2.6. Особенности отражения в учете операций с ценными бумагами: банк как эмитент, инвестор и посредник

Коммерческие банки на рынке ценных бумаг могут выступать в качестве эмитентов ценных бумаг, посредников при операциях с ценными бумагами, а также в роли инвесторов, приобретая ценные бумаги за свой счет. Эмитент – коммерческая организация, принявшая решение о выпуске, осуществляющая размещение ценных бумаг Инвестор – лицо, которому ценные бумаги принадлежат на праве собственности (собственник) или ином вещном праве (владелец). Посредник – профессиональный участник рынка ценных бумаг, обеспечивающий связь между эмитентами и инвесторами и имеющие государственные лицензии на соответствующие посреднические виды деятельности (брокерские и дилерские услуги).

При приобретении ценной бумаги стоимость ценной бумаги и признанных существенными затрат, связанных с ее приобретением, отражается бухгалтерской записью: Дебет соответствующих балансовых счетов второго порядка по учету вложений в ценные бумаги; Кредит счетов по учету денежных средств, 47407, 47408, 30602, а в части затрат, связанных с приобретением, также 47422, 50905.

Для признания в бухгалтерском учете процентного дохода должны быть одновременно соблюдены условия:

а) право на получение этого дохода кредитной организацией вытекает из конкретного договора или подтверждено иным соответствующим образом;

б) сумма дохода может быть определена.

По долговому обязательству, для которого получение дохода признается неопределенным, ранее начисленный процентный (купонный) доход относится на доходы бухгалтерской записью: Дт 50407; Кт 70601.

Выбытие ценной бумаги в бухгалтерском учете отражается следующим образом. По долговому обязательству, для которого получение дохода признается неопределенным, ранее начисленный процентный (купонный) доход, а также дисконт относится на доходы бухгалтерской записью: Дт 50407 Кт 70601.

По дебету счета 61210 отражаются:

а) стоимость ценной бумаги (включая купонный доход и дисконт по долговым обязательствам) в корреспонденции с соответствующим балансовым счетом второго порядка;

б) затраты по выбытию (реализации) ценной бумаги, в корреспонденции со счетами по учету денежных средств или счетами 47422, 30602;

в) положительные разницы переоценки ценных бумаг «имеющихся в наличии для продажи», приходящиеся на выбывающие (реализуемые) ценные бумаги (в соответствии с выбранным методом оценки стоимости).

Суммы переоценки, приходящиеся на выбывающие (реализуемые) ценные бумаги, подлежат отнесению на счета по учету доходов или расходов следующими бухгалтерскими записями:

1) суммы положительной переоценки: Дт 10603 Кт счета по учету доходов (по соответствующим символам операционных доходов от операций с приобретенными ценными бумагами).

2) суммы отрицательной переоценки: Дт счета по учету расходов (по соответствующим символам операционных расходов по операциям с приобретенными ценными бумагами) Кт 10605.

По кредиту счета 61210 отражаются:

а) сумма, поступившая по погашению ценных бумаг либо их стоимость по цене реализации, определенной условиями договора (сделки), в корреспонденции со счетами по учету денежных средств 30602, 47407, 47408;

б) отрицательные разницы переоценки ценных бумаг «имеющихся в наличии для продажи», приходящиеся на выбывающие (реализуемые) ценные бумаги (в соответствии с выбранным методом оценки стоимости).

Отнесение финансового результата от выбытия ценной бумаги на счета по учету доходов или расходов от перепродажи (погашения) ценных бумаг отражается бухгалтерскими записями:

а) положительный финансовый результат: Дт 61210 Кт счета по учету доходов;

б) отрицательный финансовый результат: Дт счета по учету расходов Кт 61210.

В бухгалтерском учете должны отражаться операции по каждому договору вне зависимости от места и способа их совершения (непосредственно на бирже, через брокера или самостоятельно по внебиржевому договору). Отражение в бухгалтерском учете сальдированных результатов операций по договорам на приобретение и реализацию ценных бумаг, а также реинвестированной посредником выручки от реализации не допускается.

При невыполнении эмитентом обязательств по погашению долговых обязательств в установленный срок долговые обязательства переносятся на счет по учету долговых обязательств, не погашенных в срок.

Бухгалтерский учет переоценки ценных бумаг осуществляется в валюте Российской Федерации по государственным регистрационным номерам либо идентификационным номерам выпусков ценных эмиссионных бумаг или по международным идентификационным кодам ценных бумаг (ISIN). По ценным бумагам, не относящимся к эмиссионным ценным бумагам либо не имеющим международного идентификационного кода ценной бумаги (ISIN), переоценка осуществляется по эмитентам. Положительная переоценка определяется как превышение текущей (справедливой) стоимости ценных бумаг данного выпуска (эмитента) над их балансовой стоимостью. Отрицательная переоценка определяется как превышение балансовой стоимости ценных бумаг данного выпуска (эмитента) над их текущей (справедливой) стоимостью.

В последний рабочий день месяца все ценные бумаги «оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток», а также ценные бумаги «имеющиеся в наличии для продажи», текущая стоимость которых может быть надежно определена, переоцениваются по текущей (справедливой) стоимости. При проведении переоценки в соответствии с пунктами переоценке подлежит остаток ценных бумаг, сложившийся на конец дня после отражения в учете операций по приобретению и выбытию ценных бумаг.

По ценным бумагам «оцениваемым по справедливой стоимости через прибыль или убыток» переоценка отражается в бухгалтерском учете в следующем порядке. При приобретении первых ценных бумаг соответствующего выпуска (эмитента) осуществляются бухгалтерские записи:

а) положительная переоценка: Дт 50121, 50621 Кт балансового счета по учету доходов от переоценки ценных бумаг;

б) отрицательная переоценка: Дт балансового счета по учету расходов от переоценки ценных бумаг Кт 50120, 50620.

Банки, не являющиеся профессиональными участниками организованного рынка ценных бумаг, могут приобретать ценные бумаги только через банки-дилеры. Перечисление средств банку-дилеру для выполнения брокерского договора на покупку облигаций для клиента отражается в учете банка-инвестора на основании выписки с корсчета следующей записью: Дт 30602 Кт 30102 – на сумму перечисляемых брокеру средств.

Кредитные организации – профессиональные участники рынка ценных бумаг – могут осуществлять списание затрат, связанных с приобретением и реализацией ценных бумаг, ежемесячно в целом по торговому портфелю непосредственно на расходы с отражением их по символу «Расходы профессиональных участников рынка ценных бумаг, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг (кроме расходов на консультационные и информационные услуги)».

При списании в целом по портфелю учет затрат, связанных с приобретением и реализацией ценных бумаг торгового портфеля, ведется на двух отдельных лицевых счетах, открываемых на балансовом счете 50905: 1) «Затраты по приобретению», 2) «Затраты по реализации в отчетном месяце».

При списании на себестоимость реализованных ценных бумаг затрат, связанных с их приобретением и реализацией, соответствующие бухгалтерские проводки осуществляются одновременно с проводками, указанными выше. Данные регистров за каждый торговый день должны подтверждаться данными первичных документов, предусмотренных организатором торговли, выписками расчетных организаций и депозитариев.

При ведении учета вложений в ценные бумаги торгового портфеля по «рыночной цене» котируемые «валютные ценные бумаги» переоцениваются по двум параметрам: 1) изменение рыночной цены, 2) изменение курса валюты номинала (обязательства).

Поступление средств в валюте Российской Федерации в оплату акций при создании кредитной организации: Дт 30102 «Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России», Кт соответствующих лицевых счетов акционеров на балансовых счетах второго порядка 10201-10206 или 10301-10306.

Поступление средств в иностранной валюте в оплату акций кредитной организации в безналичном порядке: Дт 30110 «Корреспондентские счета в кредитных организациях-корреспондентах» или счета 30114 «Корреспондентские счета в банках-нерезидентах в СКВ», Кт 10201-10206 или 10301-10306, Кредит счета 10602 «Эмиссионный доход» - на сумму разницы, возникающей при оплате иностранной валютой, между официальным курсом иностранной валюты по отношению к российскому рублю, устанавливаемым Банком России, на дату зачисления средств в иностранной валюте в уставный капитал и курсом, определенным в решении о выпуске акций.

Оплата акций материальными активами (банковскими зданиями): Дт 60401 Кт 10201-10206 или 10301-10306. Учет действующими кредитным организациями средств, поступающих в оплату дополнительных акций в период размещения Учет денежных средств, поступающих в оплату акций в безналичном порядке: Дт 30208 «Накопительные счета кредитных организаций при выпуске акций», Кт 60322 «Расчеты с прочими кредиторами» по лицевым счетам покупателей акций.

При оплате акций со счетов кредиторов, открытых в кредитной организации, осуществляющей эмиссию акций в соответствии с планом мер по финансовому оздоровлению и имеющей разрешение регистрирующего органа на оплату акций без зачисления денежных средств на накопительный счет кредитной организации - эмитента в Банке России: Дт расчетных, текущих, депозитных счетов клиентов, корреспондентских счетов кредитных организаций-корреспондентов, Кт 60322 «Расчеты с прочими кредиторами» по лицевым счетам покупателей акций.

Оплата акций наличными денежными средствами в рублях физическими лицами: Дт 20202 «Касса кредитных организаций», Кт 60322 «Расчеты с прочими кредиторами» по лицевым счетам покупателей акций. Если покупателями акций являются клиенты кредитной организации: Дт расчетных (текущих) счетов клиентов, депозитных счетов физических лиц, корреспондентских счетов кредитных организаций-корреспондентов, Кт 60322 «Расчеты с прочими кредиторами» по лицевым счетам покупателей акций.

Капитализация средств, полученных в результате переоценки основных средств кредитной организации: Дт 10601 «Прирост стоимости имущества при переоценке», Кт 10201-10206 или 10301-10306, 10602 «Эмиссионный доход» - на сумму разницы между ценой реализации и номинальной стоимостью акции.

Капитализации сумм дивидендов, начисленных, но не выплаченных акционерам кредитной организации:

- на сумму невыплаченных дивидендов Дт 60320 «Расчеты с участниками банка по дивидендам» Кт 60322 «Расчеты с прочими кредиторами» по лицевым счетам покупателей акций;

- перевод денежных средств с корреспондентского на накопительный счет: Дт 30208 «Накопительные счета кредитных организаций при выпуске акций» Кт 30102 «Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России»;

- после регистрации отчета об итогах выпуска: Дт 30102 «Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России» Кт 30208 «Накопительные счета кредитных организаций при выпуске акций»;

- одновременно зачисление суммы невыплаченных дивидендов в уставный капитал: Дт 60322 «Расчеты с прочими кредиторами» по лицевым счетам покупателей акций Кт 10201-10206 или 10301-10306, 10602 «Эмиссионный доход» - на сумму разницы между ценой реализации и номинальной стоимостью акции.

Капитализация прибыли предшествующих лет: Дт 70612 «Выплаты из прибыли после налогообложения», Кт 10201-10206 или 10301-10306, 10602 «Эмиссионный доход» - на сумму разницы между ценой реализации и номинальной стоимостью акции.

В целях определения величины резервов на возможные потери кредитные организации на основании мотивированного суждения об уровне риска классифицируют отдельные элементы расчетной базы резерва в одну из четырех групп риска;

- I группа (имеются предпосылки для возникновения потерь, очевидных признаков вероятных потерь не имеется), резерв по данной группе риска формируется в размере до 20% по каждому элементу;

- II группа (исходя из характера признаков имеется относительно умеренная вероятность потерь), резерв по данной группе риска формируется по каждому элементу в размере от 20 до 50%;

- III группа (признаки свидетельствуют о весьма высокой вероятности потерь), резерв по данной группе риска формируется по каждому элементу в размере не менее 50%;

- IV группа (потери кредитной организации очевидны), резерв формируется по каждому элементу, отнесенному в данную группу, в размере 100%.

Производится определение расчетной базы резервов и состава факторов, на основании которых формируется мотивированное суждение об уровне риска. Вложения в долговые обязательства, приобретенные для инвестирования Элементами расчетной базы резерва на возможные потери являются балансовые стоимости каждого вида долговых обязательств, отраженных на отдельных лицевых счетах балансовых счетов 50205, 50206, 50207, 50208, 50209, 50210, 50211 (в части некотируемых долговых обязательств, приобретенных для инвестирования), балансовых счетов 50305, 50306, 50307, 50308, 50309, 50310, 50311, а также 50505 (в части долговых обязательств, ранее приобретенных для инвестирования). Мотивированное суждение о размере резерва по каждому элементу расчетной базы выносится исходя из оценки изменения уровня доходности и рыночной стоимости долговых обязательств, произведенной на основе анализа макроэкономических показателей и иных факторов. Элементы расчетной базы, не относящиеся к долговым обязательствам Российской Федерации, не имеющим рыночной стоимости на дату расчета резерва, при отсутствии иных факторов риска классифицируются кредитной организацией в III группу риска.

При снижении рыночной стоимости долговых обязательств Российской Федерации более чем на 20% от их балансовой стоимости соответствующие элементы расчетной базы при отсутствии дополнительных факторов риска классифицируются кредитной организацией во II группу риска. Величина резерва на возможные потери по вложениям в долговые обязательства, приобретенные для инвестирования, отражается на балансовых счетах 50219, 50319, 50507 «Резервы на возможные потери» в разрезе эмитентов по отдельным элементам расчетной базы.

Мотивированное суждение о размере резерва по каждому элементу расчетной базы выносится исходя из оценки следующих факторов:

- ухудшение финансового положения эмитента;

- фактическое нарушение договора (невыполнение или ненадлежащее выполнение условий договора);

- высокая вероятность банкротства или реорганизации эмитента;

- падение внебиржевых котировок;

- падение биржевых котировок;

- ретроспективный анализ сроков погашения дебиторской задолженности эмитента, показывающий, что всю номинальную сумму дебиторской задолженности взыскать не удастся (для долговых обязательств);

- отсутствие рыночной стоимости по ранее котировавшимся ценным бумагам.

Резерв на возможные потери отражается в балансе кредитной организации в разрезе отдельных лицевых счетов по элементам расчетной базы. Применительно к отдельным операциям и видам рисков кредитная организация самостоятельно в рамках учетной политики определяет порядок отражения резервов на балансах филиалов. В целом по кредитной организации резерв должен быть сформирован в размере, определенном в соответствии с вышеизложенным.

Кредитные организации формируют резерв на возможные потери с отнесением затрат на его создание на расходы кредитной организации: Д 70606 «Расходы» К счетов по учету резервов на возможные потери в разрезе отдельных лицевых счетов по отдельным элементам расчетной базы резерва.

Если величина рассчитанного резерва в разрезе отдельных элементов расчетной базы резерва должна быть больше величины резерва, ранее созданного, то производится доначисление резерва до расчетной величины: Д 70606 «Расходы» К счетов по учету резервов на возможные потери в разрезе отдельных лицевых счетов по отдельным элементам расчетной базы резерва. Если величина рассчитанного резерва меньше ранее созданного, то на величину превышения делаются следующие бухгалтерские проводки: Д по учету резервов на возможные потери в разрезе отдельных лицевых счетов по отдельным элементам расчетной базы резерва, К 70601 «Доходы». Резерв под возможные потери создается в валюте Российской Федерации. В отношении рисков, связанных с операциями в иностранной валюте, расчетная база резерва определяется в российских рублях с применением официального курса Банка России на дату создания и корректировки резерва.