2. Формирование себестоимости в бухгалтерском и налоговом учете

Себестоимость продукции относится к числу важнейших качественных показателей, в обобщенном виде отражающих все стороны хозяйственной деятельности организации. Уровень себестоимости связан с объемом и качеством продукции, использованием рабочего времени, сырья, материалов, оборудования, расходованием фонда оплаты труда и т.д. Часто себестоимость является основой определения цен на продукцию. Снижение ее приводит к увеличению суммы прибыли и уровня рентабельности. Чтобы добиваться снижения себестоимости, надо знать ее состав, структуру и факторы ее динамики.

Так что же такое себестоимость? Сразу отметим, что в различных сферах это понятие может использоваться с разными оттенками.

В экономической науке:

Под себестоимостью продукции понимаются выраженные в денежной форме текущие затраты предприятий на производство и реализацию продукции (работ, услуг). Себестоимость продукции является качественным показателем, так как она характеризует уровень использования всех ресурсов, находящихся в распоряжении предприятия.

Исчисление себестоимости единицы продукции или услуг по статьям расходов осуществляется посредством калькулирования. Калькулирование представляет собой совокупность способов группировки затрат и определения производственной и полной себестоимости всего объема продукции и ее отдельных видов.

Выделяют следующие виды себестоимости: цеховая, производственная и полная.

Цеховая себестоимость включает стоимость затрат, связанных с производством продукции или иного объекта калькуляции непосредственно в цехе (отдельном производственном подразделении организации).

Производственная себестоимость включает цеховую себестоимость, а также общезаводские расходы, потери от брака, прочие производственные расходы, осуществленные вне цеха, в котором производится продукция – общепроизводственные расходы.

Полная себестоимость представляет собой сумму производственной себестоимости и внепроизводственных расходов, относящихся не к производству, а к реализации продукции. В полную себестоимость включаются в том числе общехозяйственные (связанные с управлением предприятием в целом: административно-управленческие), а также коммерческие расходы (расходы на тару и упаковку, расходы на транспортировку, затраты на рекламу, прочие расходы по сбыту).

В бухгалтерском учете:

Что же касается бухгалтерского учета, то понятие «себестоимость» сейчас наиболее широко используется в теории бухгалтерского учета как науке. А вот в законодательстве о бухгалтерском учете мы встречаем лишь несколько упоминаний о ней, которые не дают ни полного о ней представления, ни информации о том, что же включает в себя это понятие в бухучете.

В частности, ПБУ 4/99 («Бухгалтерская отчетность организации», утверждено Приказом Минфина РФ №43н от 06.07.1999 года) упоминает о том, что отчет о прибылях и убытках должен содержать в том числе информацию о себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг (кроме коммерческих и управленческих расходов).

В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ мы также встречаем упоминание о себестоимости (утверждено Приказом Минфина РФ №34н от 29.07.1998 года). Здесь указывается, что незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости. Отгруженные товары, сданные работы и оказанные услуги отражаются в бухгалтерском балансе по фактической (или нормативной (плановой)) полной себестоимости, включающей наряду с производственной себестоимостью затраты, связанные с реализацией (сбытом) продукции, работ, услуг, возмещаемых договорной (контрактной) ценой. Кроме того, себестоимость здесь упоминается и в отношении фактических затрат на приобретение и изготовление сырья и материалов.

Понятием «фактической себестоимости» оперирует и ПБУ 5/01 («Учет материально-производственных запасов», утверждено Приказом Минфина РФ №44н от 09.06.2001 года) – причем также в отношении фактических затрат на приобретение и изготовление материально-производственных запасов.

Наконец, ПБУ 10/99 («Расходы организации», утверждено Приказом Минфина РФ №33н от 06.05.1999 года) указывает, что для целей формирования организацией финансового результата от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров (продукции, работ, услуг), которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров. При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности. Указанная «формулировка» довольно расплывчата. Однако другой в нормативных актах по бухгалтерскому учету мы не имеем.

Наряду с этим, ПБУ 10/99 содержит важное указание на то, что правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету. На сегодняшний день такие нормативные акты и указания отсутствуют. Поэтому бухгалтерам организаций приходится вести учет в части формирования себестоимости исходя из сложившейся практики и руководствуясь только отдельными разрозненными скудными нормами о себестоимости в законодательстве о бухгалтерском учете.

Итак, в законодательстве РФ о бухгалтерском учете понятие «себестоимость» используется в следующих контекстах:

- в отношении фактических затрат на приобретение и изготовление товарно-материальных ценностей (которые в дальнейшем используются производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг) - сырья и материалов;

- в отношении затрат непосредственно на производство и реализацию реализованной продукции, выполнение принятых заказчиком работ / услуг.

В налоговом учете:

Что касается исчисления налога на прибыль, то необходимо подчеркнуть, что понятие себестоимости как показателя, участвующего в определении финансового результата организации, отсутствует и в главе 25 НК РФ.

Для целей исчисления налога на прибыль ведется учет доходов и расходов организации (о себестоимости нет и речи) и глава 25 НК РФ закрепляет порядок учета и признания расходов.

Тем не менее, по инерции (в силу сложившейся практики) о формировании расходов организации (признаваемых в целях исчисления налога на прибыль) отчетного (налогового) периода специалисты часто говорят как о налоговой себестоимости, что по нашему мнению в корне неверно, поскольку, еще раз подчеркнем, себестоимость в наибольшей мере экономическая категория.

Использование понятия «себестоимость» в налоговом учете объясняется тем, что до вступления в силу главы 25 НК РФ действовало Положение «О составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли» (утверждено Постановлением Правительства РФ №552 от 05.08.1992 года). Однако в настоящий момент указанное Положение не применяется.

Итак, на сегодняшний день законодательство РФ о налогах и сборах не оперирует понятием себестоимости, законодательство о бухгалтерском учете содержит лишь разрозненные упоминания о ней. Наиболее широко понятие «себестоимость» используется в теории бухгалтерского учета и в экономической науке.

Остановимся на следующей формулировке понятия «себестоимость»: это экономическая категория, представляющая собой стоимостную оценку используемых в процессе производства сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, а также других затрат на производство и продажу продукции.

Методы калькулирования себестоимости

В настоящее время вопрос классификации способов учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции является дискуссионным.

Выделяют такие методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции как позаказный, попередельный и котловой. В экономической литературе всчтречаются и другие варианты: специалисты добавляют или комбинируют разные методы. Так, например, попередельный и попроцессный способы считаются не синонимами, а самостоятельными способами калькулирования себестоимости.

Также в экономической литературе получили широкое распространение такие методы учета, как учет по нормативной себестоимости (стандарт-кост) или учет по неполной себестоимости (директ-костинг). Полагаем, что каждый из них служит самостоятельной характеристикой процесса калькулирования, что дает возможность применения на практике комбинаций: например, позаказное калькулирование полной фактической себестоимости продукции, позаказное калькулирование полной нормативной себестоимости продукции, позаказное калькулирование неполной фактической себестоимости продукции и т.д.

Способы калькулирования классифицируются, прежде всего, по различным объектам, что определяется особенностями технологических процессов производства продукции.

Объект калькулирования представляет собой тот объект, фактическая себестоимость которого подлежит исчислению: продукция организации или ее подразделений, технологических фаз, переделов, стадий и т.д.

В качестве примеров можно привести: для машиностроения - деталь, для пассажирского транспорта - место на отдельном маршруте или пассажиро-километр, для грузового транспорта - рейс или тонно-километр, для металлургии – определенное количество чугуна или стали определенной марки (например, тонна).

Выбор объекта калькулирования лежит в основе деления затрат на прямые и косвенные, а также построения всей системы аналитического учета организации.

В зависимости от выбора объекта калькулирования определяется и калькуляционная единица (т.е. измеритель объектов калькулирования), например:

-        натуральные единицы – килограммы, штуки, киловатт-часы и др.;

-   условные (приведенные) единицы — спирт крепости 100 градусов, вода полностью дистиллированная и др.;

-        единицы работ — тонно-километр перевезенного груза;

-        единицы времени — машино-час, человеко-час и др.

В упрощенном виде отличие котлового, позаказного и попередельного способов учета затрат и калькулирования заключается в следующем. При применении котлового способа объектом калькулирования признается все производство в целом, позаказного - продукт (изделие, заказ), попередельного (попроцессного) - процесс (часть технологии). В результате и затраты распределяются либо по продуктам (изделиям, заказм), либо по процессам (переделам), либо не распределяются вообще.

Исходя из вышеизложенного можно сделать вывод, что способ калькулирования себестоимости продукции не может быть решением, применимым исключительно к политике ведения бухгалтерского учета. Напротив, каждый из этих способов вытекает из способов организации производства, оперативного (управленческого) учета и документооборота в каждой конкретной организации в зависимости от особенностей технологических процессов.

Рассмотрим основные методы калькулирования себестоимости продукции.

  

Котловой способ калькулирования себестоимости продукции

При котловом способе учет затрат на производство осуществляется в целом на все производство. Иформативность его минимальна: бухгалтерский учет может предоставить информацию только о том, во что обошлось организации производство всей продукции. Поэтому котловой способ калькулирования себестоимости продукции наименее распространен.

Этот способ удобен для малых предприятий или для отраслей, где осуществляется выпуск однородной продукции - так называемых монопродуктовых производств (например, в угледобывающей промышленности для калькулирования себестоимости угля или сланца на отдельных шахтах или разрезах). Необходимости в каком-либо аналитическом учете в таких случаях не возникает. Себестоимость единицы продукции при котловом учете исчисляется как частное от деления всей суммы произведенных за период затрат на объем произведенной продукции в натуральном измерении (например - на количество тонн угля).

Позаказный способ калькулирования себестоимости продукции

При позаказном способе калькулирования себестоимости продукции объектом калькулирования выступает производственный заказ на изделие (небольшую группу изделий), отдельную работу или услугу. Каждый заказ предназначен для отдельного заказчика, а количество изделий для каждого заказа известно заранее.

Особенностью данного способа является то, что фактическая себестоимость изделий, изготовляемых по заказу, определяется только после его выполнения. Все затраты относятся к незавершенному производству вплоть до окончания заказа. При сдаче изделия заказчику или на склад частями до окончания заказа в целом сдаваемые изделия могут оцениваться по плановой либо фактической себестоимости однородных изделий, выпускавшихся ранее.

Позаказный способ применяется: при единичном, мелкосерийном производстве продукции, при выполнении работ (оказании услуг), если продукция, производимая по каждому заказу, уникальна, либо существенно отличается от продукции других заказов;        при производстве сложных и крупных изделий; при производстве с длительным технологическим циклом.

В качестве примеров производств, в которых используется позаказный метод калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), можно привести тяжелое машиностроение, судостроение, самолетостроение, строительство, полиграфическую деятельность, ремонтные работы.

При этом себестоимость единицы продукции определяется как частное от деления суммы затрат по отдельному заказу на количество единиц продукции, изготовленной по данному заказу. Отличием позаказного метода является формирование объема затрат по каждому завершенному заказу, а не за промежуток времени.

Для организации раздельного учета на единичных или мелкосерийных производствах, как правило, на счетах учета затрат по каждому заказу открывается отдельный субсчет. Поэтому позаказный учет может применяться только если основные материалы (материалы на технологические цели), основная заработная плата производственных рабочих и прочие прямые затраты легко идентифицируются с конкретной продукцией, работами или услугами (или их группами), т.е. с конкретным заказом.

Аналитический учет в разрезе отдельных заказов должен быть построен аналогичным образом (на субсчетах) и на счетах учета готовой продукции, и на счете учета продаж. Таким образом, результатом применения позаказного метода является получение информации о финансовом результате реализации каждого конкретного заказа.

В индивидуальном и мелкосерийном производстве для организации позаказного учета детали и узлы подразделяются на детали и узлы, изготовляемые только для отдельного конкретного изделия (заказа) и на детали и узлы, общие для нескольких изделий (заказов). Учет затрат на изготовление первых осуществляется по соответствующим заказам в изложенном выше порядке (на субсчетах, открытых к каждому отдельному заказу). Затраты на производство вторых, изготовляемых, как правило, в порядке серийного или массового производства, учитываются с помощью нормативного метода. На комплекты таких деталей и узлов, предназначенных для изготовления изделий индивидуального производства, исчисляется нормативная и фактическая себестоимость.

Полная себестоимость изготовляемого в индивидуальном порядке изделия складывается из затрат, учтенных по заказу (в части так называемых оригинальных деталей и узлов), и стоимости общих деталей и узлов, изготовляемых в порядке серийного или массового производства.

Недостатками данного способа учета затрат и калькулирования себестоимости продукции является отсутствие оперативного контроля за уровнем затрат, сложность и громоздкость инвентаризации незавершенного производства.

Итак, сущность позаказного метода заключается в накоплении затрат по каждому заказу, то есть объектом калькулирования себестоимости является заказ. Общая сумма затрат по заказу рассчитывается после завершения всех работ по нему. Если заказ состоит из одного изделия, то его себестоимость и является суммой всех затрат по заказу. Если в заказ входят несколько изделий, то себестоимость одного изделия определяется путем деления всей суммы затрат на количество единиц заказа.

Все расходы по конкретному заказу собираются на аналитических счетах бухгалтерского учета, открытых к данному заказу.

Однако позаказный метод требует детализации данных. А это связано с определенными процедурами по сбору и обработке информации. Поэтому применение данного метода является достаточно трудоемким.

Записи в бухгалтерском учете в условиях позаказного метода отражаются в следующем порядке. Прямые затраты материалов, заработная плата производственных рабочих относятся на соответствующие заказы записями: Дт20 Кт10, 16, 70, 69 и др. Косвенные расходы, собранные, как правило, на счетах 26 «Общехозяйственные расходы» и 25 «Общепроизводственные расходы», распределяются в соответствии с выбранным организацией методом распределения косвенных затрат. Списание косвенных затрат на выполняемые заказы: Дт20 Кт26, 25.

Обратите внимание: в зависимости от учетной политики организации общепроизводственные расходы (учтенные на счете 26) могут списываться в качестве условно-постоянных в дебет счета 90 «Продажи».

 

Попередельный (попроцессный) способ калькулирования себестоимости продукции

Данный способ применяется на предприятиях с однородной по исходному материалу и характеру обработки массовой продукцией, непрерывным технологическим процессом либо рядом последовательных производственных процессов, каждый из которых или группа которых составляет отдельные самостоятельные переделы (стадии) производства (например, в химической и металлургической отраслях промышленности, ряде отраслей лесной, легкой и пищевой промышленности и др.).

Объектом калькулирования при применении данного способа выступает передел или некоторый процесс. Передел – это законченная часть технологического процесса, которая завершается выпуском промежуточного или окончательного продукта (полуфабриката или готового изделия). Выделение каждого промежуточного продукта осуществляется при условии, что он имеет собственное направление использования.

Попередельный способ применяется:

- в массовых производствах, где готовая продукция производится путем обработки исходного сырья (заготовок) на нескольких этапах (переделах, процессах), следующих последовательно друг за другом. При этом часть продукции проходит все предусмотренные этапы и реализуется в качестве конечного продукта переработки, другие части могут пройти только часть этапов и будут реализованы в качестве промежуточных продуктов;

- для производства достаточно однородной продукции;

- в случае недлительного технологического цикла;

- при условии, что весь процесс производства может быть разбит на постоянно повторяющиеся операции.

Попередельная (попроцессная) калькуляция затрат характерна для производств, где изделия переходят от одного подразделения (процесса) к другому, пока изделие не будет изготовлено полностью. При этом каждое производственное подразделение (например, цех) осуществляет часть общего процесса производства и передает изделие после этой операции в следующее подразделение (цех), где оно обрабатывается на следующей операции. По завершении технологического цикла изделие поступает на склад готовой продукции.

В качестве примеров производств с использованием попередельного способа можно привести химическую промышленность, нефтепереработку, металлургию. Попередельный учет может использоваться и в крупносерийном машиностроении (например, в автомобилестроении).

Одновременно с производством (от передела к переделу) происходит и накопление затрат (для чего затраты суммируются по каждому переделу, на котором побывало изделие). Отличительной чертой попередельного способа является формирование объема затрат по каждому завершенному процессу (переделу) или за промежуток времени. Для организации учета на счете учета затрат по каждому процессу (переделу) открывается отдельный субсчет.

При использовании данного способа себестоимость единицы продукции передела определяется как частное от деления накопленной за период времени или за время выполнения процесса (передела) суммы затрат на количество единиц продукции передела, изготовленной за рассматриваемый период времени или на рассматриваемом процессе (переделе). А себестоимость единицы готовой продукции представляет собой себестоимость единиц продукции всех тех переделов, на которых обрабатывалось данное готовое изделие.

При этом аналитический учет в разрезе отдельных процессов (переделов) на счетах учета готовой продукции и продаж уже невозможен. Поэтому информацию о финансовом результате каждого конкретного процесса (передела) получить невозможно, но этого и не требуется, так как в отличие от позаказного учета реализации подлежит результат выполнения не отдельного процесса (передела), а всего технологического процесса производства продукции.

В качестве объекта калькулирования могут быть приняты как отдельные виды, так и группы продукции, объединенные по признаку однородности сырья и материалов, выработки на одном и том же оборудовании, сложности производства и обработки, однородности назначения и т.д.

Обратите внимание, что многие затраты, которые считаются косвенными при позаказной калькуляции себестоимости, могут стать прямыми при попередельной калькуляции. К таким расходам, в частности, относятся расходы на контроль процесса производства, контроль качества продукции конкретного передела.

В отличие от позаказного способа (при котором стоимость незавершенного производства определяется путем суммирования затрат по всем незаконченным заказам) при попередельном недостаточно только исчислить сумму затрат по всем незавершенным переделам, т.к. нужно еще включить в объем незавершенного производства сумму затрат по завершенным переделам, относящуюся к продукции, для которой пройденные переделы не являются полным технологическим циклом циклом.

Попроцессный способ формирования себестоимости применяется в двух вариантах: полуфабрикатном и бесполуфабрикатном.

При бесполуфабрикатном варианте систематизация затрат по каждому цеху, отражение передачи полуфабрикатов из одного производственного подразделения в другое отражается только в оперативном учете и без включения себестоимости полуфабрикатов, принятых в обработку из других цехов. В бухгалтерском учете движение полуфабрикатов не отражается. Их движение от одного передела к другому контролируют по данным оперативного учета движения полуфабрикатов в натуральном выражении, который ведут в цехах. При этом себестоимость полуфабрикатов не исчисляется, а рассчитывается себестоимость только готовой продукции.

При полуфабрикатном варианте осуществляется калькуляция себестоимости не только конечной продукции, но и полуфабрикатов собственного производства, отражении их движения внутри производства по фактической себестоимости. Движение полуфабрикатов из подразделения в подразделение (из цеха в цех) оформляют бухгалтерскими проводками и калькулируют себестоимость полуфабрикатов после каждого передела. Количество объектов калькулирования при полуфабрикатном методе увеличивается, но при этом обеспечивается лучший контроль за себестоимостью продукта.

Для полуфабрикатного учета производственных затрат можно использовать специальный счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства». В этом случае полуфабрикаты каждого передела, кроме последнего, в каждом цехе сдаются на склад. Эта операция в бухгалтерском учете отражается корреспонденцией счетов: Дт21 и Кт20. Если же продукты переделов в соответствии с технологической документацией передаются в следующий цех для дальнейшей обработки, счет 21 может не использоваться. В этом случае бухгалтерия производит записи в аналитическом учете к синтетическому счету 20.

Итак, при попередельном способе учета затрат сводный учет затрат (система обобщения издержек производства по статьям расходов в разрезе цехов основного и вспомогательного производства, видам продукции) осуществляется по одному из вариантов учета либо по бесполуфабрикатному варианту учета, либо по полуфабрикатному варианту.

При бесполуфабрикатном варианте учета ограничиваются отражением затрат по каждому переделу. В бухгалтерском учете движение полуфабрикатов не отражается. Движение полуфабрикатов от одного передела к другому переделу контролируется по данным оперативного учета в натуральном выражении. При данном варианте учета себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не определяют, а исчисляют лишь себестоимость готового продукта. На сумму расходов, связанных с выпуском продукции, в учете делается запись: Дт20 Кт02, 10, 70, 26, 28 и пр. На сумму фактической себестоимости завершенной производством продукции - Дт43 Кт20.

Обратите внимание: в зависимости от учетной политики организации общепроизводственные расходы (учтенные на счете 26) могут списываться в качестве условно-постоянных в дебет счета 90 «Продажи».

При полуфабрикатном варианте учета движение полуфабрикатов от одного передела к другому отражают бухгалтерскими записями и калькулируют себестоимость полуфабрикатов после каждого передела. В учете отражаются расходы, связанные с изготовлением полуфабрикатов: Дт21 Кт20. Передача полуфабрикатов в дальнейшую переработку: Дт20 Кт21. Если часть полуфабрикатов подлежит продаже другим организациям и лицам: Дт90 Кт21.

Расходы в целях исчисления налога на прибыль организаций

В главе 25 НК РФ прибыль определяется как доходы, уменьшенные на величину расходов. Как уже упоминалось выше, понятие «себестоимость» в НК РФ отсутствует в связи с тем, что этот законодательный акт оперирует обобщенными понятиями, применимыми к любой отрасли. Обратите внимание на то, что и структура декларации по налогу на прибыль не предусматривает отражения себестоимости, а только расходов.

Расходы, связанные с производством и реализацией продукции, делятся на прямые и косвенные (пункт 1 статьи 318 НК РФ). Последние всегда признаются в текущем отчетном (налоговом) периоде. А вот прямые расходы списываются в уменьшение доходов от ее реализации только в части расходов, относящихся к производству именно реализованной продукции.

Обратите внимание: Исключением являются случаи, когда деятельность организации связана с оказанием услуг. Такие организации вправе всю сумму прямых затрат отчетного (налогового) периода (разумеется, по услугам) относить на уменьшение доходов от производства и реализации данного периода – т.е. от оказания услуг (абзац 3 пункта 2 статьи 318 НК РФ).

При применении этого права следует быть осторожным и правильно разграничивать работы и услуги. Напомним, что услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (пункт 5 статьи 38 НК РФ). В отличие от услуги результат выполненной работы имеет материальное выражение и может реализовываться (пункт 4 статьи 38 НК РФ) (например, техническая документация, построенное здание, созданная вещь и т.д.).

Перечень прямых расходов в настоящее время остается открытым. Статья 318 НК РФ лишь предлагает часть видов расходов, которые могут быть отнесены прямым. Среди них (на основании пункта 1 статьи 318 НК РФ):

- затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (подпункт 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ);

- затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика (подпункт 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ);

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда (статья 255, пункт 1 статьи 264 НК РФ);

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг (подпункт 3 пункта 2 статьи 253, статьи 259 НК РФ).

При этом организация перечень прямых расходов определяет самостоятельно, его она должна закрепить в учетной политике. При этом организации следует принять во внимание следующее мнение Минфина РФ: указанные положения НК РФ направлены на сближение налогового учета с бухгалтерским учетом, поэтому порядок отнесения расходов на производство и реализацию осуществленных в течение отчетного (налогового) периода, к расходам в целях налогообложения следует устанавливать по аналогии с порядком, применяемым организацией в целях бухгалтерского учета (Письмо № 03-03-04/1/176 от 02.03.2006 года).

Итак, косвенные расходы организация относит полностью к расходам того отчетного (налогового) периода, в котором они осуществлены, а прямые расходы учитывает только в той части, которая приходится на реализованную продукцию.

Такое требование вызывает необходимость определения части прямых расходов, которая приходится на реализованную в текущем периоде продукцию. Для этого необходимо прямые расходы текущего месяца распределить на остатки незавершенного производства, остатки готовой продукции на складе и остатки отгруженной, но не реализованной на конец отчетного месяца продукции. Сумму прямых расходов, приходящихся на эти остатки, в текущем отчетном (налоговом) периоде организация в целях исчисления налога на прибыль учитывать не должна. Порядок распределения прямых расходов установлен статьей 319 НК РФ.

Напомним основные положения ст. 319 НК РФ, которые касаются незавершенного производства (НЗП). Незавершенное производство - это продукция (работы, услуги) частичной готовности (не прошедшая всех операций обработки и изготовления). К НЗП, в частности, относятся: находящиеся в производстве и подвергшиеся обработке материалы и полуфабрикаты, а также остатки полуфабрикатов собственного производства. Оценка НЗП производится в конце месяца на основании данных:

- о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов;

- о готовой продукции по цехам (и прочим производственным подразделениям);

- о сумме прямых расходов текущего месяца, определяемых в соответствии с правилами главы 25 НК РФ.

Разработка порядка распределения прямых расходов на НЗП и готовую продукцию осуществляется организацией самостоятельно (порядок закрепляется в учетной политике для целей налогообложения). В качестве вариантов такого распределения можно назвать: пропорционально количеству или стоимости сырья и материалов в НЗП и готовой продукции, пропорционально плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.

Сумма остатков НЗП на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца, на конец налогового периода - в состав прямых расходов следующего налогового периода.

Следующий этап после определения стоимости незавершенного производства – оценка остатков готовой продукции на складе.

Так же как для остатков НЗП, оценка остатков готовой продукции на складе производится на конец текущего месяца (пункт 2 статьи 319 НК РФ).

Для оценки используются:

- данные первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении);

- суммы прямых расходов текущего месяца, уменьшенных на сумму прямых расходов, которые относятся к остаткам НЗП.

Сумма прямых расходов, приходящихся на остаток готовой продукции (ГП) на складе на конец месяца рассчитывается следующим образом.

  

И, наконец, последний этап – оценка остатков отгруженной, но не реализованной продукции. Для этого организация использует данные:

- об отгрузке (в количественном выражении);

- о суммах прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящихся к НЗП и готовой продукции на складе.

Сумма прямых расходов, приходящихся на остаток отгруженной, но не реализованной (НРП) на конец текущего месяца готовой продукции, определяется следующим образом:

  

Итак, прямые расходы, относящиеся к реализованной продукции, списываются в уменьшение доходов от ее реализации, остальные прямые расходы будут списаны в следующих периодах.

Значит, незавершенное производство в налоговом учете состоит только из прямых расходов. В то время как в бухгалтерском учете оно может оцениваться по производственной себестоимости, включающей в себя кроме прямых затрат долю общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

Непрерывные и существенные изменения в технологиях, рынках сбыта и потребностях клиентов стали обычным явлением, и предприятия, стремясь сохранить свою конкурентоспособность, вынуждены непрерывно перестраивать свою стратегию и тактику, переосмыслив принципы организации бизнеса. Эффективность управления определяется прежде всего обоснованностью методологии решения проблем.

Для современного этапа развития систем управления производством характерны две особенности:

1) попытка подойти к проблеме совершенствования систем управления на комплексной, системной основе, т. е. путем одновременного рассмотрения всех основных элементов системы управления, включая организационные формы и структуры управления, функции и закономерности управления, методы принятия решений и средства управления;

2) структурное и организационное обособление вопросов совершенствования управления, приобретающих все более специализированный характер. Решение этой задачи требует привлечения специалистов, профессионально владеющих методами и средствами управления, а также владеющих знаниями в области экономики, организации производства, кибернетики, системотехники и др.

Обе особенности позволяют решить проблему многих предприятий: увязать технологические параметры с основными финансово‑экономическими показателями и организовать управление, ориентируясь одновременно на такие показатели, как рентабельность производства (продаж), прибыльность бизнеса и стоимость предприятия в перспективе, реализуя при этом конкурентную стратегию.

При разработке системы стратегического управления сначала следует проанализировать влияние на систему внешней среды, а в последнюю очередь обеспечить качество самой системы.

Взаимодействие системы с внешней средой должно находиться под постоянным контролем менеджеров. Их задачей является прогнозирование ситуаций и принятие мер по адаптации параметров системы к факторам внешней среды, поскольку рыночная стратегия определяет политику взаимодействия предприятия с внешней средой.

Большая часть предприятий, действующих на конкурентных рынках, признает, что их успех в основном зависит от стратегии маркетинга. Маркетологи, с одной стороны, тщательно следят за конкурентами на рынке, с другой – прогнозируют конкурентоспособность своей продукции.

Цель управления затратами – удержание (привлечение) покупателя и удовлетворение его потребностей, что в итоге помогает предприятию развиваться и увеличивает его стоимость.

Вот что сказал об этом Деминг: «Нам совершенно недостаточно иметь потребителя, который просто удовлетворен… Прибыль в бизнесе приходит от постоянных покупателей, потребителей, которые хвастают вашим продуктом или услугой и которые приводят к вам своих друзей. Первый принцип обеспечения качества: Качество Начинается с Услаждения Потребителя . Потребитель должен получить то, что он хочет, когда он этого хочет и в такой форме, какой он этого хочет… Компания должна стремиться к тому, чтобы заставить потребителя восторгаться, предоставляя ему даже больше того, что он мог ожидать…». [10]

На наш взгляд, не нужно идти на поводу у клиента, так как потребители печально известны нехваткой дара предвидения. Кто бы из нас 15–20 лет назад запросил бы сотовый телефон, автомобили с навигационными системами, смартфоны? Общественность не знает возможностей предприятий, а руководство знает и должно стремиться создать рынок для более совершенных продуктов. Приобретенная способность понимать возможности нового продукта поможет предприятиям ответить на два важных вопроса: какие выгоды для себя будут искать покупатели в продуктах завтрашнего дня и как можно с помощью инноваций опередить конкурентов в предоставлении этих выгод? Потребность покупателей рассматривается как совокупность функций, которые нужно выполнить для достижения цели производства продукта.

После установления функций создают несколько альтернативных объектов и выбирается тот из них, который требует минимума совокупных затрат за жизненный цикл объекта на единицу полезного эффекта. Исходя из этого представим систему управления затратами производства в виде цепочки (рис. 3).

Рис. 3. Цепочка производственного цикла

Взаимосвязь звеньев цепочки достаточно условна. Рынок формирует определенные требования к качественным и количественным параметрам товара. Создатели новых продуктов, удовлетворяющих требованиям потребителей, должны находить совершенно новые технические решения для выполнения существующих или потенциальных потребностей.

Маркетинговые исследования, как показывает их история, критически важны для достижения успеха в развитии бизнеса. По данным Национального института системных исследований проблем предпринимательства, на отечественных предприятиях уровень затрат на маркетинговые исследования недостаточен, на отдельных из них отсутствует специализированный отдел маркетинга. [11] На большинстве обследованных предприятий нет систематизированных и упорядоченных маркетинговых процедур по выбору и постановке на производство новой продукции. Практически все новые продукты ставились на производство без должного изучения ситуации, исследования проблем потребителей и возможностей конкурентов. [12]

Характеристики товара и технология его производства предопределяют структуру и количество необходимых ресурсов (материальных, трудовых, финансовых) для обеспечения желаемого объема выпуска. Ресурс может определять необходимую технологию или, наоборот, технология может определять необходимые ресурсы. Параметры сырья могут определять как ресурс, так и технологию.

Технологии являются базой, на которой формируются основные и вспомогательные бизнес‑процессы предприятия. На основе существующих бизнес‑процессов принимается решение о необходимой системе управления. Последним звеном цепочки становится организационная структура предприятия, которая непосредственно влияет на бизнес‑процессы.

Объектами управления затратами в соответствии с приведенной на рис. 3 цепочкой выступают:

1) функциональные качества существующих и будущих продуктов, которые позволяют сочетать возможность производства продукта для потенциальных потребителей;

2) технология производства:

● выбор наилучшего варианта технологии;

● эффективное управление технологическими параметрами, имеющимися технологиями;

● разработка и внедрение новых технологий;

● подбор ресурсного обеспечения;

3) ресурсное оснащение:

● оценка затрат на привлечение ресурсов (материальных, трудовых, финансовых);

● оценка затрат на замену имеющихся ресурсов (модернизация, реконструкция);

● оценка затрат на ликвидацию и утилизацию ресурсов, сокращение численности персонала при автоматизации технологических процессов;

4) организационная структура, которая позволяет определить УФО.

Анализ источников затрат начинается на стадии маркетинга (стратегическая сегментация рынка, прогноз функциональных качеств и свойств продукта, конкурентоспособность товара).

Существует ряд факторов, имеющих большое значение для развития бизнеса, оказывающих серьезное влияние на планирование производства и систему принятия решений, в частности:

● мировой рынок;

● производственные стратегии;

● общее управление качеством;

● гибкость производства;

● временной фактор;

● технологии;

● воздействие экологии;

● вовлеченность работников в производственный процесс.

Все тенденции должны быть проанализированы. Потом расходы на маркетинг необходимо разделить на два вида: расходы на развитие и расходы на поддержание достигнутого уровня. Нужно проводить такие научные исследования на предмет материализации конкурентоспособности товара, разрабатывать проектно‑конструкторскую и нормативную документацию на новый товар. Важную роль играет время от начала разработок до внедрения продукции и согласование на разных уровнях параметров товара (лицензирование, сертификация).

Опытное производство позволяет подтвердить параметры нового товара, требование к технологии, экологическую безопасность и пр. Решение вопросов по размещению и планировке – важный аспект проектирования систем производства, оказывающий влияние на эксплуатационные расходы и производительность. Определение требований к производственной мощности зависит от долгосрочных и краткосрочных факторов: долгосрочные факторы – общий уровень производственных возможностей предприятия, краткосрочные – возможные изменения в требованиях по мощности, которые вызваны колебаниями спроса. С решениями по размещению производства сталкиваются как новые, так и существующие предприятия. Важность этих решений обусловлена долгосрочными вложениями и их потенциальным воздействием на всю производственную систему.

После перечисленных процедур осуществляется материально‑техническое снабжение для подготовки к производству. Необходимо создать самые низкозатратные схемы поставок. Модель транспортировки позволяет распределить запасы таким образом, чтобы минимизировать затраты на поставку, хранение, перемещение. Заказывают сырье, материалы, заключают контракты на поставку оборудования, специальной оснастки.

Разрабатывают необходимые нормы и нормативы. Этот процесс непосредственным образом влияет на затраты в производстве. Мысль о том, что качественное управление способствует росту производительности, не нова. Одна из основных обязанностей менеджеров – достижение производительного использования ресурсов предприятия. Обычно производительность выражается как отношение выхода продукции к затратам на ее производство:

Производительность = Выпуск : Затраты.

Норма производительности может быть вычислена для отдельного производственного процесса, отдела.

Расчет производительности может базироваться на одном виде затрат (неполная производительность), на нескольких их видах (мультифакторная производительность), или на общей величине затрат на производство (общая производительность). Выбор способа расчета производительности зависит в основном от цели самого расчета. Если цель – проследить повышение производительности труда, то единицей измерения затрат станут затраты труда.

Совершенствованием производства занимаются ради устойчивого роста прибыли. Прямые оценки здесь затруднены, поэтому часто используют показатели, влияющие на величину прибыли: эффективность, качество, производственная мощность, скорость поставок и гибкость. Эти косвенные показатели могут дать представление о производственных характеристиках предприятия и его возможности повышать прибыльность. Чтобы понять, почему сократилась прибыль, нужно проанализировать эффективность производства и согласованность производства и сбыта. Косвенные показатели прибыльности полезны для диагностирования проблем и выявления возможностей совершенствования производства. Если поступления растут, а прибыль падает, то показатели эффективности помогут найти, где и почему возрастают затраты. Иногда под эффективностью подразумевают сокращение расходов, но важно понимать, что производственные расходы соотносятся с создаваемыми ценностями. Когда эффективность оценивают по величине добавленной стоимости или прибыльности, важно помнить, что все производственные затраты (и результаты) трудно реализовать за один период. Накопленные результаты могут проявиться в будущем.

Производительность и качество тесно связаны. Низкое качество влечет за собой затраты на исправление брака, расходы на гарантийное обслуживание, выплаты потребителям, системы скидок. Если сокращение затрат достигается за счет качества и будущей репутации, картина, создаваемая краткосрочным увеличением прибыли, окажется ложной.

Контроль качества должен осуществляться на всех этапах: снабжения, производства, сбыта. Внедрение системы менеджмента качества, с одной стороны, требует дополнительных затрат, с другой – дает:

● сокращение затрат;

● повышение конкурентоспособности предприятия;

● улучшение качества продукции и работ;

● рационализацию бизнес‑процессов;

● нормативно‑техническую поддержку производственного процесса;

● оптимизацию процессов управления и повышение технологической дисциплины.

Качество готовой продукции зависит от качества производственных процессов. Менеджеры должны контролировать физические параметры работы оборудования, все упущения, жалобы потребителей или несвоевременность поставок.

Выбор модели сбыта определяется потоком клиентов, числом каналов распределения, структурой и порядком обслуживания клиентов.

Сервисное обслуживание также является источником затрат, но оно позволяет поддерживать лояльность потребителей. Затраты на утилизацию продукта (технологий) могут стать значительной величиной.

Анализ источников затрат и причинно‑следственных связей существенно повышает качество стратегических планов и снижает потери, вызванные низким качеством управленческих решений.

Изложенная схема позволяет каждую типовую категорию расчленить на уникальные, свойственные конкретному предприятию, действия. Например, маркетинг можно подразделить на управление маркетингом, рекламирование, деятельность отдела продаж, подготовку технической литературы и продвижение товара на рынке. А отдельно взятые действия можно еще детализировать. Тщательный анализ на всех направлениях деятельности и готовность непрерывно меняться по мере совершенствования производства, интеграция всех функциональных подразделений промышленных предприятий с маркетингом позволит добиться удовлетворения запросов потребителей.

Таким образом, главное отличие системы стратегического управления затратами от традиционного состоит в принципиально ином мировоззрении относительно объектов и процесса управления затратами.

Отличие с точки зрения цели . В рамках стратегического управления затратами планирование системы управления затратами меняется в зависимости от конкурентной стратегии предприятия.

Отличие с точки зрения способов анализа затрат . Если используется традиционная система, то при управлении затратами учитываются только внутренние факторы. В рамках стратегического управления затратами стоимость рассматривается с обязательным учетом влияния внешних факторов.

Отличие с точки зрения описания поведения затрат . При традиционной системе поведение затрат анализируется в краткосрочном периоде. В связи с этим проводится обстоятельный анализ переменных, постоянных и смешанных издержек. Объем продукции рассматривается как критический фактор образования затрат. С позиций стратегического управления затраты прежде всего зависят от стратегического выбора.

Можно сказать, что система стратегического управления затратами создает базовые установки для оперативного управления затратами, так как на производственных менеджерах лежит ответственность за применение передовых методов производства и организации. Совершенствовать производство можно во многих направлениях: повышать качество продукции или производственных процессов, сокращать процент брака, внедрять более совершенные производственные технологии, модернизировать производство, использовать новое оборудование, расширять мощности, улучшать контроль качества, повышать оперативность отгрузки продукции, рационализировать систему снабжения и закупок, ввести аутсорсинг, [13] сделать производство безотходным, усовершенствовать систему стимулирования работников, создать систему обучения и переподготовки кадров.

При стратегическом управлении затратами анализ и управление факторами, определяющими затраты, предполагает формирование условий производства, обеспечивающих наиболее благоприятное сочетание функциональных возможностей предприятия.