Внутрифирменные требования к формированию аудиторской выборки

Аудиторская выборка является одним из основных приемов оптимизации проверки. Аудиторская выборка (выборочная проверка) - применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций. Под аудиторской выборкой также понимают совокупность отобранных для проверки элементов. Аудиторская выборка дает возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик элементов, отобранных для того, чтобы сформировать выводы, касающиеся генеральной совокупности. Генеральная совокупность – это полный набор элементов, из которых аудитор отбирает совокупность и в отношении которой он хочет сделать выводы. Генеральная совокупность может подразделяться на страты (подмножества), где каждая страта проверяется отдельно. Последовательность осуществления аудиторской выборки можно представить в виде четырех последовательно выполняемых этапов, представленных на рис. 15.

Рис. 15. Этапы проведения аудиторской выборки

При планировании аудиторских процедур аудитор должен определить надлежащие методы отбора элементов для тестирования. Аудитор может:

• отобрать все элементы (сплошная проверка);

• отобрать специфические элементы;

• сформировать аудиторскую выборку.

Выбор метода отбора элементов для тестирования зависит от обстоятельств проверки, в частности, от аудиторского риска и эффективности аудита. При этом аудитор должен удостовериться, что используемые им методы являются надежными с точки зрения получения достаточного надлежащего аудиторского доказательства для реализации целей тестирования.

Аудитор может решить, что наиболее целесообразным было бы исследовать всю генеральную совокупность элементов, которые составляют обороты по счету бухгалтерского учета или группу однотипных операций. Сплошная проверка чаще применяется в случае аудиторских процедур проверки по существу. Например, сплошная проверка может быть целесообразна, если генеральная совокупность состоит из небольшого числа элементов большой стоимости, риск существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности оценен как высокий, и другие средства не позволяют получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства.

Аудитор может решить отобрать специфические (определенные) элементы генеральной совокупности с учетом понимания деятельности аудируемого лица, предварительная оценка рисков и особенности тестируемой генеральной совокупности. Проверка отобранных специфических элементов в пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций может служить получению аудиторских доказательств. Однако она не является аудиторской выборкой, так как выводы по результатам процедур, применяемых к отобранным таким способом элементам, не могут быть распространены на всю генеральную совокупность.

Типичной для аудита является ситуация, когда аудитор решает провести выборочную проверку в пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций. Факторы отбора элементов для тестирования представлены на рис.16.

Рис. 16. Факторы отбора элементов для тестирования

После принятия решения о проведении аудиторской выборки аудитор планирует выборку и определяет:

• совокупность данных, которая будет подвергнута выборочной проверке;

• элементы наибольшей стоимости и ключевые элементы;

• способ отбора элементов выборки;

• количество элементов выборки.

Объем выборки (число отобранных для проверки элементов) подсчитывается двумя способами в зависимости от того, тестируется сальдо по счету бухгалтерского учета или оборот по этому счету. Способ выборки, связанный с сальдо по счетам, применяется в отношении основных средств, материалов, дебиторской задолженности. Способ выборки, связанный с оборотами по счетам, применяется в отношении счетов, обороты по которым переносятся в Отчет о прибылях и убытках или счетов со значительными оборотами и несущественными остатками или при проверке однотипных элементов.

На этапе планирования аудиторской выборки аудитор определяет число элементов из оставшейся совокупности, подлежащих выборочной проверке. Элементы выборки - это индивидуальные элементы, отражаемые в учете и составляющие генеральную совокупность, например, однотипные первичные документы, отдельные записи в выписках из банковского счета, счета-фактуры по продажам, обороты по лицевым счетам дебиторов и др.

В ходе осуществления проекта ТАСИС «Реформа российского аудита» выпущен сборник методических материалов по проведению аудиторских проверок³, в котором для определения числа элементов выборки, имеющих сальдо рекомендовано использовать следующую формулу:

ЭВ = (ГС – ЭН – ЭК) х КП / УС х 0,75 (6),

где ЭВ – число элементов выборки;

ГС – общий объем проверяемой совокупности (в стоимостном

выражении);

ЭН – суммарное стоимостное выражение элементов наибольшей

стоимости;

ЭК – суммарное стоимостное выражение ключевых элементов;

КП – коэффициент проверки (определяется по таблице);

УС – уровень существенности.

В элементы наибольшей стоимости включаются элементы, стоимостное значение которых превышает определенную в ходе планирования аудита степень точности, равную уровню существенности, умноженному на коэффициент 0,75. Ключевые элементы – это такие элементы совокупности, в которых аудитор считает наиболее вероятным наличие ошибок и искажений. Если число элементов наибольшей стоимости и ключевых элементов очень велико, то целесообразно провести стратификацию. Стратификация – это процесс деления генеральной совокупности на страты (подмножества), каждая из которых представляет собой группу элементов выборки со сходными характеристиками.

Коэффициент проверки (КП) зависит от значения аудиторских рисков: неотъемлемого риска, риска средств контроля и риска, связанного с наличием так называемых пересекающихся процедур. Последний вид риска связан с тем, что учетные документы проверяются во взаимосвязи с документами, относящимися к другому разделу учета. Поэтому, аудиторский риск может снижаться, если достоверность бухгалтерских данных из одной области учета уже подтверждена проверенными бухгалтерскими данными из другой области учета.

Каждая из степеней риска имеет одну из трех оценок: высокую, среднюю, низкую. Таким образом, можно получить 27 комбинаций рисков. Каждой комбинации соответствует определенное значение коэффициента проверки.

Таблица 5

Таблица для определения коэффициента проверки

Степень надежности			Коэффициент проверки
присущая объекту	присущая системе внутреннего контроля	по пересекающимся процедурам
Н	Н	Н	2.31
Н	Н	С	1.90
Н	Н	В	1.39
Н	С	Н	1.90
Н	С	С	1.61
Н	С	В	1.05
Н	В	Н	0.92
Н	В	С	0.66
Н	В	В	0.66
С	Н	Н	1.90
С	Н	С	1.61
С	Н	В	1.05
С	С	Н	1.39
С	С	С	1.20
С	С	В	0.66
С	В	Н	0.66
С	В	С	0.66
С	В	В	0.66
В	Н	Н	1.61
В	Н	С	1.20
В	Н	В	0.71
В	С	Н	1.05
В	С	С	0.71
В	С	В	0.66
В	В	Н	0.66
В	В	С	0.66

При определении числа элементов выборки, основанных на оборотах по счетам бухгалтерского учета, каждому варианту комбинации рисков соответствует не условный коэффициент, а конкретное число элементов выборки.

Из формулы (6) определения числа элементов выборки видно, что чем ниже уровень существенности, тем больше элементов выборки следует отобрать. Чем ниже риски, тем меньше должно быть элементов в выборке. При высоком уровне рисков число элементов выборки может возрасти в несколько раз. Если в результате расчетов число элементов выборки превышает несколько сотен, необходимо тщательно проверить правильность выбранного уровня существенности.

При отборе элементов для проверки используются два подхода: статистический подход и нестатистический подход. Статистическая выборка означает применение любого подхода к выборке, который имел бы следующие характеристики:

• случайный (либо систематический со случайным выбором начальной точки) отбор тестируемой совокупности;

• применение теории вероятностей для оценки результатов выборки, включая оценку риска, связанного с использованием аудиторской выборки.

Подход к выборке, который не соответствует ни одной из приведенных характеристик, считается нестатистическим (нестатистической выборкой).

Статистическая выборка требует, чтобы элементы отбирались случайным образом, то есть так, чтобы у каждого элемента была некоторая ненулевая вероятность быть избранным. Элементы выборки могут представлять собой натуральные объекты или показатели в денежном выражении. При нестатистической выборке аудитор для отбора статей опирается на профессиональное суждение.

Основными методами отбора совокупности являются случайный, систематический и бессистемный методы. Для случайного отбора используется генератор случайных чисел (как программный продукт) или таблицы случайных чисел. Для систематического отбора число элементов в генеральной совокупности делится на объем отобранной совокупности так, чтобы обеспечить интервал выборки (например, равный 50), и после определения исходной точки в пределах первых 50 элементов затем отбирается каждый 50-й элемент выборки. Отобранная совокупность носит более случайный характер, если исходная точка определяется путем использования генератора случайных чисел в компьютере или таблиц случайных чисел.

При бессистемном отборе отобранная совокупность формируется, не следуя какой-либо систематизации. Несмотря на отсутствие систематизации, аудитор тем не менее должен постараться обеспечить, чтобы все статьи генеральной совокупности могли быть избраны. При отборе элементов для проверки блоками для проверки выбираются смежные элементы генеральной совокупности (например, первичные документы какого-либо раздела учета, относящиеся к одному конкретному месяцу). Бессистемный отбор и отбор блоками являются разновидностями нестатистической выборки.

На следующем этапе выборочной проверки проводится аудиторская проверка элементов выборки. Фактически выявленные в ходе выборочной проверки искажения фиксируются в рабочей документации аудитора.

На этапе анализа результатов выборочного исследования аудитор обязан:

• проанализировать каждую ошибку, попавшую в выборку;

• экстраполировать полученные при выборке результаты на всю проверяемую генеральную совокупность;

• оценить риски выборки.

При анализе обнаруженных ошибок необходимо выявить их сущность, причину и установить их влияние на другие участки аудита. Действия аудитора по экстраполяции ошибок представлены на рис.17.

Экстраполяция

Действия аудитора

Рис. 17. Действия аудитора по экстраполяции ошибок

По результатам аудиторских процедур проверки по существу аудитор должен экстраполировать ошибки, выявленные в отобранной совокупности, на всю генеральную совокупность.

Ошибки, обнаруженные по выборке, подлежат распространению на всю проверенную совокупность. Ошибки, обнаруженные по элементам наибольшей стоимости и ключевым элементам, учитываются в фактически найденном размере и не распространяются на всю совокупность. Таким образом, полная прогнозная ошибка по результатам выборочной проверки складывается из прогнозной ошибки по результатам выборки и фактически найденной величиной ошибки по элементам наибольшей стоимости и ключевым элементам:

ОШГ = ОШВ х (ГС – ЭН – ЭК) / ЭВА + ОШНБ + ОШЭК (7),

где: ОШГ – полная прогнозная величина ошибок;

ОШВ – фактическая величина ошибок, выявленная при проверке выборки;

ГС – общий объем проверяемой совокупности в стоимостном выражении;

ЭН – суммарное денежное значение элементов наибольшей стоимости;

ЭК – суммарное денежное значение ключевых элементов;

ЭВА – суммарная стоимость элементов выборки, фактически проверенных аудитором;

ОШНБ – фактическая величина ошибок, выявленная аудитором при проверке элементов наибольшей стоимости;

ОШЭК - фактическая величина ошибок, выявленная аудитором при проверке ключевых элементов.

Все показатели в формуле имеют денежное выражение.

Аудитор должен оценить общую ошибку в генеральной совокупности и сравнить ее с допустимой ошибкой. Для процедуры проверки по существу допустимая ошибка является допустимым искажением и представляет сумму, меньшую (до 0,75 от уровня существенности) или равную уровню существенности.

На выводы по результатам выборочной проверки влияет риск, связанный с использованием выборочного метода. Риск, связанный с использованием аудиторской выборки, возникает, когда вывод аудитора, сделанный на основании отобранной совокупности, может отличаться от вывода, который мог быть сделан, если к генеральной совокупности в целом были бы применены идентичные процедуры аудита.

Риски выборки оцениваются в двух областях:

• при тестировании средств контроля;

• при тестировании оборотов и сальдо по счетам.

Риск аудиторской выборки может быть снижен путем увеличения объема отбираемой совокупности и проведения дополнительных аудиторских процедур.