Тема лекции 4. Внеоборотные активы, предназначенные для продажи (мсфо 5).

План лекции:

1. Цель, сфера применения и определения МСФО(IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи и прекращенная деятельность».

2. Классификация и оценка долгосрочных активов и групп на выбытия в качестве «предназначенных для продажи».

3. Признание убытков от обесценения и их реверсирование (возвращение сумм обесценения). Изменения в плане продаж.

4. Раскрытие информации в финансовой отчетности.

1. Целью МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи и прекращенная деятельность» является определение порядка учета активов, предназначенных для продажи, а также представление и раскрытие информации по прекращенной деятельности в финансовой отчетности. В частности, МСФО (IFRS) 5 предусматривает, чтобы:

- долгосрочные активы, которые отвечают критериям «предназначенных для продажи» оценивались по наименьшей из двух величин: балансовой стоимости или справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие, а амортизация таких активов прекращалась по факту их перевода в группу средств, предназначенных для продажи;

- информация по активам, классифицируемым как «предназначенные для продажи», представлялась отдельно, непосредственно в бухгалтерском балансе, а информация о результатах прекращенной деятельности представлялась отдельно в отчете о прибылях и убытках.

Сфера применения МСФО (IFRS) 5

Положения МСФО (IFRS) 5 должны применяться для учета всех внеоборотных активов и всех групп выбытия, за исключением следующих активов, которые должны оцениваться в соответствии с указанными Международными стандартами финансовой отчетности:

- отложенные налоговые активы - МСФО(IAS) 12 «Налоги на прибыль»;

- активы, связанные с вознаграждением работников - МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»;

- финансовые активы, подпадающие под требования МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение»;

- долгосрочные активы, порядок учета которых основан на справедливой стоимости - МСФО (IAS) 40«Инвестиционная недвижимость»;

- долгосрочные активы, которые оцениваются по справедливой стоимости за вычетом расчетных сбытовых расходов - МСФО(IAS) 41«Сельское хозяйство»;

- права по договорам страхования - МСФО(IFRS) 4 «Договоры страхования».

Основные определения МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи и прекращенная деятельность».

Прекращенная деятельность - это компонент организации, который либо выбыл, либо классифицируется как «предназначенные для продажи» и:

- представляет отдельную важную линию бизнеса или географическую зону деятельности, или

- является частью единого согласованного плана по выбытию отдельной важной линии бизнеса или географической зоны операций, или

- является дочерней организацией, приобретаемым исключительно с целью перепродажи.

Компонент организации - средства, относящиеся к определенному виду деятельности организации, или потоки денежных средств, которые могут быть четко отделены от остальной деятельности организации в целях оперативного управления, а также для подготовки финансовой отчетности.

Единица, генерирующая денежные средства - это наименьшая идентифицируемая группа активов, которая обеспечивает притоки денежных средств в результате их продолжающегося использования, которые в большей степени независимы от притоков денежных средств от других активов или групп активов.

Затраты на продажу - дополнительные затраты, которые непосредственно связаны с выбытием актива, за вычетом затрат на финансирование расходов по уплате налога на прибыль.

Краткосрочный актив - актив, который удовлетворяет любому из ниже приводимых критериев:

- поступление от его продажи предполагается в денежной форме, или он предназначен для потребления в обычной производственной деятельности организации;

- он предназначен для продажи;

- его продажа предполагается в течение двенадцати месяцев после отчетной даты;

- он представляет денежные средства или эквивалент денежных средств, который может быть использован в течение двенадцати месяцев от отчетной даты.

Группа на выбытие - группа активов, предназначенная для выбытия путем продажи, или иным путем, за одну транзакцию и обязательства, непосредственно связанные с активами, передающимися этой транзакцией.

Дата классификации - дата, по состоянию на которую организация классифицирует активы и/или группу выбытия в качестве «предназначенные для продажи».

Справедливая стоимость - это сумма, на которую актив может быть обменен или обязательство исполнено при совершении операции между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию, независимыми сторонами.

Твердое обязательство покупки - соглашение с независимой стороной, являющееся обязательным для обеих сторон, в котором определяются все существенные условия, включая цену и сроки совершения операции, а также предусматриваются штрафные санкции за неисполнение условий соглашения, которые достаточно значительны, чтобы сделать исполнение высоко вероятным.

Долгосрочный актив - актив, который не является краткосрочным оборотным активом.

Вероятный - это скорее возможный, чем невозможный.

Возмещаемая сумма - наибольшая величина из двух значений справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие и стоимости от использования.

Высоковероятный - обладающий высокой вероятностью возникновения.

Стоимость от использования - приведенная стоимость расчетных, будущих потоков денежных средств, ожидаемых от продолжающегося использования актива и от его выбытия в конце срока его полезного использования.

Долгосрочные активы, предполагаемые переводу на консервацию - активы, которые используются до конца срока их полезного использования и которые предполагается скорее сдать в утильсырье или демонтировать, чем продать. Долгосрочный актив, использование которого временно прекращается, не является законсервированным.

2. Долгосрочные активы или группы на выбытия классифицируются как «предназначенные для продажи», если их балансовая стоимость будет возмещена в большей степени через торговую операцию, чем через дальнейшее ее использование.

Пример возмещения балансовой стоимости при продаже.

Организация решает продать оборудование. Его балансовая стоимость в большей степени будет возмещена поступлением от продажи, а не в результате продолжения его эксплуатации в организации.

Актив или группы на выбытия должны быть готовы к немедленной продаже в их нынешнем состоянии, а вероятность продажи должна быть высокой, что требует чтобы:

- руководство следовало плану продажи;

- началась активная программа по выполнению плана;

- изучена конъюнктура рынка и запрошена разумная цена;

- продажа совершена в течение года;

- не должно быть значимых изменений в плане продажи.

Пример оборудования, предназначенного для немедленной продажи.

Организация собирается продать рудодобывающее оборудование, находящееся в шахте, эксплуатация которой прекращена. Для того чтобы подготовить оборудование к продаже, его необходимо доставить на поверхность земли.

Руководство должно утвердить план по продаже актива или выбытия актива, а также вести поиск покупателя. Кроме того, должны прилагаться энергичные усилия для организации продажи актива или выбытия актива.

В соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность», предполагаемая продажа должна быть осуществлена в течение одного года с даты классификации. При этом существенные изменения плана или его аннулирование маловероятны. Однако часто возникают обстоятельства, способные повлиять на продление периода осуществления продажи по истечению одного года.

Пример.

Организация решила продать производственное подразделение. Товарные рынки находятся в депрессивном состоянии, вследствие чего подразделение может быть продано только после возникновения возможности получить за него хотя бы минимальное возмещение. До наступления указанного момента подразделение не может классифицироваться как активы, предназначенные для продажи.

Операция продажи может быть проведена путем обмена долгосрочных активов на другие долгосрочные активы при наличии коммерческой сущности операции в соответствии с МСФО 16 «Основные средства».

Пример.

Организация приобретает новое оборудование и планирует предложить старое оборудование в оплату части приобретения. Старое оборудование может рассматриваться как актив «предназначенный для продажи».

В результате приобретения организация получает долгосрочный актив или группу на выбытие, включающую активы, приобретенные исключительно с целью их последующего выбытия. Обычно продается только часть приобретенных активов. Эта часть должна классифицироваться как долгосрочный актив «предназначенный для продажи» или представлять группу на выбытия. На дату приобретения указанные средства определяются как «предназначенные для продажи» только в том случае, если выполняется требование о совершении продажи в течение одного года от даты приобретения и все остальные требования, указанные выше и отсутствующие на дату приобретения, будут выполнены в течение короткого периода времени (обычно трех месяцев) после приобретения.

Если требования по классификации долгосрочного актива как «предназначенного для продажи» соблюдаются только после отчетной даты, то организация в финансовой отчетности не может классифицировать долгосрочный актив (или группу на выбытие) как «предназначенные для продажи». Тем не менее, если эти требования выполняются после отчетной даты, но до утверждения финансовой отчетности к выпуску, организация должна указывать необходимую информацию в раскрытиях к финансовой отчетности.

Долгосрочные активы, которые предполагается перевести на консервацию.

Долгосрочные активы или группы на выбытия, которые предполагается законсервировать, не классифицируются как «предназначенные для продажи». Их балансовая стоимость будет возмещаться посредством продолжения использования внутри организации.

Пример актива, переведенного на консервацию.

Организация владеет шахтой. После истощения полезных ископаемых, организация переводит ее на консервацию. Актив не является «предназначенным для продажи».

Если группа на выбытия, которую предполагается перевести на консервацию:

- представляет отдельное крупное подразделение бизнеса или географического сегмента организации;

- является частью скоординированного плана, разработанного для выбытия отдельного крупного подразделения или географического сегмента организации, или

- является дочерней организацией, приобретенной исключительно с целью перепродажи, то:

результаты деятельности и потоки денежных средств, относящиеся к группе на выбытие, представляются в финансовой отчетности как «прекращенная деятельность» на дату, когда прекращается использование средств, включенных в группу выбытия.

Оценка долгосрочных активов или групп на выбытия в качестве «предназначенных для продажи».

Долгосрочные активы или группы на выбытия, классифицируемые как «предназначенные для продажи», измеряются по наименьшей величине из величин:

- балансовой стоимости;

- справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие.

Любое частичное списание рассматривается как убыток от обесценения. Восстановление стоимости (в случае, если справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие увеличивается) ограничивается ранее признанным убытком.

Если актив или группа на выбытия приобретаются в результате объединения организаций, они должны оцениваться по справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие.

Если предполагается, что продажа произойдет спустя один год от даты приобретения, затраты на выбытие измеряются по приведенной стоимости.

Любое увеличение приведенной стоимости затрат на выбытие, которое возникает с течением времени, учитывается в составе затрат на финансирование.

До первоначальной классификации как «предназначенные для продажи», балансовая стоимость активов или группы выбытия измеряется в соответствии с применимыми в их отношении МСФО.

При последующей переоценке групп на выбытия балансовая стоимость активов и обязательств, не подпадающих под сферу применения МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность», пересматриваются до переоценки групп на выбытия по справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие. Таким образом, все показатели по запасам, дебиторской задолженности, финансовой аренде и краткосрочным обязательствам будут представлены на дату до переоценки.

3. Убытки от обесценения отражаются для любого снижения стоимости актива или групп на выбытия до справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие.

Последующее увеличение справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие отражается как доход в пределах накопленного убытка от обесценения, учитываемого в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» или МСФО (IAS) 36«Обесценение активов».

Убыток от обесценения или последующую прибыль (возвращение убытка), учтенный по группе выбытия, должен уменьшить или увеличить балансовую стоимость только долгосрочных активов в составе групп на выбытия.

Прибыль или убыток, ранее не учтенные в оценке выбытия долгосрочных активов должны учитываться на дату списания последних. Например, если стоимость актива была определена с учетом предположения о его продаже, а затем обнаружилось, что продажная цена будет ниже его стоимости.

Требования, связанные с отменой признания, устанавливаются в МСФО (IAS)16 «Основные средства» и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы».

Если долгосрочные активы классифицируются как «предназначенные для продажи», они не подлежат амортизации.

Затраты по финансированию и прочие расходы, связанные с обязательствами по группе выбытия, классифицируемой как «предназначенные для продажи», должны продолжать учитываться до момента выбытия актива. Например, с группой выбытия связана сумма затрат по финансированию по арендным обязательствам. Указанные расходы относятся на группу выбытия.

 Изменения в плане продаж.

 «Предназначенные для продажи» активы, перестают классифицироваться как таковые, если критерии признания более не соблюдаются.

Долгосрочные активы, которые перестают классифицироваться как «предназначенные для продажи», измеряются по наименьшей величине из двух значений:

1) балансовой стоимости, определенной до того момента, когда актив или группа на выбытие были классифицированы как «предназначенные для продажи». Балансовая стоимость корректируется с учетом амортизации, износа или переоценки активов, которые были бы учтены, если бы актив или группа выбытия не были классифицированы как «предназначенные для продажи».

2) возмещаемой стоимости на дату принятия решения не продавать активы, ранее включенные в группу выбытия.

В случае если долгосрочный актив является частью единицы, генерирующей денежные средства, то его возмещаемая стоимость является балансовой стоимостью, определенной после признания убытков от обесценения согласно МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

Корректировка балансовой стоимости долгосрочного актива, который перестает классифицироваться как «предназначенные для продажи», учитывается как доход от продолжающейся деятельности в периоде, в котором критерии «предназначенные для продажи» более не соблюдается.

Если актив был переоценен до его классификации как «предназначенные для продажи», корректировки должны отражаться как увеличение или уменьшение переоценки актива.

Если отдельный актив или обязательство переводится из группы на выбытия, «предназначенные для продажи», то оставшиеся активы и обязательства оцениваются как группа выбытия только в том случае, если данная группа отвечает установленным критериям предназначения.

Оставшиеся в организации после выбытия отдельного актива или обязательства из группы на выбытия долгосрочных активов, предназначенных для продажи, которые по отдельности отвечают критериям «предназначенные для продажи», оцениваются по наименьшей из их балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие.

Долгосрочные активы, которые не отвечают критериям признания, перестают классифицироваться как «предназначенные для продажи».

 Продление периода, требуемого для завершения продажи.

 Продление периода, требуемое для завершения продажи, не исключает того, что актив или группа выбытия могут продолжать классифицироваться как «предназначенные для продажи» после истечения одного года от даты их классификации. Указанный период времени, который установлен в МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» в качестве одного из условий классификации «предназначенные для продажи», может быть продлен в следующих случаях:

1) при наличии обоснованных предположений о том, что другие лица (за исключением покупателя) выдвинут дополнительные условия по передаче актива или группы на выбытия;

2) при условии, что действия, необходимые для реагирования на указанные условия, не могут быть осуществлены до тех пор, пока не будет получено твердое обязательство о приобретении со стороны покупателя (высокая вероятность получения твердого обязательства о приобретении в течение года);

3) после получения твердого обязательства о приобретении, неожиданно возникшие условия (со стороны покупателя или других лиц) продлевают период, требуемый для совершения продажи, при выполнении следующих условий:

а) предпринимаются своевременные действия по реагированию на создавшиеся условия и

б) ожидается благоприятное разрешение проблем и устранение факторов, обусловивших задержку продажи;

4) долгосрочные активы или группа выбытия, предназначенные для продажи, остаются непроданными к концу первоначально установленного годового периода, при этом:

а) в течение указанного периода организация предпринимает действия по реагированию на факты, ведущие к изменению условий продажи,

б) предпринимаются активные действия по продаже долгосрочных активов или группы на выбытия на рынке по разумной цене.

4. Представление информации о долгосрочном активе или группы на выбытие, которые классифицируются как «предназначенные для продажи».

1. Итоговые активы и итоговые обязательства в группе на выбытие представляются в балансе отдельно от других активов и обязательств.

2. Эти суммы представляются отдельно в балансе и не подлежат взаимозачету и компенсации друг другом.

3. Основные классы активов и обязательств в этих итоговых суммах раскрываются отдельно либо в балансе, либо в примечаниях.

4. Предыдущие периоды не реклассифицируются.

5. Для вновь приобретенной дочерней организации, классифицированной как «предназначенная для продажи», не требуется раскрывать информацию по основным классам ее активов и обязательств.

6. Классификация активов и обязательств, классифицированных как «предназначенные для продажи», и которые были учтены впервые в текущем отчетном периоде, не изменяется в случае представления в отчетности сравнительной информации за предыдущие периоды.

Представление информации о прекращенной деятельности.

Организация должна раскрывать следующую информацию в финансовой отчетности о прекращенной деятельности:

1. Итоговый показатель непосредственно в отчете о прибылях и убытках, складывающийся из:

а) прибыли от прекращенной деятельности после налогообложения;

б) прибыли или убытка после налогообложения, учитываемых по результатам оценки справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие или по результатам выбытия активов или группы на выбытие в составе прекращенной деятельности.

2. Расшифровка отчета о прибылях и убытках с раскрытием следующих показателей:

а) выручка, убыток и прибыль до налогообложения от прекращенной деятельности;

б) соответствующие расходы по налогу на прибыль согласно МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»;

в) прибыль или убыток, учитываемый по результатам оценки справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие или по результатам выбытия активов, или группы на выбытия в составе прекращенной деятельности;

г) соответствующие расходы по налогу на прибыль по МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль».

Расшифровка может быть приведена в примечаниях к отчетности или непосредственно в отчете о прибылях и убытках. Расшифровки непосредственно в отчете о прибылях и убытках следует приводить в разделе «прекращенная деятельность» отдельно от продолжаемой деятельности.

Для вновь приобретенных дочерних организаций, классифицированных как «предназначенных для продажи», подобную расшифровку проводить не требуется.

3. Чистые денежные потоки, связанные с операционной, инвестиционной и финансовой деятельностью в рамках прекращенной деятельности.

Указанная информация может представляться или в примечаниях, или непосредственно в отчете о движении денежных средств. В отношении вновь приобретенных дочерних организаций классифицированных как «предназначенных для продажи» раскрывать информацию о приобретении не требуется.

Раскрываемая информация охватывает все виды прекращенной деятельности. Это означает пересмотр сравнительной информации о прекращенной деятельности за предыдущие периоды, включенной в отчетность текущего отчетного периода.

При наличии дополнительных доходов или расходов в последнем отчетном периоде, связанных с прекращенной деятельностью, которая была прекращена в предыдущем отчетном периоде, в отчетности текущего отчетного периода приводятся следующие дополнительные сведения:

- разрешение ситуации неопределенности, возникшей вследствие наличия определенных условий, например, в связи с решением вопросов корректировки цены приобретения и возмещения убытков;

- разрешение ситуации неопределенности, связанной с деятельностью компонента до его выбытия, например, в отношении экологических и гарантийных обязательств, исполнение которых остается за продавцом;

- выполнение обязательств в рамках плана по вознаграждению работников, если соответствующие выплаты непосредственно связаны с операциями выбытия.

Если организация перестает классифицировать активы или группы выбытия, как «предназначенные для продажи», то классификация результатов деятельности, по которым ранее представлялась информация в составе прекращенной деятельности, должна быть изменена. Изменение производится путем включения финансового результата в прибыль (убыток) от продолжаемой деятельности применительно ко всем отчетным периодам, по которым представлялась сравнительная информация по прекращенной деятельности. В отношении показателей за предыдущие периоды должно быть указание, что они представляют пересмотренные данные.

 Представление информации о доходах (убытках), связанных с продолжаемой деятельностью.

 Доходы или убытки в результате переоценки долгосрочного актива или группы на выбытия, предназначенных для продажи, включаются в прибыль (убыток) от продолжаемой деятельности при условии, что они не относятся к прекращенной деятельности.

 Дополнительная информация.

В примечаниях к финансовой отчетности за отчетный период, в котором долгосрочный актив или группа выбытия классифицировались как «предназначенные для продажи» или были проданы, раскрывается следующая информация:

а) описание долгосрочного актива или группы на выбытия;

б) описание обстоятельств по продаже актива, а также характера и сроков такого выбытия;

в) прибыль или убыток с указанием непосредственно в составе отчета о прибылях и убытках на то, где можно найти величину, которая отражает прибыль или убыток;

г) сегмент, в котором представляется информация о внеоборотном активе или группе выбытия в соответствии с МСФО (IAS) 14 «Сегментная отчетность» (если это применимо).

В период принятия решения об изменении плана о продаже долгосрочного актива или группы на выбытия раскрывается следующая информация:

- описание обстоятельств, обусловивших принятие такого решения,

- влияние принятого решения на результаты деятельности в данном отчетном периоде и в течение всех периодов, по которым информация представлялась ранее.