Методика отражения доходов и расходов в отчетности о финансовых результатах.
Финансовый результат является оценочным показателем и выражает экономическую эффективность деятельности сельскохозяйственного предприятия. Этот показатель определяется показателем прибыли или убытка, формируемым в течение календарного (хозяйственного) года.
Финансовые результаты хозяйственной деятельности коммерческой организации определяют на счетах бухгалтерского учета путем сопоставления доходов и расходов. Величина, получаемая вычитанием из доходов, или выручки, себестоимости реализованной продукции, прочих расходов и убытков, и представляет собой прибыль предприятия (см. рис.)
Рисунок 4 – Схема формирования прибыли предприятия.
Финансовый результат деятельности предприятия выражается, прежде всего, в абсолютном финансовом показателе, который может быть величиной как положительной, так и отрицательной. В первом случае речь идет о показателе прибыли, во втором – можно говорить об убытках, полученных в ходе хозяйственной деятельности.
Учет конечного финансового результата деятельности ведется на пассивно-активном счете 99 "Прибыли и убытки". Этот счет предназначен для обобщения информации о формировании прибыли или убытка и складывается из финансового результата от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и расходов. По кредиту счета отражаются прибыли (доходы), а по дебету счета — убытки (потери, расходы) организации. Сальдо предварительное кредитовое показывает превышение расходов над доходами и является балансовым убытком.
Конечный финансовый результат в разных отраслях деятельности формируется по следующим правилам:
1. В производственной деятельности выручка (нетто) от продажи продукции (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж и аналогичных обязательных платежей) —себестоимость проданной продукции(по учетной цене, принятой по учетной политике) = валовая прибыль — коммерческие и управленческие расходы = прибыли (убытку) от продаж + операционные и внереализационные доходы — операционные и внереализационные расходы = прибыль (убыток) до налогообложения — налог на прибыль (и иные аналогичные обязательные платежи) = прибыль (убыток) от обычной деятельности + чрезвычайные доходы — чрезвычайные расходы = чистой прибыли (нераспределенной прибыли (убытка) отчетного периода.
2. В торгово-закупочной деятельности. В оптовой торговле, снабженческо-сбытовой деятельности, розничной торговле и общественном питании — аналогично, как и в производственной деятельности. Однако нужно иметь в виду, что: под выручкой (нетто) от продажи товаров понимается сумма оптового, снабженческо-сбытового, розничного оборота или оборота общепита; под себестоимостью — сумма реализованных товаров (продуктов в общепите) по покупной стоимости без НДС, уплаченного за них; под коммерческими расходами — расходы на продажу товаров (продуктов в общепите). Учет формирования доходов предприятия на счетах бухгалтерского учета.
Доходы организации, попадающие под исчисление налога на прибыль и НДС:
1. Выручка от реализации продукции, работ, услуг. Это главный источник средств предприятия, получаемый от обычных видов деятельности, который учитывается на счете 90 "Продажи". Порядок отражения выручки в бухгалтерском учете определяется принятой учетной политикой: если выручка отражается по моменту зачисления денежных средств от покупателя на расчетный счет или в кассу предприятия, а право собственности переходит на отгруженные ценности (исполнительные работы, услуги) к ним только после того, как они заплатят поставщику, то на основании платежных документов: дебет счетов 50, 51, кредит счета 90-1; НДС полученный дебет счета 90-3, кредит счета 68-1;если выручка отражается по моменту отгрузки ценностей (исполнения работ, оказания услуг), а право собственности переходит к покупателям в этот же момент, то на основании сопроводительных документов: дебет счета 62, кредит счета 90-1; НДС полученный дебет счета 90-3, кредит счета 68-1.
2. Арендная плата, полученная от арендатора за имущество, переданное на условиях его возврата по истечении срока договора на основании платежных документов: дебет счетов 50, 51, кредит счета 76д; НДС полученный дебет счета 76д, кредит счета 68-1,
на оставшуюся сумму при реформации: дебет счета 76д, кредит счета 91.
3. Штрафы, пени, неустойки, полученные от поставщиков за невыполнение договорных условий на основании платежных документов: дебет счетов 50, 51, кредит счета 76д; НДС полученный дебет счета 76д, кредит счета 68-1,
на оставшуюся сумму при реформации: дебет счета 76д, кредит счета 91.
4. Проценты, полученные от предоставления кредита другому юридическому лицу при отсутствии лицензии ЦБ РФ на осуществление кредитной деятельности на основании платежных документов: дебет счетов 50, 51, кредит счета 76д; НДС полученный дебет счета 76д, кредит счета 68-1,
на оставшуюся сумму при реформации: дебет счета 76д, кредит счета 91.
5. Выручка, полученная от реализации основных средств на основании платежных документов: дебет счетов 50, 51, кредит счета 91; НДС полученный дебет счета 91, кредит счета 68-1,
в состав прибыли вписывается сумма по акту передачи по расчету бухгалтера на определение результата от реализации основных средств: дебет счета 91, кредит счета 99.
6. Выручка, полученная от реализации прочих активов (нематериальных активов и материалов) на основании платежных документов: дебет счетов 50, 51, кредит счета 91; НДС полученный дебет счета 91, кредит счета 68-1,
в состав прибыли вписывается сумма, оставшаяся после вычитания учетной стоимости проданных активов (дебет счета 91, кредит счета 99).
7. Выручка, полученная от бартерной операции (по договору мены) или от реализации в случае отражения ее в бухгалтерском учете по моменту отгрузки груза (выполнения работ, услуг): дебет счета 62, кредит счета 90; НДС полученный дебет счета 90, кредит счета 68-1.
Доходы и поступления, попадающие под исчисление НДС:
1. Кредит, полученный от юридического лица, не имеющего лицензии ЦБ РФ на осуществление кредитной деятельности на основании платежных документов: дебет счетов 50, 51, кредит счета 76к … 24000; НДС полученный дебет счета 76к, кредит счета 68-1.
2. Авансы, по которым на конец отчетного периода получателям не отгружена продукция (не выполнена работа, услуги) на основании платежных документов: дебет счетов 50, 51, кредит счета 76 … 36000; НДС полученный дебет счета 76, кредит счета 68-1.
Доходы организации, попадающие под исчисление налога на прибыль:
1. Проценты, полученные от банка за хранение денег на расчетном счете: дебет счетов 51, 76д, кредит счета 91.
2. Дивиденды, полученные от учрежденных предприятий: дебет счетов 51, 76д, кредит счета 91.
3. Проценты, полученные по акциям, облигациям и ценным бумагам: дебет счетов 51, 76д, кредит счета 91.
В случае получения процентов по государственным ценным бумагам (ГКО, ОФЗ и т. д.), а также акциям производственных предприятий, на которые имеются права, оформленные в установленном законодательством порядке, налог на прибыль начисляется по ставке 6%.
4. Проценты, полученные от предоставления кредита юридическим лицам при наличии лицензии ЦБ РФ на право осуществления кредитной деятельности, а также от предоставления ссуд работникам дебет счетов 50, 51, 76д, кредит счета 91.
5. Приходуемые товарно-материальные и денежные ценности, обнаруженные как не учтенные по результатам проведенной инвентаризации: дебет счетов 50, 10, 12, 08-4, 41, кредит счета 91.
6. Сумма внесенной разницы между стоимостью, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей: дебет счета 94, кредит счета 91.
7. Положительная курсовая разница по операциям с валютными средствами: дебет счета 98, кредит счета 91.
8. Положительная суммовая разница в расчетах между резидентами: дебет счетов 60, 61, 64, 62, 45, кредит счета 91.
9. Нереальная кредиторская задолженность по истечении срока исковой давности: дебет счета 76к, кредит счета 91.
Поступления и доходы предприятия, не попадающие под исчисления НДС и налога на прибыль:
1. Кредиты, полученные от банка или других юридических лиц, имеющих лицензию ЦБ РФ на осуществление кредитных операций: дебет счетов 50, 51, кредит счетов 66, 67.
2. Учредительские взносы, полученные в устав учредительного предприятия: дебет счетов 50, 51, кредит счета 75-1.
3. Зачисления на расчетный счет предприятия с другого его расчетного счета: дебет счета 51-1, кредит счета 51-2.
4. Поступления денежных средств с расчетного счета в кассу предприятия: дебет счета 50, кредит счета 51.
5. Поступление сумм по договору совместной деятельности без образования юридического лица: дебет счетов 50, 51, кредит счета 78.
6. Поступление суммы от учредителя юридического лица по пополнению оборотных средств в учрежденное договорное зависимое предприятие: дебет счетов 50, 51, кредит счета 78.
Расходы и убытки организации, которые по окончании отчетного периода при исчислении налога на прибыль прибавляются к налогооблагаемой базе и облагаются налогом на прибыль:
1. Проценты, уплаченные банку по просроченному кредиту: дебет счетов 26, 44, кредит счета 76к.
2. Сверхнормативные расходы по командировкам, компенсированные (возмещенные) работникам: дебет счетов 26, 44, кредит счета 71. (Данные суммы, полученные работниками предприятия, облагаются НДФЛ в соответствии с НК РФ).
3. Списанная остаточная стоимость по выбывшим основным средствам: дебет счета 91, кредит счета 01.
4. Отрицательная суммовая разница в расчетах между резидентами: дебет счета 91, кредит счетов 60, 61, 64, 62, 45.
5. Отрицательная курсовая разница по операциям с валютными средствами: дебет счета 91, кредит счета 52.
6. Оплата процентов по рублевым кредитам банка на производственные нужды сверх ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на 3 пункта: дебет счетов 26, 44, кредит счета 76к.
7. Оплата процентов по валютным кредитам банков в размере более 15% годовых: дебет счетов 26, 44, кредит счета 76к.
8. Сверхнормативные представительские расходы: дебет счетов 26, 44, кредит счета 71.
Предельный размер представительских расходов, принимаемых при налогообложении, равен 4% от расходов предприятия на оплату труда работников за отчетный период.
9. Сверхнормативные расходы на подготовку кадров и рекламу: дебет счетов 26, 44, кредит счета 76к.
Предельный размер расходов на рекламу, принимаемых при налогообложении, равен 1% от выручки от реализации продукции (работ, услуг) без учета НДС.
10. Выплаченные компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей работников: дебет счетов 26, 44, кредит счета 76к.
11.Обесценивание вложений в ценные бумаги: дебет счета 91, кредит счета 76к.
12. Убытки от списания дебиторской задолженности по истечении четырех месяцев с момента получения покупателями продукции (работ, услуг): дебет счета 91, кредит счетов 62, 45.
Необходимо отметить, что сверхнормативные расходы, включенные в себестоимость, не уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Производственные затраты, которые вычитаются из полученных доходов организации, не облагаются налогом на прибыль:
1. Производственные материальные затраты:
а) материалы в производство: дебет счета 20, кредит счета 10;
б) поступила из производства готовая продукция по учетной цене: дебет счета 43, кредит счета 20;
в) отгружена готовая продукция по учетной цене покупателя: дебет счета 45, кредит счета 43.
2. Производительные нематериальные затраты (косвенные, распределяемые накладные): дебет счета 26, кредит счетов 68, 69, 70, 71, 72, 76 и т. д.
Следующая стадия формирования конечного финансового результата состоит из подсчета предварительных оборотов и сальдо на бухгалтерских счетах, участвующих в формировании прибыли или убытка.
После подсчета предварительных итогов на бухгалтерских счетах (90, 91 и 99) в зависимости от принятой учетной политики на предприятии выводится конечный финансовый результат (прибыль или убыток).
В конце отчетного периода субсчета счета 90 "Продажи" закрываются внутренними записями: дебет счета 90-1 "Выручка", кредит счета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж", дебет счета 90-9 "Прибыль/убыток" от продаж", кредит счета 90-2 "Себестоимость продаж", кредит счета 90-3 "Налог на добавленную стоимость", кредит счета 26 "Общехозяйственные расходы".
Если в организации принято по учетной политике готовую продукцию учитывать по фактической себестоимости с включением в нее управленческих (общехозяйственных) расходов, то предварительно делается бухгалтерская проводка: дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж", кредит счета 26 "Общехозяйственные расходы".
2. Таким образом, на субсчете 90-9 будет выявлен финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный период и после его окончания полученный результат путем сопоставления оборотов по счету 90 "Продажи" должен быть списан проводками: дебет счета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж", кредит счета 99 "Прибыли и убытки",
Если будет отрицательный результат, т. е. доходы от обычных видов деятельности не перекроют расходов от этой деятельности, — проводкой: дебет счета 99 "Прибыли и убытки",кредит счета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж".
Таким образом, синтетический счет 90 "Продажи" сальдо на отчетную дату не имеет.
3. По окончании отчетного периода предварительное сальдо по субсчетам 91-1 "Прочие доходы" и 91-2 "Прочие расходы" закрывается на субсчете 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" следующими проводками: дебет счета 90-1 "Прочие доходы", кредит счета 91-9 "Сальдо доходов и расходов", дебет счета 91-9 "Сальдо доходов и расходов", кредит счета 91-2 "Прочие расходы".
В свою очередь сальдо по субсчету 91-9 списывается на счет 99 "Прибыли и убытки" проводкой: дебет счета 91-9 "Сальдо доходов и расходов", кредит счета 99 "Прибыли и убытки".
Если результат будет отрицательным, т. е. прочие расходы превысят доходы, то делается проводка: дебет счета 99 "Прибыли и убытки",кредит счета 91-9 "Сальдо доходов и расходов".
Таким образом, синтетический счет 91 "Прочие доходы и расходы" сальдо на отчетную дату не имеет. После перенесения на счет 99 прибыли или убытка от обычных видов деятельности, а также сальдо прочих доходов и расходов на этом счете подсчитывается предварительное сальдо. Если оно кредитовое, то это прибыль до налогообложения, а если дебетовое — убыток.
С учетом всего выше изложенного можно сделать вывод: конечный финансовый результат (прибыль или убыток) деятельности организации определяется как разница между доходами и расходами организации. Сущность понятий «доходы» и «расходы», их состав, классификация, порядок признания в бухгалтерском учете определены ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.
В бухгалтерском учете финансовый результат слагается из финансового результата от обычных видов деятельности и финансового результата от прочих доходов и расходов. Основную часть прибыли организации получают от продажи продукции, товаров, работ и услуг (финансовый результат от обычных видов деятельности). Прибыль (убыток) от продажи продукции (работ, услуг) и финансовый результат прочей деятельности определяются ежемесячно.
Рассмотрим на примере из реальной жизни способы оценки доходов и расходов. Например, организация получила безвозмездно (в качестве финансовой помощи) вексель другой организации. Специалисты компании определили, что его рыночная стоимость 1000 руб. В момент получения векселя в учете делаются записи:
Дебет счета 58 кредит счета 98 - принят к учету вексель (по рыночной стоимости) - 1000 руб.
Если бы мы не соблюдали принципа соответствия доходов и расходов, в учете единовременно был бы отражен доход в размере 1000 руб. (Дт58 Кт91), реальность которого вызывает большие сомнения.
Далее вексель был реализован за 1200 руб., поскольку его рыночная стоимость выросла в связи с приближением даты погашения:
Дебет счета 76 кредит счета 91 - отражен операционный доход от реализации векселя (по договорной стоимости) - 1200 руб.
Дебет счета 91 кредит счета 58 - списан с баланса реализованный вексель - 1000 руб.;
Дебет счета 98 кредит счета 91 - доходы будущих периодов признаны доходами текущего периода.
Таким образом, финансовым результатом сделки будет прибыль в размере 1200 - 1000 + 1000 = 1200 руб. Если проанализировать сделанные записи, то финансовым результатом всегда будет прибыль в размере продажной стоимости векселя. Это полностью соответствует экономике сделки: не затратив ничего, организация получила 1200 руб. Если бы мы в момент получения векселя сразу признали доход, то после реализации векселя прибыль составила бы только 1200 - 1000 = 200 руб. (т.е. разницу между договорной и учетной стоимостью). Этот финансовый результат доверия уже не заслуживает. Чтобы доказать это, представим, что рыночная стоимость векселя упала и он был продан за 900 руб. Тогда в учете был бы сформирован убыток в размере 900 - 1000 = 100 руб. Вряд ли можно поверить, что, продав за 900 руб. то, что не стоило для нас ни копейки, мы получили убыток. Именно поэтому, не зная всех доходов и расходов, мы не признаем доход от безвозмездного поступления активов, а рассматриваем его в качестве дохода будущего периода - того периода, когда будем иметь информацию обо всех доходах и расходах по этой сделке.
Таким образом, по окончании отчетного года определяется конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли налогов и платежей, включая санкции за несоблюдение налогового законодательства, т. е. нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).