­рядчиками (глубины проверки бухгалтерского и налогового учета, определения объемов выборки на отдельных участках и способов отбора проверяемой совокупности).

Проверка состояния дебиторской и кредиторской задолженности

1. Проверка реальности дебиторской и кредиторской задолженности.

Цель - достижение уверенности в том, что за­долженности контрагентов и задолженности перед контрагентами числятся на счетах учета в реальных значениях.

Наиболее эффективным способом проведения данной процедуры является инвен­таризация расчетов. Учитывая, что на некоторых предприятиях инвентаризация расчетов проводится некачественно или не проводится вовсе, аудитор должен настоять на проведении этой процедуры.

Инвентаризацию целесообразно проводить посредством запроса к контрагенту аудируемой организации о состоянии расчетов на определенную дату с приложением к запросу расшифровки задолженности. Запросы-подтверждения или акты сверок (обычно используют именно их) могут быть оформлены на бланке предприятия. Такой запрос отправляется поставщику или подрядчику в двух экземплярах, один из которых с подтвержденной (или нет) суммой возвращается аудитору. Это одна из важнейших процедур аудита расчетов с поставщиками и подряд­чиками, так как операции с кредиторской задолженностью и пога­шением ее наличными и безналичными денежными средствами представляют возможность для мошенничества, растрат и искаже­ний данных финансовой отчетности. Необходимо принимать во внимание это обстоятельство и знать типичные методы совершения и сокрытия подобных действий.

Наиболее значительных размеров мошенничество может достигать при осуществлении, как закупочных операций, так и операций по приобретению возмездных работ (услуг). Нарушения при этом могут быть:

1 простыми (например, предъявление в качестве оправдательных документов накладных, актов и счетов фиктивных фирм, что легко выявляется в ходе инвентаризации и сверок расче­тов),

2. очень сложными, которые почти невозможно вскрыть при помощи аудиторской проверки, когда мошенничество осуществляется по взаимной договоренности должностных лиц обеих сто­рон сделки в целях обеспечения неверных денежных выплат.

Аудитору следует убедиться также в том, что за проверяемый период не было случаев перекрытия кредиторской задолженности перед одним контрагентом дебиторской задолженностью другого. Кроме того, суммы кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности должны быть своевременно списаны на прочие до­ходы организации.

2. Проверка правильности списания дебиторской и кредиторской задолженностей, безнадежных ко взысканию.

Процедура проводится, если на предприятии происходили случаи списания дебиторской задолженности со счета 60 в виде авансов выданных и кредитор­ской задолженности по полученным товарам (работам, услугам).

При этом аудитору необходимо учитывать, что течение срока исковой давности может прерываться неограниченное число раз, в том числе в связи со следующими обстоятельствами:

• организация-кредитор подала иск о взыскании просроченной задолженности;

• должник каким-либо образом признал свой долг (подписан акт сверки расчетов, погашена часть долга, признана претензия и пр.)

В этих случаях срок исковой давности начинает течь заново со дня совершения любого из этих действий.

Аудитору необходимо учитывать, что действующим законода­тельством предусмотрено несколько оснований для списания безнадежной к взысканию задолженности, в числе которых истечение срока исковой давности, прекращение обязательства вследствие невозможности его исполнения, прекращение обязательства на ос­новании акта государственного органа, ликвидация должника.

И в случае если безнадежная к взысканию задолженность списывается раньше истечения срока исковой давности, аудитору надлежит убедиться в наличии необходимых подтверждающих документов (постановление суда о признании должника неплатежеспособным, выписка из государственного реестра о ликвидации должника и др.).

Проверка правильности отражения в бухгалтерском учете от­дельных операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками.

1. Проверка расчетов по неотфактурованным поставкам.

Цель - проверка отражения на счетах учета операций по получению ТМЦ (работ, услуг) от сторонних организаций, не подтвержденных в течение определенного срока первичными документами.

• Отсутствие подтверждающих документов выявляется в ходе проведения аудита системы первич­ного учета по данному разделу.

Аудитору надлежит убедиться в том, что запросы в адрес контрагента о представлении документов по неотфактурованным поставкам осуществляются на предприятии в разумные сроки. По тем неотфактурованным поставкам, где подтверждающие документы отсутствуют достаточно долгое время (имеется в виду, что на момент составления отчетов - налоговых и финансовых - документы еще не поступили), аудитору надлежит убедиться в том, что входящий НДС по таким поставкам не был принят к возмещению.

2. Проверка расчетов по коммерческим кредитам.

Если материальные ценности поступили на условиях коммерческого кредита, аудитору следует иметь в виду, что:

• аналитический учет по счету 60 должен обеспечить возможность получения данных в разрезе поставщиков по выданным и полученным коммерческим кредитам;

• проценты, причитающиеся к уплате по договору коммерческого кредита при предоставлении отсрочки и рассрочки по оплате за товары (работы, услуги), включаются в стоимость товаров, а также принятых работ и услуг, если эти проценты начислены до принятия товаров (работ, услуг) к учету. После этой даты проценты учитываются в составе прочих расходов. Если договор коммерческого кредита связан с приобретением инвестиционных активов, то проценты включаются в стоимость такого актива до принятия объекта основного средства к учету (на счете 01). После этого момента проценты также включаются в состав прочих расходов;

• при отражении процентов, предусмотренных договором коммерческого кредита, необходимо учитывать, что задолженность перед поставщиками (подрядчиками) должна быть показана с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов;

• проценты, причитающиеся к получению по договору коммерческого кредита при авансировании или предварительной оплате поставок, включаются в состав прочих доходов организации. Они начисляются в соответствии с условиями договора по итогам каждого отчетного периода (месяца или квартала) и должны быть отражены на счете расчетов с поставщиком (подрядчиком) обособленно.

3. Проверка расчетов по претензиям.

При проверке таких операций аудитор должен обратить вни­мание на следующие моменты:

• если брак выявлен при приемке товара, то бракованный товар учитывается на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», а при возврате поставщику стоимость бракованного товара списывается с забалансового учета;

• в случае если брак обнаружен после принятия товара к учету, то предъявленная поставщику претензия учитывается на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по претензиям»;

• претензия должна быть предъявлена поставщику своевременно (в противном случае суд может отказать в удовлетворении иска);

• пакет документов, приложенных к претензии и исковым заявлениям, должен быть доказательным. В частности, здесь должны присутствовать как минимум претензионный расчет, коммерческий акт об установленном расхождении в количестве и качестве при приеме ТМЦ (в качестве при приемке выполненных работ, оказанных услуг), претензионное удостоверение о полномочии участников количественной и качественной выбраковки, документы, подтверждающие произведенные расходы, стоимость которых возмещается за счет поставщика.

4. Проверка учета курсовых разниц.

Если у проверяемого предприятия есть поставщики-нерезиденты, а также, если расчеты между контрагентами-резидентами проводятся в рублях, а в договоре сум­ма указана в иностранной валюте или в условных единицах, в учете возникают курсовые разницы. При проверке аудитор должен убе­диться в правильности расчета курсовых разниц, отнесенных на прочие доходы и расходы организации.

Проверка соответствия данных аналитического учета расчетов с поставщиками и подрядчиками данным сводного {синтетического) учета.

1. Проверка соответствия данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.

Цель - проверка полноты и достоверности отражения на счетах синтетического учета расчетов с поставщиками и подрядчиками.

Аудитору необходимо сверить методом пересчета итоговые данные по регистрам аналитического учета с суммами, отраженными на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и на субсчетах к этому счету.

2. Проверка правильности отражения в отчетности итоговых данных по расчетам с поставщиками и подрядчиками.

Цель - определение достоверности сумм кредиторской и дебиторской задолженности в части расчетов с поставщиками и подрядчиками, отраженных в отчетности аудируемого предприятия.

Проверяются бухгалтерский баланс (в части статей актива «Авансы вы­данные» и статей пассива «Поставщики и подрядчики») и приложение к бухгалтерскому балансу (в части наличия на начало и конец года отдельных видов дебиторской и кредиторской задолженности). В ходе проверки аудитору сле­дует убедиться, что суммы, отраженные в активе, пассиве баланса и в приложении к бухгалтерскому балансу, соответствуют остаткам дебиторской и кредиторской задолженности на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

Проверка организации налогового учета по расчетам с поставщи­ками и подрядчиками.

1. Проверка налогового учета процентов по коммерче­ским кредитам.

Аудитору следует помнить, что в налоговом учете проценты по заемным средствам, связанным с приобретением ценностей, отражаются в составе внереализационных расходов, тогда как в бухгалтерском учете проценты по заемным средствам вклю­чаются в состав прочих расходов.

Проверяющий должен также учесть, что, поскольку по прави­лам бухгалтерского учета сумма процентов (дисконта) включается в состав прочих расходов полностью, а в целях налогового учета эти расходы нормируются, в учете возможно возникновение постоян­ных налоговых разниц.

2. Проверка учета налога на добавленную стоимость.

Суммы на­лога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), подлежат вычету из общей суммы исчисленного к уплате налога на добавленную стоимость и отражаются на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

Проверяя суммы предъявленного к возмещению НДС, аудитор сверяет соответствие оборотов за отчетный период по дебету счета 68 «Расчеты с бюджетом» в корреспонденции со счетом 19 с итого­выми суммами за этот период в книге покупок.