Внутрифирменные требования к проведению аудиторских процедур

Аудиторские процедуры - это определенный порядок и последовательность действий аудитора для получения аудиторских доказательств на конкретном участке аудита. Иначе говоря, аудиторские процедуры – это приемы и способы получения аудиторских доказательств. Выделяются следующие группы аудиторских процедур: процедуры проверки средств контроля; процедуры проверки по существу. Классификация аудиторских процедур представлена на рис 11.

Рис. 11. Классификация аудиторских процедур

Процедуры проверки (тесты) средств внутреннего контроля означают действия, проводимые аудитором с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования системы внутреннего контроля аудируемого лица. Проведение тестов средств внутреннего контроля необходимо в двух случаях. Во-первых, когда на основании проведенной оценки рисков аудитор делает предположение об эффективности средств контроля. В этом случае аудитор проводит тестирования для подтверждения эффективности функционирования средств контроля в аудируемом периоде. Во-вторых, когда проведение исключительно процедур по существу не позволяет получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, которые могли бы снизить аудиторский риск до приемлемого уровня. Поэтому аудитору следует провести тестирование средств контроля для получения доказательств их эффективности.

Таким образом, определение наличия средств контроля, которое проводится на этапе оценки рисков существенного искажения отчетности, отличается от тестирования эффективности средств контроля (при тестировании подтверждается эффективность функционирования средств контроля именно в аудируемом периоде).

Аудиторские процедуры проверки по существу означают действия, проводимые аудитором с целью обнаружения существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности на уровне предпосылок ее подготовки. Аудиторские процедуры по существу проводятся в отношении трех аспектов финансовой (бухгалтерской) отчетности, полученных при ее дезагрегировании (декомпозиции).

Процедуры проверки по существу включают:

1) детальное тестирование:

• остатков (сальдо) по счетам бухгалтерского учета;

• групп однотипных операций;

• представлений и раскрытий информации в бухгалтерской отчетности.

2) аналитические процедуры.

Аудитор планирует аудиторские процедуры таким образом, чтобы они были направлены на тестирование рисковых областей, выявленных на этапе обнаружения и оценки рисков. Он должен провести процедуры по существу в отношении всех существенных классов операций, сальдо по счетам и раскрытий информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Данное требование исходит из того, что оценка рисков, проведенная аудитором на стадии изучения бизнеса аудируемого лица и его системы внутреннего контроля, не может считаться в полной мере надежной и точной, так как не может гарантировать выявление всех возможных рисков существенного искажения отчетности.

При этом аудитор на основании своего профессионального суждения определяет характер, временные рамки и объем аудиторских процедур. Характер аудиторских процедур зависит от их цели (тесты средств контроля или процедуры проверки по существу) и разновидности (инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет и аналитические процедуры). Классификация процедур проверки по существу представлена на рис. 12.

Рис. 12. Классификация процедур проверки по существу

Инспектирование заключается в изучении учетных записей и документов, созданных внутри аудируемого лица или полученных извне. К документам относят финансовую (бухгалтерскую) отчетность, учетные регистры, первичные документы, распорядительные документы. Документы исследуются аудитором путем изучения отдельных документов, чаще используются приемы сравнения информации в различных документах, объединенных одной хозяйственной операцией. Инспектирование материальных активов заключается в непосредственном рассмотрении и изучении активов. Инспектирование может предоставить возможность получения надежных аудиторских доказательств в отношении существования активов, но не обязательно в отношении прав аудируемого лица или их стоимостной оценки. Инспектирование состояния отдельных единиц хранения проводится в ходе их инвентаризации.

Наблюдение заключается в изучении процессов или процедур, выполняемых представителями аудируемого лица при исполнении своих должностных обязанностей. Например, наблюдение за проведением персоналом аудируемого лица инвентаризации.

Запрос представляет собой поиск информации, как финансовой, так и нефинансовой, у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. С точки зрения своей формы запросы могут быть как официальными письменными запросами, так и неформальными устными. Сами по себе запросы не дают достаточных аудиторских доказательств, необходимых для выявления существенных искажений на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Кроме того, запросы являются недостаточным инструментом для тестирования эффективности средств контроля. Поэтому в целях получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств аудитор в дополнение к запросам проводит другие аудиторские процедуры.

Подтверждение тесно связано с запросом. Оно представляет собой процесс получения информации или сведений об изучаемых обстоятельствах от третьих сторон. Например, аудитор запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов. Внешние подтверждения используют, как правило, для проверки остатков на синтетических и аналитических счетах, а также для выяснения условий или содержания договоренностей между аудируемым лицом и третьей стороной.

Пересчет представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах или учетных записях.

Аналитические процедуры включают анализ соотношений и закономерностей, основанных на сведениях о деятельности аудируемого лица, а также изучение связи этих соотношений и закономерностей с другой имеющейся в распоряжении аудитора информацией или причин возможных отклонений от нее. Аналитические процедуры охватывают исследование выявленных отклонений и взаимосвязей, которые противоречат прочей информации или существенно расходятся с прогнозируемыми данными.

Аналитические процедуры выполняются в соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 20 «Аналитические процедуры», введенным Постановлением Правительства РФ от 16.04.2005 г. № 228. Состав аналитических процедур представлен на рис 13.

Рис. 13. Состав аналитических процедур

Аналитические процедуры включают в себя:

а) рассмотрение финансовой и другой информации об аудируемом лице в сравнении с взаимосвязанными данными:

б) рассмотрение взаимосвязей между элементами информации, которые предположительно должны соответствовать прогнозируемому образцу либо между финансовой информацией и другой информацией.

Таким образом, применение аналитических процедур базируется на наличии взаимосвязи между рядом показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности. Например, изменение объема продаж должно привести к соответствующему изменению коммерческих расходов, изменение стоимости основных средств – к изменению суммы их амортизации, изменение объема закупленных материальных запасов – к изменению кредиторской задолженности и т.д. Если в результате аналитических процедур аудитор встречается с «необычными отклонениями», то это может свидетельствовать о возможных искажениях учетной информации, лежащей в основе показателей отчетности. В дальнейшем при формировании выборки для проведения детальных процедур по существу аудитор ориентируется на выявленные таким образом «зоны потенциального риска искажений». Это в значительной степени сокращает время на осуществление трудозатратных процедур, снижает аудиторский риск и повышает эффективность аудиторской проверки в целом.

Аналитические процедуры могут быть осуществлены разными способами (простое сравнение, комплексный анализ с применением сложных статистических методов и др.). Аналитические процедуры проводят в отношении консолидированной финансовой (бухгалтерской) отчетности, финансовой (бухгалтерской) отчетности дочерних организаций, подразделений или сегментов и отдельных элементов финансовой информации. Способы и уровни применения аналитических процедур представлены на рис. 14.

Рис. 14. Способы и уровни применения аналитических процедур

Объем аудиторских процедур включает определенное количество проводимых тестов или процедур проверки по существу, а именно размер аудиторской выборки или количество наблюдений за порядком осуществления контрольного действия. Объем аудиторских процедур определяется:

• на основе профессионального суждения аудитора;

• с учетом оцененных рисков и уровня существенности;

• в зависимости от характеристики хозяйственных операций, проводимых аудируемым лицом, оборотов и остатков по счетам, требуемых представлений и раскрытий в отчетности.

Например, чем больше риск существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, тем, как правило, больший объем аудиторских процедур необходим. Вместе с тем увеличение объема аудиторских процедур даст необходимый эффект лишь в случае, когда аудиторские процедуры будут адекватны выявленным рискам и характеру проверяемых предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Под временными рамками проведения аудиторских процедур подразумеваются:

• период, дата проведения процедуры по тестированию средств контроля и процедуры по существу (например, на промежуточную дату, на отчетную дату);

• период, дата, к которым относятся полученные аудиторские доказательства.

На определение сроков проведения аудиторских процедур влияют выявленные и оцененные аудитором риски. Например, если на определенном участке аудита выявлены высокие риски существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, то, аудитору следует провести процедуры как можно ближе к дате конца отчетного периода. В то же время проведение процедур на промежуточную дату может быть полезным для выявления проблем учета и контроля на ранней стадии, что поможет разрешить их в оперативном порядке с руководством аудируемого лица.

Если аудитор проводит процедуры ранее даты конца отчетного периода, то он должен получить дополнительные аудиторские доказательства в отношении оставшегося периода до отчетной даты. Данное требование является общим как для планирования процедур по существу, так и для планирования тестов средств внутреннего контроля.