Модуль 1. «сущность и организация внутрифирменной стандартизации аудиторской деятельности» Сущность и структура внутрифирменных стандартов

Необходимость и сущность внутрифирменных стандартов аудита

Внутрифирменные стандарты аудита - это те организационно-распорядительные документы, которые детализируют и регламентируют единые требования к осуществлению и оформлению аудита, принятые и утвержденные аудиторской организацией.

Однако перечисленным условиям удовлетворяют и другие документы аудиторской организации, например инструкции. При этом инструкции могут относиться к внутренним стандартам, а могут являться приложением (или частью приложения) к внутреннему стандарту. Документ, удовлетворяющий двум указанным выше условиям (детализация единых требований и утверждение аудиторской организацией), становится внутренним стандартом, если руководство аудиторской организации наделяет этот документ таким статусом. В число внутренних стандартов могут входить не только стандарты, но также инструкции, методические разработки, пособия и другие документы.

Необходимость внутрифирменных стандартов связана с их ролью в обеспечении высокого качества аудита. Это требует соблюдения определенных методических подходов к их формированию и разработке. Приоритетное значение имеют:

соответствие требованиям и рекомендациям правил (стандартов) аудиторской деятельности и международным стандартам аудита;

использование опыта проведения аудиторских проверок и организации деятельности собственной и других аудиторских организаций, научных и методических разработок;

ориентация на тенденции развития экономики и требования экономических субъектов-клиентов;

соответствие реформированию бухгалтерского учета, новым нормативно-правовым актам организации учета, подготовке финансовой отчетности и аудита.

Применение внутрифирменных стандартов позволяет аудиторским фирмам:

неукоснительно соблюдать требования действующих аудиторских правил (стандартов);

снизить трудоемкость аудиторских проверок на отдельных участках проверки, полностью представленных в виде рабочих таблиц и требующих только их заполнения по представленным к проверке первичным документам;

шире использовать для проведения проверок аудиторов-ассистентов;

улучшить качество аудиторской деятельности;

увеличить объем выполняемых аудиторских работ;

изменить структуру аудиторской фирмы;

Место внутрифирменных стандартов аудита в системе аудиторских стандартов

Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» - законодательным актом первого (верхнего) уровня регулирования аудиторской деятельности - установлено, что правила (стандарты) аудиторской деятельности представляют единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации. Правила (стандарты) аудиторской деятельности подразделяются на: федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действующие в профессиональных аудиторских объединениях, а также правила (стандарты) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов правила (стандарты) аудиторской деятельности подразделяются на федеральные и внутренние.

Федеральные правила (стандарты) относятся к документам второго уровня, регулирующим аудиторскую деятельность в Российской Федерации. Они определяют общие вопросы регулирования аудиторской деятельности и обязательны для исполнения субъектами рынка. В международной практике набор регламентирующих документов, содержащих детальные требования по методике и организации аудита, называются международными стандартами аудита (International Standards on Auditing). Российские правила (стандарты) аудиторской деятельности базируются на международных стандартах аудита и представляют собой единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг.

На третьем уровне регулирования аудиторской деятельности находятся внутренние стандарты саморегулируемых аудиторских организаций, посредством которых реализуется негосударственное (общественное) регулирование аудиторской деятельности. СРОА вправе устанавливать для своих членов внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности. При этом требования внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности.

Четвертый уровень включает внутрифирменные стандарты аудиторской деятельности, то есть правила (стандарты) аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе устанавливать собственные правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности. При этом требования правил (стандартов) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности и внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности СРОА, членами которого они являются. Таким образом, внутрифирменные стандарты аудита разрабатываются аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами на базе федеральных правил (стандартов) и практики аудита. Они определяют качество работы и престиж аудиторских фирм.

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы в соответствии с требованиями законодательных и иных нормативных правовых актов Российской Федерации и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности вправе самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы, за исключением планирования и документирования аудита, составления рабочей документации аудитора, аудиторского заключения, которые осуществляются в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Виды и структура внутрифирменных стандартов аудита

1-я классификация

Российским правилом (стандартом) "Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций" выделены шесть групп, объединяющих правила (стандарты), устанавливающие:

1) общие положения по аудиту;

2) порядок проведения аудита;

3) порядок формирования выводов и заключений аудитора;

4) специализированные стандарты;

5) порядок оказания сопутствующих услуг;

6) стандарты по образованию и подготовке кадров.

Внутри каждой группы выделяют подгруппы стандартов. Например, внутри первой группы выделена подгруппа стандартов, описывающих концепцию и подход к разработке внутренних стандартов, в том числе стандарт, определяющий их структуру. В этом выделении явно чувствуется влияние МСА и российских правил (стандартов), желание иметь блок общесистемных внутренних стандартов. Далее выделена подгруппа стандартов, регламентирующих этику поведения аудитора и ряд смежных вопросов. Список подгрупп во всех шести группах открытый. В частности, в первую группу можно добавить внутренние стандарты, описывающие процедуру ознакомления сотрудников с изменениями в законодательстве, в нормативных актах. Во вторую группу внутренних стандартов, устанавливающих порядок проведения аудита, можно добавить подгруппы внутренних стандартов, регламентирующих порядок формирования бригад аудиторов для выполнения аудиторских услуг у различных экономических субъектов, и подгруппы внутренних стандартов, регламентирующих вопросы хранения рабочей документации. Ввиду рекомендательного характера состава всех шести групп общее количество внутренних стандартов необязательно будет большим. Это количество определяется в основном выбранной методологической политикой аудиторской организации в данном вопросе, ее традициями.

В группу стандартов, устанавливающих порядок формирования выводов и заключений аудиторов, названным стандартом рекомендуется включить правила, описывающие концептуальные вопросы составления аудиторского заключения и подготовки письменной информации, в том числе и отчетов аудитора руководству экономического субъекта. К специализированным стандартам могут быть отнесены правила, отражающие специфические аспекты проведения аудита кредитных учреждений, страховых организаций, бирж, внебюджетных фондов, инвестиционных институтов и других субъектов. Стандарты оказания сопутствующих аудиту услуг представлены правилами подготовки заключений аудитора по специальным аудиторским заданиям, описывающими порядок изучения прогнозной финансовой информации и др. Требования к образованию, профессиональному уровню аудиторов и специалистов, порядку подготовки и повышения квалификации кадров аудиторской организации определяются специально предназначенной для этих целей группой внутрифирменных стандартов.

2-я классификация

обусловлена выделением трех укрупненных разделов:

1. Стандарты организации и обеспечения деятельности аудиторских фирм.

2. Стандарты аудита (аудиторских проверок).

3. Стандарты сопутствующих аудиту услуг и специальных заданий.

По роли в осуществлении деятельности аудиторской организации стандарты первого раздела следует отнести к обеспечивающим, а второго и третьего - к функциональным.

К первому разделу относятся правила, определяющие организационно-экономические, этические аспекты деятельности аудиторской организации, требования к образованию и подготовке кадров, формированию подсистем информационного, технического, технологического обеспечения. Основными стандартами этого раздела являются такие, как "Концепция разработки внутренних стандартов аудиторских организаций", "Контроль за применением внутренних стандартов аудиторских организаций", "Этика аудитора", "Образование и подготовка кадров", "Права и обязанности аудиторов организаций и проверяемых экономических субъектов", "Структура и функции аудиторской организации", "Техника и технология выполнения работ персоналом аудиторской организации, "Документирование аудита", "Информационное обеспечение аудиторских услуг".

Стандарты второго раздела содержат правила выполнения работ на всех этапах аудита – от предварительного этапа до заключительного этапа аудита.

В составе стандартов, определяющих порядок оказания сопутствующих аудиту услуг и выполнения специальных заданий (третий раздел), следует выделить правила, регулирующие общие вопросы, такие, как "Классификация сопутствующих аудиту услуг и специальных заданий, требования к их оказанию (выполнению)", "Заключение договора на оказание (выполнение) сопутствующих аудиту услуг и специальных заданий", "Заключения и отчеты по сопутствующим аудиту услугам и специальным заданиям", а также правила по видам услуг и заданий. Аудиторская организация может разрабатывать внутрифирменные стандарты сопутствующих работ и услуг на каждый их вид.

3-я классификация

Внутрифирменные стандарты можно объединить в следующие группы:

1) по структуре фирмы, технологии организации, выполняемым функциям и другим особенностям ее функционирования;

2) стандарты, расшифровывающие, дополняющие и уточняющие положения российских правил (стандартов);

3) методики проведения аудиторских проверок по статьям бухгалтерской отчетности;

4) по организации сопутствующих аудиту услуг.

В первую группу входят стандарты, определяющие организационно-экономические аспекты деятельности аудиторской фирмы, права и обязанности сотрудников, оплату труда, организацию планирования, заключение договоров по видам работ и др.

Вторая группа внутренних стандартов дополняет и расшифровывает положения федеральных правил (стандартов), они могут быть классифицированы по таким группам, как:

а) ответственность аудиторов;

б) планирование аудита;

в) изучение и оценка системы внутреннего контроля экономического субъекта;

г) получение аудиторских доказательств;

д) использование работы третьих лиц;

е) порядок формирования выводов и заключений в аудите;

ж) специализированные внутренние стандарты.

К специализированным относятся следующие внутренние стандарты: по подготовке заключений аудитора по специальным аудиторским заданиям; отражающие специфические аспекты проведения аудита кредитных учреждений; отражающие специфические вопросы проведения аудита страховых организаций и обществ взаимного страхования; отражающие специфические аспекты проведения аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов; отражающие специфические особенности проведения аудита других экономических субъектов.

Третья группа стандартов посвящена методикам проведения аудиторских проверок по разделам и счетам бухгалтерского учета. Такие стандарты включают конкретные методики, процедуры, рабочие таблицы, макеты, классификаторы, инструкции.

Особенно полезны такие методики для начинающих аудиторов и аудиторов-ассистентов, помогая им застраховаться от грубых ошибок и примерно в 80% случаев принять правильное решение.

Наибольший интерес для практической работы аудиторов представляет 3-й раздел. Он включает методики по аудиту различных разделов бухгалтерского учета и правового обеспечения деятельности предприятия-клиента, т.е. самой трудоемкой части работы аудитора. При составлении методик применяются бухгалтерский, юридический, специальный и отраслевой подходы.

Бухгалтерский подход - разработка методик проверки по разделам бухгалтерского учета. К таким методикам, в частности, относятся:

аудит денежных средств и денежных документов (кассовые операции, расчетные счета в банках);

аудит дебиторской и кредиторской задолженности (аудит расчетов: по авансам выданным и полученным; по претензиям; с покупателями и заказчиками; с поставщиками и подрядчиками; с бюджетом; с внебюджетными фондами; с персоналом по оплате труда и по прочим операциям; с учредителями и др.);

аудит инвестиций (финансовые вложения, ценные бумаги и др.);

аудит запасов и затрат (учет производственных запасов, материалов, незавершенного производства, товаров, готовой продукции и др.);

аудит имущества (основные средства; нематериальные активы; капитальные вложения);

аудит себестоимости (аудит формирования себестоимости и аудит правомерности включения затрат на себестоимость на основе первичных документов, оформленных должным образом);

аудит продаж (аудит формирования реализации и аудит правомерности отнесения на статью "Продажи" доходов, подтвержденных первичными документами).

Юридический подход - разработка методик проверки правового обеспечения деятельности клиента. К ним относятся:

аудит капитала (уставный капитал, учредительные документы, добавочный капитал и документация по его формированию);

экспертиза договоров по финансово-хозяйственной деятельности;

соблюдение налогового, гражданского, валютного, таможенного законодательства и др.

Специальный подход - разработка методик проверки групп экономических субъектов, обладающих общими специальными признаками. В частности, к ним относятся:

аудит субъектов малого предпринимательства;

аудит предприятий с иностранными инвестициями;

аудит представительств.

Отраслевой подход - разработка при проведении аудита специализированных предприятий (например, объектов цветной и черной металлургии, химической, нефтяной и газовой промышленности, строительства и т.п.) специализированного перечня процедур, характерного для этих отраслей, который должен включаться в состав методик.

Четвертая группа стандартов разрабатывается в тех случаях, когда аудиторские фирмы выполняют сопутствующие аудиту виды услуг. Такие стандарты составляются по организации бухгалтерского учета, принципам восстановления учета, автоматизации учета и др.

Таким образом, внутрифирменные стандарты можно классифицировать:

по разделам, соответствующим и обеспечению деятельности аудиторских фирм, выделению в содержании аудиторской деятельности собственно аудита, сопутствующих аудиту услуг и специальных аудиторских заданий;

по роли в осуществлении деятельности аудиторской организации (обеспечивающие и функциональные);

по этапам (стадиям) аудита и выполняемым на каждом этапе работам;

по объектам и при необходимости по субъектам аудита, обеспечивающим выполнение аудиторских работ.

Правила (стандарты) аудита в основном имеют единую структуру построения и содержат обычно следующие разделы:

Общие принципы правила (стандарта).

Основные понятия и определения (если необходимо), используемые в стандарте.

Сущность стандарта.

Практические приложения.

В разделе "Общие принципы правила (стандарта)" отражаются:

цель и необходимость разработки данного стандарта;

объект стандартизации;

сфера применения стандарта;

взаимосвязь с другими стандартами.

В разделе "Основные понятия и определения, используемые в стандарте" содержатся новые термины и их краткая характеристика.

В разделе "Сущность стандарта" формулируется проблема, требующая описания, проводится ее анализ и приводятся методы решения.

В раздел "Практические приложения" включаются различные приложения: схемы, таблицы, образцы документов и др.

Стандарт, так же как и другие внутренние регламенты подобного уровня, должен содержать такие непременные реквизиты, как номер стандарта, дата ввода в действие, цель разработки, сфера применения стандарта, анализ проблемы, возможные процедуры решения проблемы.

Структура документа для оформления стандарта следующая: титульный лист, содержание, собственно текст стандарта, приложения к документу (по необходимости).

Аналогичная структура сохраняется при разработке внутрифирменного стандарта.

Примерная форма

внутрифирменного стандарта аудиторской организации

Бланк или угловой штамп

Аудиторской организации

Логотип, фирменное наименование

Утверждающая надпись,

дата, подпись руководителя

Полное наименование внутреннего стандарта

Номер (индекс, код)

Разработчик:

(департамент, отдел, сотрудник)

Дата разработки

Структура документа

1. Общие положения

1.1. Цели и основания разработки стандарта.

1.2. Необходимость использования стандарта.

1.3. Сфера применения стандарта.

1.4. Взаимосвязь с другими стандартами (в том числе международными).

1.5. Преемственность с ранее действовавшими нормативными документами

и внутренними стандартами.

1.6. Срок действия.

2. Основные понятия и определения

3. Сущность внутреннего стандарта

3.1. Основные требования.

3.2. Методология решения указанной проблемы.

4. Нормативные акты, используемые при аудите

5. Приложения

5.1. Макеты рабочих документов аудитора.

5.2. Вопросы и тесты.

5.3. Аудиторские процедуры.

Подпись руководителя разработки

Примерная форма

внутрифирменной методики аудиторской организации

1. Перечень аудиторских процедур.

2. Анкета-вопросник или тесты по разделу аудита.

3. Рабочие таблицы.

4. Рабочие документы аудитора.

5. Консультант аудитора.

Основой методик 2-го раздела "Анкета-вопросник или тесты по разделу аудита" по каждому участку аудиторской проверки является единая типовая схема, включающая следующие подразделы:

1. Перечень нормативных документов, регулирующих порядок отражения по данному участку бухгалтерского учета (счета).

2. Описание альтернативных решений в случае их наличия.

3. Состав первичных документов по счету.

4. Регистры аналитического учета по бухгалтерскому счету.

5. Регистры синтетического учета по бухгалтерскому счету.

6. Бухгалтерская отчетность, в которой отражается ревизуемый участок бухгалтерского учета (бухгалтерский счет).

7. Классификатор возможных нарушений по рассматриваемому сегменту со ссылкой на нормативную базу.

8. Дешифратор типовых нарушений со ссылкой на нормативную базу.

9. Анкета-вопросник или тесты для проведения типовых опросов на этапе планирования аудиторской проверки.

10. Перечень аудиторских процедур, проверяемых при проверке данного сегмента.

11. Последовательность выполнения аудиторских процедур, план проверки по каждому синтетическому счету.

Основой методик 5-го раздела "Консультант аудитора" являются следующие подразделы:

1. Аудит финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Методические уточнения.

2. Нормы, ставки, индексы.

3. Справочник по бухгалтерскому учету.

4. Бухгалтерская отчетность (формы).

5. Справочник по вопросам финансового анализа.

6. Справочник по налогообложению.

7. Формы налоговой отчетности (налоговые декларации и расчеты по налогам).

8. Информационный обзор. Дайджест за каждый месяц года.

Наибольший интерес для аудитора представляют подразделы 1 "Аудит финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Методические уточнения" и 5 "Справочник по вопросам финансового анализа", которые включают перечень аналитических (аудиторских) процедур по разработке внутрифирменных стандартов и методику проведения аудита финансово-хозяйственной деятельности предприятия по всем разделам анализа как комплексного, так и локального (тематического).

Помимо анализа хозяйственной деятельности в 5-й раздел входят:

аналитические процедуры по расчетам налогов;

аналитические процедуры по составлению бухгалтерской и налоговой отчетности;

справочные материалы в виде таблиц распределения счетов бухгалтерского учета по формам бухгалтерской отчетности;

контроль взаимоувязки показателей форм годовой бухгалтерской отчетности;

методы расчета и порядок отражения финансово-хозяйственных операций;

справочно-нормативные материалы.

Порядок разработки и применения внутрифирменных стандартов аудита

Аудиторская организация самостоятельно устанавливает перечень внутренних стандартов, сроки и порядок их разработки и внедрения. Единственное ограничение здесь касается сроков: если в правилах (стандартах) прямо указано, что некоторые моменты требуют дополнительного утверждения в качестве внутренних стандартов, то такие внутренние стандарты должны разрабатываться в первоочередном порядке.

Разработка и практическое применение внутренних стандартов являются обязательными для всех аудиторских организаций лишь тогда, когда общероссийские правила (стандарты) содержат прямые указания на необходимость раскрытия основных принципов, приемов и методов работы аудиторской организации. Правило (стандарт), регламентирующее разработку внутрифирменных стандартов, допускает участие в этом процессе сторонних организаций по договору, принятие в качестве составляющих элементов методик и разработок, утвержденных профессиональными аудиторскими организациями и государственными органами. В организации формирования и разработки пакета внутрифирменных стандартов обязательно выполнение принципиального положения: главным субъектом процесса должен быть руководитель аудиторской организации, персонально отвечающий за качество ее деятельности. Внутрифирменные стандарты могут выполнить свое назначение только как неотъемлемая органическая часть управляющей документации и системы контроля аудиторской организации. Следовательно, во-первых, все сторонние разработки должны быть включены в организационный механизм технологии аудита и управления деятельностью аудиторской организации. Во-вторых, необходим постоянный мониторинг руководства аудиторской организации за соответствием пакета и содержания внутрифирменных стандартов:

требованиям нормативно-правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность, постановку бухгалтерского учета и подготовку финансовой отчетности, хозяйственную и финансовую деятельность экономических субъектов;

современным технологиям информационного обеспечения;

требованиям рынка аудиторских услуг.

Крупные аудиторские фирмы имеют такие методики, являющиеся их интеллектуальной собственностью и не доступные для широкого пользования аудиторами-практиками. Разработкой внутрифирменных стандартов могут заниматься только высококвалифицированные специалисты. Этот процесс является довольно трудоемким. Его можно охарактеризовать как научно-исследовательские изыскания, дающие теоретическую и практическую основу для ведения аудиторской деятельности на достаточно высоком профессиональном уровне. При самостоятельной разработке фирмой таких внутренних документов совмещение ведущими специалистами текущей аудиторской деятельности и исследовательских изысканий представляется весьма проблематичным.

Мелкие и средние аудиторские фирмы, как и индивидуальные аудиторы-предприниматели, в основном не имеют реальной возможности проводить такие работы параллельно с основной деятельностью. В основе их работы лежат опыт и интуиция, что не может являться полной гарантией высокого качества аудиторских проверок.

Аудиторские внутрифирменные стандарты должны удовлетворять следующим требованиям:

целесообразность - при разработке стандартов следует учитывать их практическую значимость, актуальность и приоритетность;

преемственность и непротиворечивость - стандарты должны обеспечивать согласованность и взаимосвязь с остальными внутренними стандартами;

полнота и детализация - внутренние стандарты должны комплексно охватывать все вопросы исследуемой проблемы и детально их освещать;

единство терминологической базы - обеспечение единства трактовки терминов во всех стандартах и документах.

Наличие системы внутренних стандартов и ее методологического сопровождения служит показателем профессионализма деятельности аудиторской организации. Внутренние стандарты - интеллектуальная собственность аудиторской организации, ее ноу-хау. Сотрудники не должны разглашать содержание внутренних стандартов и использовать их вне деятельности своей организации. Внутренние стандарты могут предусматривать регламентирование ответственности за невыполнение их специалистами аудиторской организации.